I FSK 2477/21

I FSK 2477/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 78/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 180 § 1, art, 181 § 1, art. 194 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 78/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103.158-163.2020/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 78/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 23 listopada 2020 r., nr 2201-IOV-1.4103.158-163.2020/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 roku.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a nadto o zwolnienie Skarżącego od kosztów sądowych w sprawie, zasądzenie od Strony Przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1) Naruszenie przepisów postępowania art. 145 §1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), 194 § 1 O.p. a także art. 192 O.p., które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik postępowania.
2) Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów prawa wekslowego.
3) Naruszenie zasad wynikających z art. 123 O.p. w zw. z art. 129 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w postępowaniu podatkowym decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika ma szczególną moc dowodową w sytuacji gdy taka decyzja nie powinna być podatnikowi nawet ujawniona, które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18, z 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16, z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 868/16 oraz z 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17).
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji.
Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.
3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną należy wskazać, iż autor skargi oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy tak zakreślonych granicach skargi w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych.
3.4. W pierwszym zarzucie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 191, 194 § 1 a także art. 192 O.p., które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik postępowania.
W uzasadnieniu ww. zarzutu wskazano, że Organ dokonał ustaleń sprzecznych z treścią dokumentów dając wiarę zeznaniom G. C., który te dokumenty kwestionował i nie zweryfikowania tych zeznań chociażby poprzez przesłuchanie notariusza, czy też innych osób obecnych przy takiej czynności jest ustaleniem oczywiście dowolnym. Nadto dokument z podpisem notarialnie poświadczonym należy traktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Nadto, w ocenie Skarżącego, za całkowicie chybione należy uznać rozważania WSA w Gdańsku odnoszące się do szczególnej wagi decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika i odwołanie się do takiego dokumentu w kontekście art. 194 § 1 O.p. Zatem dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie takiej decyzji narusza przepisy art. 123 w zw. z art. 129 O.p., a prowadzenie takiego dowodu narusza art. 180 § 1 O.p.
3.5. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że DIAS oceniając rzetelność transakcji najmu nieruchomości nie oparł się jedynie o zeznanie G. C. w którym podał, że "Był u notariusza i coś podpisywał, ale nie dostał żadnego weksla".
B. K., który rzekomo miał być trasatem weksla, stwierdził, że nie miał żadnych zobowiązań wobec Skarżącego, nic nie wie o wekslu i nie potwierdzał go jako trasat. Z kolei Skarżący zeznał, że B. K. miał zobowiązanie w stosunku do firmy M. z wcześniejszej transakcji. Twierdzenie to również nie zostało przez B. K. potwierdzone gdyż transakcja, na którą powołuje się Skarżący została anulowana poprzez "cofnięcie aktów notarialnych" i w konsekwencji zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. W aktach sprawy znajdują się decyzje wydane zarówno dla B. K. jak i Skarżącego, w których poddana została ocenie transakcja, z której ma wynikać rzekome zobowiązanie. Według Organu, którego stanowisko potwierdziły sądy administracyjne, transakcja kupna/sprzedaży nieruchomości w K. przy ul. [...] miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.
3.6. Prawidłowo DIAS uznał, że w niniejszej sprawie przedmiotowy weksel nie stanowi dowodu zapłaty za umowę najmu nieruchomości, bowiem weksel ten został jedynie podpisany przez wystawcę, tj. Skarżącego. Dla ważności podjęcia zobowiązania z tytułu tego weksla - trasat - musi przyjąć zawarte w wekslu polecenie bezwarunkowe zapłaty określonej sumy, czyli musi go zaakceptować, czyniąc stosowną adnotację na dokumencie - art. 21-29 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r. nr 37 poz. 282). Bezsporne jest, że weksel nie został zaakceptowany przez B. K. - trasata. Natomiast podnoszona przez Stronę okoliczność, iż G. C. przyjął weksel (czemu ten zaprzecza) stanowić może, że zgodził się na zapłatę z weksla, ale nie stanowi, że do tej zapłaty faktycznie doszło. Skarżący bowiem również nie zapłacił weksla jako trasant.
