I FSK 2487/21

I FSK 2487/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 465/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-08-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gd 465/21 w sprawie ze skargi U. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 0110-KSI1-2.451.71.2020.3.ZK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 465/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę U. [...] w G. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22 stycznia 2021 r., w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.
2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji
2.1. W dniu 20 kwietnia 2020 r. Strona złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.
We wniosku wskazano, że Strona jest armatorem statku "X." używanym do żeglugi na pełnym morzu. Na podstawie zaświadczenia z Urzędu [...] z G. jest statkiem specjalistycznym. Zgodnie z informacją z Urzędu Statystycznego w Łodzi statek ten został sklasyfikowany jako łodzie żaglowe wypoczynkowe lub sportowe (30.12.11.0). Statek posiada certyfikaty: Certyfikat Okrętowy Stały (sklasyfikowany jako statek szkoleniowo - badawczy), Międzynarodowe Świadectwo Efektywności Energetycznej (sklasyfikowany jako statek szkoleniowy), Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem (sklasyfikowany jako inny statek towarowy), Dokument Zgodności (sklasyfikowany jako inny statek towarowy), Morski Certyfikat Pracy (sklasyfikowany jako statek szkoleniowo - badawczy), Certyfikat Bezpiecznej Obsługi (sklasyfikowany jako szkoleniowo badawczy).
Wniosek uzupełniono w dniu 27 sierpnia oraz 22 września 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu towaru. Wskazano, że statek jest jednostką szkoleniowo- badawczą i służy w szczególności do przewozu osób odpłatnie w ramach miejsc pasażerskich oraz do przewozu osób w ramach odpłatnych organizowanych na pokładzie seminariów i konferencji. Statek nie posiada ograniczenia w pływaniu na morzu. W latach 2018- 2019 odbyła się podróż [...]. Statek ten służy do: - prowadzenia działalności naukowo - badawczej w ramach zadań uczelnianych i zleconych; - do realizacji praktyk dla studentów: U. [...] w G., A. [...] w Z., z zagranicy i dla zespołów polskich szkół morskich; - organizowania na zlecenie imprez odpłatnych na pokładzie statku, udział w ramach odpłatnych umów w uroczystościach i imprezach organizowanych w różnych portach Europy i świata.
Statek "X." jest wyposażony w urządzenia służące do prowadzenia praktyk morskich. Do celów badawczych na statku montowane są każdorazowo urządzenia, które służą do określonych badań. Urządzenia te na statek przekazują odpowiedzialni za badania przedstawiciele wydziałów U., a także przedstawiciele przedsiębiorstw, dla których prowadzone są badania. Prowadzenie działalności naukowo- badawczej polega na prowadzeniu badań zleconych przez wydziały U., a także firmy zewnętrzne. Realizacja praktyk morskich to podstawowe zadanie, dla których służy statek.
2.2. Dyrektor KIS wydał w dniu 3 listopada 2020 r. wiążącą informację stawkową (WIS), w której określił dla towaru: statek "X." klasyfikację kodu 8906 90 10 Nomenklatury scalonej (CN), oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W uzasadnieniu klasyfikacji towaru organ wskazał, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 8906 90 10.
Natomiast w uzasadnieniu zastosowania stawki podatku od towarów i usług podano, że opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do podpozycji 8909 90 10 CN i nie jest pełnomorskim lodołamaczem, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotowa jednostka pływająca nie jest również łodzią ratunkową wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b. W związku z powyższym jej dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.3. Następnie - po rozpatrzeniu odwołania Strony - Dyrektor KIS decyzją z 22 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do zarzutów Strony organ podatkowy stwierdził, że ustawodawca w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazał, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw i importu jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów oraz podał przykładowe konkretne rodzaje jednostek klasyfikowanych do pozycji CN 8906 90 10 objętych obniżoną stawką na podstawie tego przepisu, tj. pełnomorskie lodołamacze.
