I FSK 2490/21

I FSK 2490/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Sygn. powiązane
I SA/Łd 303/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 303/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 303/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P.
(dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 12 lutego 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru "L.", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: "L. utrzymuje komfort (brak odczuć wymiotnych, skołowania) podczas podróży, zaleca się go dla podtrzymania dobrego samopoczucia [...]. Skład: cukier, syrop glukozowy, kwas cytrynowy (regulator kwasowości), wyciąg z kłącza imbiru, aromat, olejek cytrynowy (aromat naturalny), karoteny (barwnik). Sposób użycia: Dorośli i dzieci powyżej 6 roku życia: dwie pastylki bezpośrednio przed podrożą i kolejno dwie w trakcie jej trwania. Dodatkowo zaleca się powolne ssanie pastylek podczas podroży. Dla zdrowia ważna jest zróżnicowana dieta oraz zdrowy tryb życia. Postać: pastylki do ssania 6 sztuk. Szczegółowe informacje na temat towaru znajdują się na stronie: [...]".
Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, Dyrektor KIS, działając jako organ pierwszej instancji, wydał decyzję z 9 października 2020 r. w zakresie wiążącej informacji stawkowej. W wiążącej informacji stawkowej organ wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).
Skarżąca nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości i ustalenie następującego rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji produktu - kod 2106, stawka podatku od towarów i usług: 8%, zgodnie z poz.5 załącznika nr 3 do u.p.t.u.
Dyrektor KIS w wezwaniu z 16 grudnia 2020 r. jako organ drugiej instancji zażądał przedstawienia pełnego składu produktu "L. pastylki do ssania" z procentowym udziałem poszczególnych jego składników (100%), ponieważ w odpowiedzi z 19 sierpnia 2020 r. przesłanej przez stronę, suma składników wymienionych w składzie produktu wynosiła powyżej 100%. Na powyższe wezwanie, strona przesłała pismem z dnia 8 stycznia 2021 r., skorygowane informacje podając, że:
1. w zakresie składu procentowego produktu: cukier 63,60%, syrop glukozowy 33,20%, kwas cytrynowy 0,96%, wyciąg suchy z kłącza imbiru - 0,14%, karoteny - 0,02%, aromat cytrynowy - 0,10% , olejek cytrynowy 0,10%, woda - 1,88%,
2. dotyczące dawkowania: dorośli i dzieci powyżej 6 roku życia: dwie pastylki bezpośrednio przed podróżą i kolejno dwie w trakcie jej trwania. Dodatkowo zaleca się powolne ssanie pastylek podczas podróży.
Dyrektor KIS, decyzją z 12 lutego 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. Organ wskazał, że podana zmiana składu pozostała bez wpływu na prawidłowość klasyfikacji towaru. Jednakże konieczna była zmiana decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej składu produktu, na który została wydana decyzja z 9 października 2020 r., tak aby zgodnie z art. 42c u.p.t.u. przysługiwała stronie ochrona prawna wynikająca z powyższej decyzji.
1.3. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że nie narusza ona prawa.
W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "L. pastylki do ssania" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", jak twierdzi skarżąca, czy do pozycji 1704 CN "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao", jak twierdzą organy pierwszej i drugiej instancji.
Skarżąca podała, że w skład wyrobu wchodzą: cukier 63,60%, syrop glukozowy 33,20%, kwas cytrynowy 0,96%, wyciąg suchy z kłącza imbiru - 0,14%, karoteny - 0,02%, aromat cytrynowy - 0,10%, olejek cytrynowy 0,10%, woda-1,88%.
Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie jako główny składnik cukier i syrop glukozowy (łącznie stanowiące 96.8 % składu produktu), zatem w ocenie Sądu, Dyrektor KIS trafnie, opierając się na regule 1 ORINS, dokonał klasyfikacji spornego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów wskazując na zasadniczy charakter składnika jakim jest cukier. Uwzględniając Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1704, organ zasadnie uznał, że skoro produkt w postaci tabletek do ssania o nazwie "L. pastylki do ssania" objęty jest pozycją 1704 CN, to nie może zostać sklasyfikowany do wskazanej przez skarżącą pozycji 2106 CN. Klasyfikacja towarów do pozycji 2106 jest bowiem możliwa wyłącznie "pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze".