3.7. Odnosząc się do zarzutu, że opieranie się przez organ na zeznaniach G. C., z których wynika, że miał on rzekomo weksla nie otrzymać, stoi w oczywistej sprzeczności z art. 194 § 1 O.p. wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, poświadczenie złożenia podpisów przez notariusza na tych dokumentach, tj. wekslu oraz pokwitowaniu wręczenia weksla G. C. nie sprawiło, iż dokumenty te uzyskały mocy urzędowej. Czynność poświadczenia własnoręczności podpisu polega na złożeniu w obecności notariusza, przez określoną osobę podpisu na dokumencie bądź uznania podpisu, złożonego wcześniej za własnoręczny. Dokumenty prywatne poświadczone przez notariusza nie uzyskują mocy urzędowej, jak w przypadku czynności sporządzonych w formie aktu notarialnego przez notariuszy. Treść dokumentu, na którym dokonano poświadczenia podpisu nie zmienia swojego charakteru, natomiast tzw. klauzula poświadczeniowa stanowi charakter urzędowy. Z klauzuli poświadczeniowej wynikają jedynie dwa domniemania: domniemanie autentyczności podpisu i domniemanie istnienia dokumentu w dacie poświadczenia, tzw. data pewna. Poświadczenie podpisu potwierdza również stawiennictwo oznaczonej osoby w miejscu wskazanym w klauzuli np. Kancelarii Notarialnej. Podczas dokonywania tej czynności do obowiązków notariusza należy wyłącznie poświadczenie własnoręczności podpisu, a nie zbadanie treści dokumentu. Zatem zarzut Strony naruszenia art. 194 § 1 O.p. polegający na nieuwzględnieniu dowodów z dokumentów urzędowych jest chybiony.
3.8. Oceniając rzetelność spornej transakcji wzięto pod uwagę także materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania wobec G. C., w tym prawomocną decyzję nr [...] z 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku o towarów i usług za okres od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., w której określił również za grudzień 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przez G. C. m.in. spornej faktury dla Skarżącego. Organy ustaliły, że działalność gospodarcza prowadzona przez G. C. była pozorna, a posiadane faktury zakupu jak i wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmowana działalność w rzeczywistości miała na celu wyłudzenie podatku VAT przez inne firmy. Jak wskazano, niewidomy G. C. otwierał działalność gospodarczą jedynie na kilka dni i w tych dniach wykazywał transakcje - wszystkie zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - w tym transakcja ze Skarżącym. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że G. C. nie odprowadził także podatku należnego z tego tytułu.
3.9. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego, w ocenie Skarżącego, włączenia do materiałów sprawy decyzji wydanej dla G. C. wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 § 1 O.p. statuuje natomiast ograniczenie stosowania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącej, w tym także zanonimizowanej wersji decyzji wydanej dla G. C. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w sprawie miało miejsce. Dopiero skonkretyzowane zarzuty pod adresem takich dowodów, mogłyby skutkować rozszerzeniem postępowania dowodowego.
3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 192 O.p. gdyż przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, postanowieniem z 7 stycznia 2020 r. doręczonym w dniu 9 stycznia 2020 r., w oparciu o przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Również DIAS przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniem z 17 września 2020 r. doręczonym w dniu 23 września 2020 r. wyznaczył w oparciu o art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut braku zawiadomienia i pozbawienia prawa Strony do wypowiedzenia się jest więc całkowicie bezpodstawny.
3.11. Stawiając zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów prawa wekslowego Skarżący nie wskazał jakie to konkretnie przepisy zostały naruszone zatem zarzut w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej.
4. Ponieważ ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. tej ustawy.
A. Nita R. Wiatrowski M. Olejnik