Organ pierwszej instancji nie wskazał w zaskarżonej WIS, że katalog jednostek pływających zawarty w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ma charakter zamknięty. Po dokonaniu klasyfikacji przedmiotowego statku do pozycji CN 8906 90 10 dokonał analizy pod kątem możliwości przyporządkowania go do przykładowych jednostek pływających wskazanych w lit. a ww. przepisu.
Bezdyskusyjne dla organu pozostaje, że statek "X.", zaklasyfikowany do pozycji CN 8906 90 10, nie jest lodołamaczem. Należy zatem uznać, że statek ten nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.
Ponieważ katalog ten ma charakter przykładowy przeanalizowania wymagało czy statek ten jest jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu i przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.
W ocenie organu odwoławczego w przypadku statków wielozadaniowych dla oceny ww. kryteriów należy przeanalizować, które zadanie ma charakter dominujący. O tym, że dana jednostka pływająca jest w głównej mierze przeznaczona do celów szkoleniowo-badawczych może świadczyć przede wszystkim jej specyfikacja techniczna (w tym zwłaszcza konstrukcja oraz elementy wyposażenia) oraz otrzymane od Strony informacje dotyczące jej planowanego wykorzystania.
Statek "X." jest zdaniem organu bez wątpienia jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu. Statek nie jest jednak jednostką przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przewóz osób lub towarów rozumiany jako funkcja transportowa statku jest drugorzędna (sporadycznie zresztą występująca) w porównaniu do jego funkcji naukowej i dydaktycznej, którą należy uznać za wiodącą.
Organ nie podzielił argumentów Strony, że statek "X." jest jednostką szkoleniowo-badawczą, lecz służącą w szczególności do przewozu osób odpłatnie w ramach miejsc pasażerskich oraz do przewozu osób w ramach odpłatnych organizowanych na pokładzie seminariów i konferencji. W ocenie Dyrektora powyższemu twierdzeniu przeczą wyjaśnienia nadesłane w celu uzupełnienia wniosku z dnia 17 września 2020 r. oraz informacje zaczerpnięte ze strony internetowej U. [...] w G. dotyczące statku X., cyt.: "F. "X." – żaglowiec zbudowany w [...] r. przez S.. Na jego pokładzie realizowany jest program morskich praktyk studentów, głównie Wydziału Nawigacyjnego, ale również pozostałych wydziałów A. [...] w G.. Programowe praktyki na "[...]" odbywają także studenci A. [...] ze Z., uczniowie średnich szkół morskich, praktykanci z zagranicznych ośrodków kształcących kadry dla floty, oraz żeglarze – entuzjaści wielkich żagli.(...)." Zamieszczony jest również formularz: "Harmonogram podróży statku szkolnego" na rok 2020.
Z powyższego - zdaniem Dyrektora KIS - wynika zatem, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednostką służącą do przewozu odpłatnego pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy ani jednostką pływającą, wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie opisanej we wniosku jednostki pływającej "X." podlega opodatkowaniu 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji nie naruszył art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.
3.2. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie nie było do czynienia z jednostką służącą do przewozu odpłatnego pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów co w efekcie skutkowało przyjęciem, że w sprawie nie znajdował zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt lit. a ustawy o VAT, ani tym bardziej z jednostką pływającą wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.
Przy czym - zdaniem Sądu - Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżący nie dostrzegł, że WIS została wydana na podstawie jego opisu towaru. Tym samym organ dysponując wnioskiem i pismami uzupełniającymi, oparł się na wskazanym przez Skarżącego, a więc rzeczywistym opisie statku "X.". Informacje zawarte na stronie internetowej U. [...] w G. stanowiły jedynie uzupełnienie materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę i to w pełni korespondowało z jej stanowiskiem, która przecież nie kwestionuje okoliczności realizacji programu morskich praktyk studentów.
Z kolei opodatkowanie według stawki 0% jest związane z dostawami określonego rodzaju statków morskich oraz towarów dotyczących tych statków. Wyliczenie rodzajów statków, których dostawa uprawnia do stosowania stawki 0%, ma - według Sądu pierwszej instancji - charakter wyczerpujący. Dostawa innego rodzaju statku niż wymieniony nie uprawnia do stosowania stawki 0%. Przepisy mające zastosowanie od 1 lipca 2020 r. określają rodzaje statków pełnomorskich objętych stawką 0% VAT – zarówno w odniesieniu do dostawy, jak i importu – odnosząc się do klasyfikacji CN.