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącej nie było błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 8%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do pozycji 2106, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Wynika to z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.z uwagi na okoliczność, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez:
a. zaakceptowanie dowolnego sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie w rozważaniach dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy ustalenia, że towar podlegający klasyfikacji jest wyrobem cukierniczym (włącznie z białą czekoladą), niezawierającym kakao, nie zaś przetworem spożywczym o charakterze suplementu diety, co spowodowało dowolne przyjęcie klasyfikacji stawkowej i poskutkowało wadliwym wydaniem i uzasadnieniem decyzji oraz nieadekwatnym do stanu faktycznego określeniem funkcji, przeznaczenia, zastosowania produktu, z pominięciem jego istotnych cech i właściwości, a także nieadekwatnym odniesieniem się do argumentów strony, w szczególności przedstawianej przez stronę interpretacji przepisów,
b. zaakceptowanie zaniechania dokonania przez Dyrektora KIS wyczerpującego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego i prawdy materialnej rozpoznania sprawy i złożonego wniosku i przedstawionej w nim argumentacji, w szczególności pominięcia, że towar będący przedmiotem klasyfikacji taryfowej jest suplementem diety, co było działaniem niezgodnym z przepisami prawa, prowadziło do wypaczenia istoty towaru i błędnego klasyfikowania do kodu taryfowego o charakterze ogólnym, podczas gdy istniał kod taryfowy szczegółowo odpowiadający towarowi,
c. zaakceptowanie zawarcia w skarżonej decyzji zbyt ogólnych, a także wewnętrznie sprzecznych twierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek klasyfikacji wskazanej przez Dyrektora KIS, co poskutkowało nienależytą klasyfikacją przedmiotowego produktu,
d. zaakceptowanie dowolnego, a nie swobodnego rozstrzygnięcie sprawy, oparcie się wyłącznie na części przedstawionych przez stronę wyjaśnień i stanowisk, nie zaś ich całokształcie, a w konsekwencji nieprawidłowe i jednostronne ustalenie stanu faktycznego, oraz niepełną ocenę tych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy istotnych dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że towar L. pastylki do ssania zakwalifikowane winny być do kodu CN 2106, nie zaś do kodu 1704,
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez:
a. brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie, do niektórych aspektów sprawy i pomięcie w wyroku i jego uzasadnieniu argumentów dotyczących klasyfikacji towarów, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które:
i. ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do wszystkich i konkretnych zarzutów skarżącej, nie wyjaśnia w pełni motywów rozstrzygnięcia, pomija je i ignoruje, skupiając się jedynie na części okoliczności, jednocześnie dopuszczając do ograniczenia kognicji sądu administracyjnego;
ii. zawiera wypowiedzi nie zawierające uzasadnienia i prawidłowej argumentacji prawnej, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia;
b. faktyczne pominięcie rozbudowanego i wieloaspektowego stanowiska skarżącej w zakresie przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie ustalenia zasad klasyfikacji przedmiotowego towaru.
II. Ponadto skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i notami do działu 21 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że klasyfikacja taryfowa przyjęta przez organ pierwszej instancji była prawidłowa, podczas gdy towary objęte skarżoną decyzją nie wypełniają przesłanek klasyfikacji do wskazanych kodów taryfowych, gdyż zarówno obiektywnie realizowana funkcja jaką one pełnią, jak i planowany i faktycznie realizowany zakres ich stosowania determinujący ich właściwości w sposób obiektywny nie pozwalają na zakwalifikowanie ich do tej kategorii kodów taryfowych;
2) art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i z regułą 1, 2, 3 i 6 Ogólnych Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, poprzez ich pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i zaklasyfikowania towaru do normy CN 1704, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż jedynie skład produktu we wniosku ma kluczowe i w zasadzie determinujące klasyfikację znaczenie, podczas gdy w świetle pominiętych reguł, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, jego opis, zastosowanie, przeznaczenie, gdyż to one przesądzają o tym, że towar jest suplementem diety mającym na celu zminimalizowanie efektów pewnych dolegliwości, a nie zwykłym wyrobem cukierniczym służącym uzyskiwaniu przyjemności.