Prawidłowo ustalony przez organ podatkowy kod Nomenklatury scalonej 8906 90 10, przewiduje stawkę 0 % jedynie dla łodzi ratunkowych, pełnomorskich lodołamaczy oraz statków ratowniczych morskich. Biorąc pod uwagę, że Strona nie zakwestionowała określonej klasyfikacji CN, należało uznać ją za wiążącą.
3.3. W odniesieniu do zarzutów skargi - Sąd jeszcze wskazał, że zakres podejmowanych działań przez jednostkę jest w istocie niejednolity i obejmuje m. in. prowadzenie działalności naukowo - badawczej w ramach zadań uczelnianych i zleconych, realizację praktyk dla studentów, organizowanie imprez na pokładzie statku, odbywanie podróży na pełnym morzu, prowadzenie badań zleconych. Różnorodny charakter i zakres czynności wskazanych przez Stronę nie pozwalał jednak na zaliczenie statku jako przewożącego odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, czy przemysłowych. Przewóz towarów i osób nie jest wiodącą funkcją statku, nie wynika z opisanego stanu faktycznego sprawy ani z przedłożonych dokumentów.
Przyjmując natomiast argumentację Skarżącego, że w sprawie należało jedynie ustalić, czy konstrukcja jednostki pozwala na żeglugę na pełnym morzu oraz czy jednocześnie pozwala na świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów lub używania jednostki do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów – to według Sądu - doprowadziłoby do uznania, że zbędnym byłoby jakiekolwiek rozróżnienie jednostek zgodnie z klasyfikacją CN.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4.2. Sądowi pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku;
2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151, a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że statek "X." nie jest jednostką pływającą przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów;
3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151, a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo dokonania w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych zasadniczo odmiennych od tych dokonanych przez organ I instancji;
4) art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedną z przesłanek zastosowania tego przepisu jest używanie statku w przeważającym stopniu do odpłatnego przewozu pasażerów, do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, podczas gdy literalna treść tego przepisu nie zawiera żadnych wskazań dotyczących oceny zakresu wykorzystywania statku do jednego z wymienionych w tym przepisie celów, co skutkowało przyjęciem, że statek "X." nie jest jednostką służącą do przewozu pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, a w rezultacie nie jest objęty zakresem przedmiotowym normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.
6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji oraz z oceną stanu faktycznego dokonaną przez ten Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
6.3. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma interpretacja art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który zawiera katalog warunkujący zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług do dostaw i importu. Według tego przepisu stawkę w wysokości 0% stosuję się do dostaw i importu cyt.: "jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
– pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich łodzi wycieczkowych oraz podobnych jednostek pływających, zaprojektowanych głównie do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego rodzaju (CN 8901 10 10),
– pełnomorskich tankowców (CN 8901 20 10),
– pełnomorskich chłodniowców, innych niż objęte podpozycją 8901 20 (CN 8901 30 10),
– pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu towarów oraz pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z wyłączeniem barek morskich bez napędu (CN ex 8901 90 10),
– pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (CN 8902 00 10),
– pchaczy pełnomorskich (CN 8904 00 91) i holowników pełnomorskich (CN ex 8904 00 10),
– pełnomorskich lodołamaczy (CN ex 8906 90 10)".
Stanowisko Strony sprowadza się w tym kontekście do tego, że statek "X." posiada cechy pozwalające na objecie go dyspozycją przywołanego wyżej przepisu, jako, że jest używany do żeglugi na pełnym morzu, przewozi odpłatnie pasażerów oraz jest używany także do celów handlowych, a co za tym idzie powinien korzystać z zerowej stawki podatku VAT przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca nie neguje przy tym kodu CN 8906 90 10, do której statek został zaklasyfikowany.
W ocenie Dyrektora KIS oraz Sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie w przypadku rzeczonego statku ma to, czy jest on w głównej mierze wykorzystywany do przewożenia odpłatnie pasażerów lub używany do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, że wiodącym zajęciem jednostki nie jest właśnie odpłatny przewóz pasażerów, cele handlowe, przemysłowe lub połowy, dyskwalifikuję tę jednostkę z zastosowania wobec niej określonej w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zerowej stawki VAT.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając że przepis wprowadzający to zwolnienie stanowił implementację prawa unijnego.
Należy zaznaczyć, że art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 148 lit. a) i c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"). Tymczasem, jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), zwolnienia przewidziane w art. 148 dyrektywy VAT stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda odpłatna dostawa towarów i każde odpłatne świadczenie usług przez podatnika podlegają, opodatkowaniu VAT. Dlatego też zwolnienia te powinny być interpretowane ściśle (zob. pkt 20 wyroku TSUE z 20 czerwca 2019 r., C-291/18).
W takim przypadku należy uwzględnić brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, której część stanowi (por. wyrok z 18 października 2007 r., Navicon, C-97/06, EU:C:2007:609, pkt 24).
Zgodnie z art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT (z prawem do odliczenia):
• dostawę towarów w celu zaopatrzenia w paliwo oraz w inne środki jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub wykorzystywanych do celów handlowych, przemysłowych albo połowów, a także statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek rybołówstwa przybrzeżnego — z wyłączeniem dostaw prowiantu w przypadku tych ostatnich (art. 148 lit. a),
• dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek wymienionych w lit. a), a także dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu — w tym rybackiego — będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji (art. 148 lit. c).
W wyroku z 20 czerwca 2019 r., sygn. C-291/18, TSUE zauważył, że zwolnienia określone w art. 148 lit. c) dyrektywy VAT uzależnione są od spełnienia warunku, że dotyczą jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów bądź używanych do działalności handlowej, przemysłowej lub połowów, w rozumieniu art. 148 lit. a).
Trybunał stwierdził (pkt 19 tego wyroku), że zwolnienia przewidziane w art. 148 dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej, które powinny być interpretowane i stosowane jednolicie w całej UE (por. wyrok z 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda, C-526/13, pkt 41). Oznacza to, że zakwalifikowanie danej transakcji jako zwolnionej z VAT nie zależy od jej klasyfikacji w prawie krajowym (zob. również wyrok Navicon, C-97/06, pkt 28).
Ponadto, jako że mowa o odstępstwie od ogólnej zasady opodatkowania, zwolnienia te muszą być interpretowane ściśle (por. m.in. wyroki: z 14 września 2006 r., Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, pkt 15; z 21 marca 2013 r., Komisja/Francja, C-197/12).
Trybunał wskazał również, że jednostka pływająca może zostać uznana za "przeznaczoną" do żeglugi na pełnym morzu wyłącznie wtedy, gdy faktycznie jest wykorzystywana — przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze — do przemieszczania się po obszarze morskim (pkt 23 wyroku C-291/18). Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w celu systemu, którego częścią jest art. 148 dyrektywy VAT, a mianowicie — wspieraniu transportu międzynarodowego (por. wyrok z 4 maja 2017 r., A, C-33/16, pkt 37).
W konsekwencji, zwolnienie, o którym mowa w art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT, dotyczy wyłącznie jednostek pływających, które:
• są wykorzystywane głównie do przemieszczania się po pełnym morzu oraz
• są używane do przewozu odpłatnego pasażerów lub do działalności handlowej, przemysłowej lub połowowej w rozumieniu art. 148 lit. a).
Trybunał podkreślił, że warunek przeznaczenia do żeglugi na pełnym morzu odnosi się do wszystkich jednostek wymienionych w art. 148 lit. a), a nie tylko tych przewożących pasażerów.
Skoro zatem celem zwolnienia jest wspieranie transportu [...], konieczność wykorzystywania jednostki w celach transportowych oznacza, że jej użycie "przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze" odnosi się zarówno do miejsca użytkowania (pełne morze), jak i celu (działalność handlowa, przemysłowa, połowy).