III. Skarżąca na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. zarzuciła wystąpienie nieważności postępowania w sprawie toczącej się przed Sądem pierwszej instancji z uwagi na wydanie orzeczenia w sprawie przez sąd, którego skład był sprzeczny z prawem, tj. w którym zasiadał asesor sądowy WSA, który powołany został na urząd na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w procesie nominacyjnym, który jest wadliwy i narusza standard niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w trybie art. 179a P.p.s.a. z uwagi na nieważność postępowania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. A ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. z uwagi na wydanie orzeczenia w sprawie przez sąd, którego skład był sprzeczny z prawem, tj. w którym zasiadał asesor sądowy WSA, który powołany został na urząd w na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w procesie nominacyjnym, który jest wadliwy i narusza standard niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
3.2. W pierwszej kolejności NSA w obecnym składzie w pełni zgadza się, że "na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 3; dalej: ustawa zmieniająca z 2017 r.), nastąpiło "ukształtowanie składu Krajowej Rady Sądownictwa w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, Traktatem o Unii Europejskiej oraz Konwencją o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a w konsekwencji utrata zdolności do realizacji przez Krajową Radę Sądownictwa jej konstytucyjnych funkcji i zadań, w tym w szczególności zdolności do stania na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów" (tak w Uchwale Sejmu z dnia 20 grudnia 2023 r. w sprawie usunięcia skutków kryzysu konstytucyjnego w kontekście pozycji ustrojowej oraz funkcji Krajowej Rady Sądownictwa w demokratycznym państwie prawnym – M.P. z 2023 r., poz. 1457). W tym zakresie w powyższej uchwale przywołano bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPCz), Sądu Najwyższego (SN) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), a w szczególności: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2019 r., wydany w połączonych sprawach o sygn. C-585/18, C-624/18 i C-625/18; wyrok Sądu Najwyższego Izby Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. III PO 7/18; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2020 r., wydana w składzie trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego, tj.: Izby Cywilnej, Izby Karnej, Izby Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. BSA I-4110-1/20; wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 marca 2021 r. (sprawa o sygn. C-824/18); wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 lipca 2021 r. (Reczkowicz przeciwko Polsce, sygn. 43447/19); wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 8 listopada 2021 r. (Dolińska-Ficek i Ozimek przeciwko Polsce, sygn. 49868/19 i 57511/19); uchwała Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2022 r., wydana w składzie 7 sędziów Sądu Najwyższego, sygn. I KZP 2/22; wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 23 listopada 2023 r. (Wałęsa przeciwko Polsce, sygn. 50849/21); wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygn.: II GOK 2/18, II GOK 3/18, II GOK 5/18, II GOK 6/18 i II GOK 7/18 – w związku z którymi Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także kolejne wyroki wydane w analogicznych sprawach o sygn. akt: II GOK 4/18, II GOK 8/18, II GOK 10/18, II GOK 11/18, II GOK 12/18, II GOK 13/18, II GOK 14/18, II GOK 9/18, II GOK 15/18, II GOK 16/18, II GOK 17/18, II GOK 18/18, II GOK 19/18 i II GOK 20/18.
3.3. Odnosząc się do kwestii udziału w przedmiotowej sprawie asesora WSA nominowanego z udziałem ww. KRS, należy mieć na względzie, że w dyskusji i pracach nad sanacją wymiaru sprawiedliwości odnośnie eliminacji skutków wadliwych nominacji sędziowskich dokonanych z udziałem ww. KRS, wskazuje się na odmienność sytuacji nominacji asesorów sądowych, proponując – z uwagi na tą odmienność - ustawową konwalidację ich statusu ze skutkiem uniemożliwiającym kwestionowanie w przyszłości ich statusu jako prawidłowo powołanych sędziów. Przewidywana zatem konwalidacja nominacji asesorów sądowych oraz uznanie orzeczeń z ich udziałem za niepodlegające wzruszeniu, nie daje podstaw do uwzględnienia argumentacji strony co do nieważności przedmiotowego postępowania.
3.4. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i notami do działu 21 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i z regułą 1, 2, 3 i 6 Ogólnych Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, poprzez ich pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i zaklasyfikowania towaru do normy CN 1704.
3.5. Przede wszystkim zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, pkt 16; z 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07 Kip Europę i in., pkt 26; z 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08 Siebrand BV, pkt 24; z 20 maja 2010 r, w sprawie C-370/08 Data 1/0, pkt 29; publ.: CURIA).
3.6. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że istotnym dla klasyfikacji jest przeznaczenie, właściwości i sposób wykorzystywania produktu przez konsumentów, a nie obiektywne cechy i właściwości produktu, w tym skład produktu.
Zwrócić należy uwagę, że sporny produkt w swoim składzie posiada znaczącą ilość cukru (96,8%), a pozostałe składniki (kwas cytrynowy, wyciąg suchy z kłącza imbiru, karoteny, aromat cytrynowy, olejek cytrynowy, woda) są jedynie dodatkami do wyrobu, które nie powodują, że produkt ten traci charakter wyrobu opartego na cukrze oraz syropie glukozowym klasyfikowanego w pozycji w pozycji 1704 CN. Wyklucza to tym samym klasyfikację do pozycji 2106 CN wskazaną przez skarżącą, zakwalifikowanie do której jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy jego skład lub przeznaczenie nie pozwala na zakwalifikowanie go do wcześniejszych pozycji Nomenklatury scalonej.
Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych do podpozycji 1704 90 HS zostały zaklasyfikowane przykładowo:
"3. Pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, zasadniczo składające się z cukru i środków aromatyzujących, np. olejku mentolowego, eukaliptusowego lub miętowego (bez innych aktywnych składników)
10. Tabletki na kaszel i na gardło składające się zasadniczo z cukrów (43,5%), ekstraktu lukrecji (13,5%), innych substancji spożywczych, np. skrobia i celuloza (17,6%), minerałów, np. węglan wapnia i talk (10,4%) oraz środków aromatyczno-smakowych (np. mentol, olejek mięty pieprzowej, olejek anyżowy, olejek eukaliptusowy, kreozot i papryka). Produkt jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej."
Potwierdza to zasadność kwalifikacji spornego produktu do pozycji 1704 CN, skoro tabletki składające się zasadniczo z cukrów, zaliczane są do tej pozycji.
3.7. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie strony skarżącej, że wyrób cukierniczy musi być wytworzony w procesie cukierniczym przez podmiot funkcjonujący w branży cukierniczej, dla celów typowych dla takich wyrobów cukierniczych - tj. konsumpcji której celem jest wyłącznie zaspokojenie potrzeby osoby fizycznej definiowanej takimi cechami jak ochota, kaprys, łakomstwo, folgowania sobie. Kryteria te nie mają żadnego wpływu co do zaliczenia danego produktu do stosownej pozycji CN z uwagi na obiektywne cechy i właściwości produktu, w tym skład produktu, jak również stawki podatkowej VAT.
3.8. Bez znaczenia jest również uznanie przedmiotowego produktu za suplement diety, gdyż nie ma to decydującego wpływu na klasyfikację produktu, gdyż takie znaczenie mają obiektywne cechy i właściwości produktu, które w tym przypadku przemawiają za uznaniem spornego produktu za wyrób cukierniczy (1704 CN). Z uwagi na te obiektywne cechy i właściwości produktu, w tym skład, produkty, które są zaliczane do tzw. suplementów diety mogą być klasyfikowane pod różnymi pozycjami CN, a jeżeli skład lub przeznaczenie takiego produktu nie pozwala na zakwalifikowanie go do wcześniejszych pozycji Nomenklatury scalonej, klasyfikuje się go do pozycji CN 2106.
3.9. Za prawidłowością stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanego przez Sąd przemawiają także klasyfikacje dokonywane w ramach wiążących informacji taryfowych wydawanych odnośnie podobnych produktów zawierających w swym składzie środki słodzące w postaci cukru i syropu glukozowego w przeważającej ilości oraz imbir.
W tym zakresie organ przykładowo wskazał decyzje:
- [...], Lizaki na bazie cukru; zawierające imbir i mniszek lekarski, aromatyzowane truskawką, pomarańczą lub colą, przeznaczone do walki z chorobą lokomocyjną, pakowane w pudełka po 10 sztuk. Rozstrzygnięcie CN 1704;
- [...], Cukierki o smaku imbirowym na bazie cukru i syropu glukozowego zawierające imbir (10%) oraz mleko kokosowe (12%). Rozstrzygnięcie CN 1704.
3.10. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., gdyż w sprawie tej nie doszło do dowolnego zaakceptowania sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego stanu faktycznego poprzez uznanie, że towar podlegający klasyfikacji powinien zostać zaliczony do pozycji 1704 CN "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao", nie zaś do pozycji 2106 CN "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".
3.11. Bezpodstawne jest również twierdzenie, że Dyrektor KIS nie dokonał wyczerpującego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego i prawdy materialnej rozpoznania sprawy i złożonego wniosku i przedstawionej w nim argumentacji, w szczególności pominięcia, że towar będący przedmiotem klasyfikacji taryfowej jest suplementem diety. Brak również podstaw do uznania, że w sprawie tej doszło do nieprawidłowego i jednostronnego ustalenie stanu faktycznego, oraz niepełnej oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy istotnych dla potrzeb klasyfikacji taryfowej.
Organ bowiem wyczerpująco odniósł się do argumentacji przedstawionej w tej sprawie przez stronę, w tym do argumentu, że przedmiotowy towar jest suplementem diety.
3.12. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a., gdyż Sąd orzekł w tej sprawie w jej granicach, a uzasadnienie wyroku w pełni spełnia warunki wymagane przez normę art. 141 § 4 P.p.s.a.
3.13. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)