W świetle powyższego należy uznać, że:
• zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce — stawka 0%) muszą być interpretowane ściśle i stosowane jednolicie w całej UE,
• celem rozdziału 7 tytułu IX dyrektywy VAT, implementowanego przez art. 83 ustawy o VAT, jest wspieranie transportu międzynarodowego, a nie działalności badawczo-szkoleniowej,
• jednostka pływająca może korzystać z tego zwolnienia tylko wtedy, gdy jest używana — przynajmniej głównie — do żeglugi na pełnym morzu w celach odpłatnego przewozu pasażerów lub działalności handlowej/przemysłowej.
W związku z tym nie można uznać za zasadne stanowiska Strony, zgodnie z którym fakt, że statek żegluje po pełnym morzu, przewozi odpłatnie pasażerów oraz jest wykorzystywany do celów handlowych, wystarcza do zastosowania stawki 0% VAT, nawet jeśli przewóz pasażerów czy działalność handlowa nie mają charakteru dominującego.
Stanowisko Strony opiera się na potencjalnych możliwościach jednostki do prowadzenia działalności gospodarczej, pomijając, że głównym celem statku jest działalność naukowo-szkoleniowa. Natomiast jak to wynikało z informacji pozyskanych ze strony internetowej U. [...] w G. - a do czego nawiązywał już Dyrektor KIS - cyt.: "F. "X." – żaglowiec zbudowany w [...] roku przez S.. Na jego pokładzie realizowany jest program morskich praktyk studentów, głównie Wydziału Nawigacyjnego, ale również pozostałych wydziałów A. [...] w G.. Programowe praktyki na "[...]" odbywają także studenci A. [...] ze Z., uczniowie średnich szkół morskich, praktykanci z zagranicznych ośrodków kształcących kadry dla floty, oraz żeglarze – entuzjaści wielkich żagli.(...)." Zamieszczony jest również formularz: "Harmonogram podróży statku szkolnego" na rok 2020.
Fakt, że jednostka jest używana do przewozu osób lub towarów, nie zmienia jej zasadniczego charakteru jako statku badawczo-szkoleniowego. Również dokumentacja dołączona do wniosku jednoznacznie wskazuje na jej podstawowe przeznaczenie.
Akceptacja stanowiska Strony oznaczałaby de facto możliwość stosowania zerowej stawki VAT wobec wszelkich jednostek spełniających techniczne kryteria żeglugi [...] i przewozu pasażerów, niezależnie od ich rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania, co stoi w sprzeczności z zasadami ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 5a tej ustawy.
6.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że mają one charakter subsydiarny względem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził jednak w tym zakresie podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia.
Postępowanie zostało przeprowadzone przez Organ interpretacyjny w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Dyrektor KIS w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził pełny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie decyzji dotyczącej wiążącej informacji stawkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do twierdzenia, że doszło do wyprowadzenia wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie opisu towaru przedstawionego przez Skarżącego. Organ interpretacyjny dysponując wnioskiem i pismami uzupełniającymi, oparł się na wskazanym przez Stronę, a więc rzeczywistym opisie statku. Odmienne natomiast stanowisko Skarżącej co do rozstrzygnięcia nie dowodzi, że naruszono powyższe zasady, bowiem ze wspomnianych wcześniej regulacji nie wynika obowiązek rozstrzygania spraw jedynie w sposób zbieżny ze stanowiskiem podatnika.
Wskazać również należy, że w świetle art. 127 O.p. (i art. 233 § 2 O.p.) istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Jeśli natomiast organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1005/22).
W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS działając jako organ odwoławczy samodzielnie ustalił ponownie stan faktyczny, odniósł się do wszystkich zarzutów, a decyzję utrzymującą w mocy, wydał po rozpatrzeniu odwołania i analizie całego materiału dowodowego. Dyrektor KIS w decyzji odwoławczej rozszerzył argumentację w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i w szczegółowy sposób opisał podstawy dokonanego przez siebie rozstrzygnięcia, nie można zatem uznać by naruszył on zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
6.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
s. NSA R. Wiatrowski s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki