I FSK 2476/21

I FSK 2476/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 891/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 891/20 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lipca 2020 r. nr 1201-IOV-3.4103.217.2019.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2021 r. Sygn. akt I SA/Kr 891/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K.dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Kasator"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS"), z 24 lipca 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. We wrześniu i październiku 2016 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży: gier komputerowych w postaci elektronicznej, abonamentów do konsol m.in. Xbox, Playstation, doładowań do portfeli konsol Xbox oraz Playstation oraz doładowań do telefonii komórkowej - zarówno na rzecz odbiorców krajowych (podmiotów gospodarczych: sprzedaż na podstawie faktur, osobom fizycznym: sprzedaż bezrachunkowa za pośrednictwem portalu allegro.pl), jak i na rzecz podmiotu zarejestrowanego poza Unią Europejską, tj. G. LLC (dalej jako "G.") z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA). Naczelnik Urzędu Skarbowego K.(dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") przeprowadził czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, że głównym odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych w przedmiotowym okresie była G.. Spółka usługi na rzecz G., tj. podmiotu zarejestrowanego w Delaware w Stanach Zjednoczonych, zakwalifikowała jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z czym wykazane przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT-7 do zwrotu, za miesiąc wrzesień oraz październik 2016 r., wynikały z przyjętego sposobu rozliczenia, bowiem produkty nabywane od krajowych kontrahentów opodatkowane były podstawową 23% stawką podatku VAT, a świadczone usługi na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju nie podlegały opodatkowaniu.
NUS uznał, że Spółka, wystawiając faktury na rzecz G., nie miała prawa do zastosowania regulacji zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u."), gdyż podmiot widniejący na fakturach jako nabywca kodów i gier nie posiadał siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz nie prowadził tam działalności gospodarczej. Z kolei jedyny nabywca kodów od G., tj. F. LLC, dalej jako "F." we wrześniu i październiku 2016 r. wykazywał aktywność gospodarczą na terytorium kraju na portalu Allegro. Na podstawie całokształtu okoliczności w sprawie stwierdzono, że współpraca pomiędzy powyższymi firmami miała na celu upozorowanie dostawy poza granice kraju na rzecz podmiotu G. zarejestrowanego w USA, umożliwiając w ten sposób zastosowanie przez Spółkę art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz tego podmiotu, przy jednoczesnym generowaniu dla Spółki nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzjami z 13 sierpnia 2019r., orzekł w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 103 zł, oraz w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 2.251 zł.
Organ drugiej instancji po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że Spółka założona została na początku marca 2016 r. Również w marcu 2016 r. utworzony został podmiot G.. W maju 2016 r. powyższe podmioty zawarły umowę na dostarczanie usług na rzecz podmiotu z USA. Osobą działającą w imieniu G. i pojawiającą się w e-mailach była G.E.. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w tym samym dniu, kiedy utworzono G. przez tego samego agenta D. została utworzona także firma F., która to za pośrednictwem serwisu Allegro dokonywała sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na platformach Playstation i Xbox Live. Z kolei osobą wskazaną przy zmianach na koncie na Allegro była G.E. (działająca również w imieniu G.), która to upoważniła (K.M., matkę Prezesa Spółki) do otwarcia rachunków bankowych dla G. i FSL.
Mając na uwadze analizy kodów sprzedanych przez Spółkę do G., jak również aktywność F. na portalu Allegro.pl za pośrednictwem którego, realizowała sprzedaż na terytorium kraju, DIAS stwierdził, że zarówno Spółka, G., jak i F. nie przewidywały opodatkowania podatkiem VAT na żadnym etapie dokonywanej przez nie sprzedaży. DIAS stwierdził, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że współpraca pomiędzy powyższymi firmami miała na celu upozorowanie dostawy poza granice kraju na rzecz podmiotu G., umożliwiając w ten sposób zastosowanie przez Spółkę art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz tego podmiotu. Zdaniem DIAS faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz G. we wrześniu i październiku 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują G. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium USA.
Z kolei firma F. (jedyny nabywca kodów od G.), która we wrześniu i październiku 2016 r. wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium kraju na portalu Allegro.pl, prowadziła działalność na terytorium RP. Mając na uwadze powyżej przywołane regulacje prawne oraz stan faktyczny sprawy, w ocenie organu, G. nie posiadała siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i usług na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Matka Prezesa Spółki (zamieszkująca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) jako jedyna miała dostęp do konta bankowego G.. Z kolei okolicznościami świadczącymi o tym, że transakcje sprzedaży wykazane przez Spółkę na rzecz G. winny być opodatkowane na terytorium kraju, są: usługi, które nabywała od Spółki były sprzedawane na terenie Polski poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny, ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy - konsumenci z Polski; płatności za usługi były realizowane przez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi, tj. PayU oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy F., która nabywała usługi od G. zakupione wcześniej od Spółki, płatności realizowane przez G. były dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank, a produkty w postaci kodów i kluczy do gier sprzedawane przez Spółkę na rzecz G. były dedykowane na rynek polski i finalnie sprzedawane były za pośrednictwem platformy Allegro w Polsce. Powyższe okoliczności świadczą, iż miejscem faktycznej sprzedaży była Polska, a opodatkowanie wykazanych transakcji przez Spółkę na rzecz G. powinno było nastąpić w miejscu rzeczywistej ich konsumpcji, czyli na terytorium kraju.
Zdaniem organu odwoławczego Spółka, wykazując transakcje na rzecz podmiotu z siedzibą w USA, miała świadomość w jakim procederze uczestniczy.
2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 233 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: Op.), art. 28b ust. 1 i 2 oraz 3 u.p.t.u., art. 14k § 1 O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzące do nie stosowania art. 28b ust. 2 i 3 u.p.t.u., art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
2.4. WSA, oddalając skargę, wskazał, że jedynym celem strony Skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej. Strona skarżąca zastosowała mechanizm, który umożliwiał jej sprzedaż towarów bez naliczenia podatku VAT z uwagi na upozorowanie sprzedaży poza granice państwa, a mechanizm ten miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania należnego Skarbowi Państwa.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze w zakresie, w jakim identyfikują kontrahenta Spółki jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę w USA, bowiem podmiot ten był faktycznie aktywny gospodarczo w Polsce.
WSA zwrócił uwagę, że K.M. (matka Prezesa Spółki) zawarła umowy na prowadzenie rachunków bankowych w imieniu F. i G. i jako jedyna posiadała dostęp do rachunków bankowych (posiadała hasła) firmy F. i G.. Ponadto G.E.dla obu spółek udzieliła bardzo szerokiego pełnomocnictwa dla K.M. (matki prezesa Skarżącej) do otwarcia jakiegokolwiek rachunku w imieniu spółki w dowolnym banku lub innej instytucji finansowej na świecie.
Wskazano także, że gry i kody były głównie dedykowane do wykorzystania na terenie Polski i jednocześnie sprzedaż na Allegro zawsze skierowana była do odbiorcy polskiego. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego, w tym art. 5 ust 4 i ust 5 u.p.t.u.
W odniesieniu do zarzutu braku uwzględnienia stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji wydanej przez DIAS z 10 czerwca 2016 r. wskazano, że dotyczyła ona innego stanu faktycznego niż ten rozpoznawanej sprawy.
Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że G. formalnie została zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych, to jednak jej działalność, poprzez wykorzystanie pomiotu trzeciego, skoncentrowana była na terytorium Polski. Usługi, które G. nabywała od Spółki były sprzedawane na terenie Polski poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny, ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy - konsumenci z Polski, płatności za usługi były realizowane przez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi, tj. PayU oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy F.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku oraz wydania wyroku uchylającego decyzję DIAS, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie oraz zasądzenia od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej (z urzędu) w postępowaniu kasacyjnym w wysokości 150% stawki minimalnej (powiększonej o VAT) oraz zwrotu wydatków niezbędnych dla prowadzenia sprawy (koszt dojazdu na rozprawę) z uwagi na wkład pełnomocnika w sprawę, nakład wymaganej pracy oraz zawiłość sprawy.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:
- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez decyzję art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/VAT z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "RVAT") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż miejscem opodatkowania usług jest terytorium Polski, podczas gdy miejscem świadczenia usług są Stany Zjednoczone Ameryki Północnej;
- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi, pomimo naruszenia art. 28b ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 RVAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż ani G., ani F. nie posiadały na terytorium Polski struktur i zasobów pozwalających na uznanie, iż występuje stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a zgodnie z procedurami RVAT i domniemaniem tam obowiązującym Skarżący mógł uznawać, iż siedziba ta i miejsce prowadzenia działalności znajduje się poza terytorium UE.;
Jednocześnie w zakresie powyższego zarzutu Skarżąca wniosła o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w następującym zakresie: "Czy z samego faktu dokonywania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej odsprzedaży z zyskiem zakupionych od polskiej spółki towarów lub usług za pośrednictwem portalu handlowego oraz posiadania rachunku bankowego w Polsce, w sytuacji, gdy spółka nie posiada na terytorium infrastruktury majątkowej i osobowej przeznaczonej do dyspozycji, a jedynie korzysta jako usługobiorca z usług korzystania z tych portali oraz rachunków bankowych udostępnionych przez osoby trzecie, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 DVAT i art. 11 ust 1 2 RVAT dla spółki mającej siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?".
- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi, pomimo naruszenia przez decyzję art. 28k u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. a), e) i f) oraz załącznika nr I do RVAT w zw. z art. 24b lit. d) i art. 24f poprzez błędne uznanie, iż usługi elektroniczne świadczone na rzecz osób nie będących podatnikami przez Skarżącą (a także przez G. oraz F. - przyjmując za DIAS, iż podmioty te uczestniczyły jedynie w świadczeniu usług przez Skarżącą dla pozoru) za pośrednictwem portalu Allegro podlegają opodatkowaniu w Polsce wyłącznie z racji ustalenia, iż siedzibą Skarżącej jest Polska, podczas, gdy miejscem świadczenia usług elektronicznych jest miejsce, gdzie nabywcy posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a ustalenie tegoż miejsca winno mieć miejsce wg procedury i z uwzględnieniem domniemań wynikających z RVAT, co nie zostało dokonane;
- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi, pomimo naruszenia przez decyzję art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy F. — zdaniem DIAS — nie dopełnił obowiązków polegających na rejestracji w Polsce oraz zapłacie podatku, a Skarżąca błędnie zastosowała art. 28b u.p.t.u.;
- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie Sąd skargi pomimo naruszenia przez organ art. 14k § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej;
- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i oddalenie przez Sąd skargi, pomimo naruszenia przez Decyzję IS art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez podanie błędnej podstawy prawnej (pominięcie jej części).
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegającego na dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, ewidentnie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, polegających na:
• błędnym ustaleniu, iż G. oraz F. nie posiadają na terytorium Stanów Zjednoczonych faktycznej siedziby, nie prowadzą tam działalności ani biura oraz nie posiadają zasobów i struktury niezbędnej do uznania, iż mają tam siedzibę, a w szczególności pominięcie wniosków płynących z dowodów w postaci dokumentów uzyskanych do administracji w Stanach Zjednoczonych w drodze pomocy prawnej,
• błędnym ustaleniu, iż G. oraz F. posiadają na terytorium Polski zasoby i strukturę niezbędną do uznania, iż mają tam stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej,
• błędnym ustaleniu, iż G. oraz F. działały w porozumieniu ze Skarżącą celem stworzenia pozornej struktury służącej ominięciu opodatkowania oraz, iż Skarżąca była powiązany z przedmiotowymi podmiotami, a Skarżąca i osoby ją reprezentujące nie znały i nie miały żadnego kontaktu z spółką F. znajdującą się rzekomo według organów podatkowych na ostatnim etapie łańcucha dostaw,
• błędnym ustaleniu, iż sprzedawane przez Skarżącą kody są tożsame z kodami sprzedawanymi przez F., gdyż w tok postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów o tym świadczących: błędnym ustaleniu, iż usługi (kody) sprzedawane przez Skarżącą są przeznaczone do używania wyłącznie przez Polaków względnie, wyłącznie na terytorium Polski oraz na rzecz takich podmiotów były sprzedawane, podczas gdy z samej charakterystyki produktów, a także odpowiedzi udzielonych przez usługodawców głównych (operatorów telekomunikacyjnych) wynika, iż możliwe jest zastosowanie na różnych rynkach i przez podmioty z krajów poza Polską, a Dyrektor IS nie przeprowadził żadnej weryfikacji statusu nabywców, pomimo dostępności takowych danych od Allegro oraz rachunku bankowego FSL;
- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 188 i art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegającego na błędnym zastosowaniu tychże przepisów i w wyniku tego bezzasadnej odmowy nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącej, tj. dowodu z przesłuchań świadków oraz eksperymentu procesowego dotyczącego identyfikacji kodów, w wyniku czego nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiono prawidłową i wszechstronną ocenę zebranego materiału;
- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Spółki na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji.
5.2. Zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 28b ust. 2 u.p.t.u. połączone z ustaleniem, że G. odsprzedawała do F. kody doładowań celem konsumpcji w Polsce jest "odtworzeniem sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa", o czym mowa w art. 5 ust. 4 u.p.t.u.
5.3. Wobec odmienności opisu zdarzenia we wniosku o interpretację indywidualną oraz stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, wydana dla Spółki interpretacja indywidualna nie spełnia walorów ochronnych.
6.1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów, obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Przy czym za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, nawet jeśli stanowisko to, w ocenie strony, nie było prawidłowe. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
7.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07).
7.2. Wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku, wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z ustalaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
7.3. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Według art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
O tym, co należy rozumieć pod pojęciem: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
Z powyższego zatem wynika, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: Gunter Berkholz, C-168/84; Faaborg Gelting Linien, C-231/94; ARO Lease By, C-190/95; DFDS, C-260/95; Lease Plan Luxembourg SA, C-390/96; Welmory Sp. z o.o., C-605/12; Dong Yang Electronics, C-547/18; Titanium Ltd, C-931/19; Berlin Chemie, C-333/20. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie Berlin-Chemie, C-333/20, pkt 53).
W wyroku z 16 października 2014 r., Welmory, C- 605/12, TSUE przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe.
Jak wynika z samej nazwy – za słownikiem języka polskiego - "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny; stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy.
7.4. Konstrukcja nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. stosowana wcześniej była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe, odwołując się do orzecznictwa TSUE, przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
8.1. W zaskarżonym wyroku słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione. Sąd pierwszej instancji miał podstawy uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło konsekwencję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., opartej o cały zebrany materiał dowodowy.
Także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego ewidentne jest twierdzenie o zachowaniu przez Spółkę jedynie formalnych warunków kwestionowanych transakcji. Jak przekonująco wywodzi WSA, Strona skarżąca zastosowała formalny mechanizm, który umożliwiał jej sprzedaż towarów bez naliczenia podatku VAT, z uwagi na upozorowanie sprzedaży do podmiotu w USA, który w rzeczywistości miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Mechanizm ten miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania należnego Skarbowi Państwa. Ustalony sposób ułożenia transakcji pozwalał Skarżącej generować nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz występowanie o ich zwrot. W realiach faktycznych niniejszej sprawy należało to zakwalifikować jako uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej. W sprawie miało miejsce nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.
Organy przywołały szereg okoliczności wskazujących na odbiegające od powszechnej praktyki elementy w zakresie nawiązywania i przebiegu współpracy między podmiotami. Dotyczyło to nie tylko samej współpracy, ale i treści zawartych umów, sposobu ich realizacji, szeregu okoliczności nietypowych i niestandardowych towarzyszących wzajemnym relacjom. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla Skarżącej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca szereg dowodów, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej Spółki, które drobiazgowo omawia uzasadnienie zaskarżonego wyroku.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nie dostarczyła dowodów podważających ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Argumentacja Kasatora sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego. Jednak rację ma WSA twierdząc, że bezpośredni kontrahent Skarżącej, tj. G., miał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a nie w USA.
8.2. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe i zasady ogólne jego prowadzenia, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 120 O.p.
Jakkolwiek G. formalnie została zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych, to jednak jej działalność skoncentrowana była na terytorium Polski, o czym Skarżąca (a konkretnej jej prezes) wiedzieli.
Nawiązując do wywodów Spółki, akcentujących potrzebę wskazania konkretnego dowodu, wprost potwierdzającego tezę organów o stałym miejscu prowadzenia działalności przez G. w Polsce trzeba podkreślić, że zawarte w art. 191 O.p. wyrażenie "organ ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie musi czynić tego w oparciu o jeden, szczególnie wybrany, dobitny dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).
8.3. W zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych (zarzut nr 7) zarzucono błędne ustalenie, że G. (i F.) nie posiadają w USA faktycznej siedziby, nie prowadzą tam działalności, nie mają tam biura oraz nie mają tam zasobów i struktury niezbędnej do uznania, że nie mają tam stałego miejsca prowadzenia działalności, a mają to miejsce w Polsce. Uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej zawiera natomiast przytoczenie (w postaci skanów fragmentów skargi do WSA) argumentacji Spółki.
Tak wywodząc Spółka nie przedstawia jednak argumentacji ukierunkowanej na podważenie oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, w tym nie wskazuje, jakie dowody w tym zakresie zostały pominięte.
Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że argumentacja organów i WSA odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności przez G. jest dwupłaszczyznowa. Z jednej strony opiera się na wniosku o braku zaplecza i struktury biznesowej w USA. Z drugiej strony akcentuje aktywność G., przejawiającą się w Polsce, a uzewnętrznioną działalnością K.M..
Tymczasem Skarżąca kasacyjnie powtarza swoje stanowisko ograniczające się, w aspekcie ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności przez G., jedynie do oceny treści informacji udzielonej przez G. amerykańskiej administracji podatkowej. Skarżąca nie zmierzyła się natomiast z całościową argumentacją skarżonego wyroku. Nie przedstawia bowiem kontrargumentów wobec ustaleń faktycznych co do roli i znaczenia K.M. w działalności G., w kontekście oceny organów i WSA umiejscawiającej stałe miejsce prowadzenia działalności przez G. w Polsce.
8.4. Z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (zgodnie z art. 191 O.p.) wynika, że G. faktycznie prowadziła działalność na terytorium Polski. Zatem należało uznać terytorium Polski za miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu i opodatkować je w Polsce podatkiem VAT.
Mając na uwadze, niepodważone przez Skarżącą, ustalenia faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne stanowisko WSA odnośnie subsumpcji ustaleń faktycznych na gruncie prawa materialnego.
9.1. Ewidentne jest, że współpraca Skarżącej z G. miała jedynie na celu upozorowanie dostawy poza granice kraju na rzecz podmiotu G. zarejestrowanego w USA. Faktyczne transakcje dostawy kodów doładowujących i aktywacyjnych były dokonywane na terenie Polski. Miało to miejsce w ramach zamierzonego planu Spółki (jej prezesa) w powiązaniu z działaniem matki prezesa Spółki skarżącej.
Wprowadzenie do łańcucha transakcji dodatkowego podmiotu, tj. F. miało z jednej strony uwiarygodnić te transakcje, a z drugiej utrudnić rozpoznanie stałego miejsca prowadzenia działalności przez G. w Polsce.
9.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowiedziono w sprawie istnienie powiązania G. i F. ze Skarżącą. Spółka, jak też G. i F., zostały utworzone w tym samym czasie (w marcu 2016 r.).
Kluczowe w sprawie jest ustalenie, że G.E. (dyrektor zarządzający G.) upoważniła matkę prezesa Spółki K.M. do otwarcia rachunków bankowych dla G. i F., co ta uczyniła. Nie wykazano żadnych dowodów na biznesową znajomość G.E. z K. M., zamieszkałą w Polsce i zawodowo pracującą w Polsce. Matka prezesa Skarżącej jako jedyna posiadała dostęp do rachunków bankowych (posiadała hasła) firmy G. i F.. Zakres pełnomocnictwa wskazuje, że formalna amerykańska dyrektorka G. i F. faktycznie wyzbyła się na rzecz matki prezesa Skarżącej jakiejkolwiek kontroli nad tymi podmiotami. Matce prezesa Skarżącej udzielono pełnomocnictwa do otwarcia jakiegokolwiek rachunku w imieniu spółki w dowolnym banku lub innej instytucji finansowej na świecie, nabycia, zbycia, korzystania z, prowadzenia, posiadania i kontrolowania jakichkolwiek produktów bankowych i/lub finansowych (w szczególności kart płatniczych, kredytowych i innych), podpisywania i/lub zobowiązania na mocy jakichkolwiek umów pomiędzy spółką a bankiem/bankami i inną instytucją finansową/innymi instytucjami finansowymi, a także prowadzenia powyższego rachunku/powyższych rachunków i zamykania powyższego rachunku/powyższych rachunków w momencie, który Pełnomocnik uzna za właściwy działając w najlepszym interesie spółki. Konta G. i F. były prowadzone w polskim banku, bo tak zdecydowała matka prezesa Skarżącej. K.M. miała dostęp do skrzynek G. i F. i jako jedyna miała dostęp do rachunków bankowych tych podmiotów.
9.3. Z analizy korespondencji mejlowej wynika, że Spółka po otrzymaniu zamówienia na kody od G. przesyłała informację dot. ceny produktów, kwoty ogółem do zapłaty, nr rachunku bankowego oraz tytułu przelewu (nr zamówienia). Z kolei K.M. w imieniu G. dokonywała płatności w dniu otrzymania ww. informacji od Spółki lub w dniach następnych, zgodnie ze wskazanymi w mejlu terminami. Słusznie zwrócono uwagę na niezwykle krótki czas od złożenia zamówienia przez G. do udzielenia odpowiedzi przez Spółkę, który wynosił od 2 do 13 minut w różnych porach doby; jak również na brak możliwości przyporządkowania poszczególnych ilości zamawianych przez firmę G. produktów do konkretnych dostaw (mejle z wysyłanymi kodami przez Spółkę nie zawierały szczegółowej informacji dotyczącej numeru realizowanego zamówienia, z wyjątkiem zamówienia nr 2/1 i 2/2). Nie można z tego wywieść, że aktywność G. faktycznie pochodziła z USA od G.E.
9.4. Matka prezesa Skarżącej musiała dokonywać z rachunku bankowego F. przelewów środków pieniężnych związanych ze zwrotami kodów doładowujących na rzecz osób zamieszkałych na terytorium Polski. Aktywację konta F. na Allegro także musiała zrealizować K.M..
9.5. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności należy do sfery faktów. Rola K.M. jest decydująca dla uznania, że G. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w Polsce. Zaplecze do zarządzenia rachunkami bankowymi i prowadzenie rozliczeń lokowało się w Polsce. Przeprowadzanie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało posiadania w Polsce szerokiej infrastruktury technicznej ani personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, dzięki której następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Kontakt z ostatecznym konsumentem możliwy był z dowolnego miejsca, gdyż odbywał się w formie elektronicznej.
9.6. Znamiona działalności gospodarczej G. uwidaczniają się w Polsce. Z uwagi na zakres i skalę aktywności K.M. nie można uznać, że działalność G. w Polsce ma charakter incydentalny i poboczny, a rzeczywista i stała działalność lokuje się kraju formalnej rejestracji i siedziby G., tj. w USA.
10.1. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, jakoby administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych potwierdziła realną działalność G. w USA. Administracja amerykańska jedynie przekazała informacje pozyskane pisemnie od firmy G. (faktury i wyjaśnienia G.). Z treści informacji administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych nie wynika, aby ta administracja podjęła kontrolę w G., mającą na celu zweryfikowanie danych otrzymanych od tej firmy. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, jakoby to administracja amerykańska oficjalnie potwierdziła, że G. była w USA aktywnym przedsiębiorstwem, zatrudniała tam personel pracowniczy i posiadała tam fizyczne biuro.
10.2. Fizyczne biuro pod adresem podanym przez G. to adres firmy zajmującej się rejestracją online spółek w Delaware. Amerykański stan Delaware, który występuje jako miejsce siedziby G., jest uznawany za tzw. raj podatkowy, w których to rejestracja spółek/firm odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów (tak też w wyroku NSA z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23).
10.3. G. i F. zarejestrowane zostały przez tego samego agenta G. E. w Delaware. G. i F. mają ten sam adres rejestracyjny i korespondencyjny zakładającego je agenta, pod którym są też zarejestrowane setki innych podmiotów. Reprezentująca obie amerykańskie firmy G.E.pełniła funkcję dyrektora w dziesiątkach innych podmiotów. Siedziba G. faktycznie była jedynie adresem rejestracyjnym.
10.4. Na podstawie treści wyjaśnień G., w zestawieniu z ustaleniami poczynionymi odnośnie aktywności K.M., nie można uznać, że to G.E.lub A.B. z firmy zajmującej się rejestrowaniem firm w Delaware zajmowali się sprawami biznesowymi Spółki, wpływali na podejmowane decyzje zarządcze G., decydowali o zakupach i sprzedaży przez G.. Nie dowodzi tego, że personalia G.E. pojawiają się w korespondencji mejlowej Spółki z G. Informacje administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych nie potwierdzają narracji Skarżącej Spółki.
10.5. Sam rejestracyjny adres siedziby i rejestracyjna rezydencja podatkowa nie może być utożsamiana z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca popełnia błąd utożsamiają aktywność O.LLC jako podmiotu zajmującego się profesjonalną rejestracją spółek w Delaware (jego centrum decyzyjnego, kadrowego i technicznego) ze spółką G. jako podmiotem obracającym kodami doładowań oraz z centrum decyzyjnym G..
Nie ma podstaw dowodowych, aby stałe miejsce prowadzenia działalności przez G. lokować w USA, jak tego chce Skarżąca.
10.6. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, G. nie miała swojej strony internetowej, co w przypadku podmiotu prowadzącego działalność na międzynarodową skalę jest niespotykane.
10.7. Z umowy z 5 maja 2016 r. zawartej pomiędzy Spółką a G. wynika, że zarówno jedna, jak i druga strona w treści umowy nie podały swoich adresów mejlowych. Tymczasem z umowy wynika, że dostawca zobowiązany był wysyłać produkty w postaci kodów na adres e-mail odbiorcy.
10.8. W umowie, w przypadku sporu pomiędzy Spółką, a G. wskazano sąd właściwy dla Spółki. To świadczy o nadzwyczajnym zaufaniu pomiędzy kontrahentami i brak przewidywania ryzyka i sporów charakterystycznych dla transakcji gospodarczych podejmowanych między w pełni autonomicznymi podmiotami.
10.9. G. poinformowała administrację amerykańską, że z "przyczyn technicznych" jest niemożliwe dostarczenie historii transakcji dokonanych na rachunku bankowym G.. Okazuje się, że niespełna 2 lata po dokonaniu spornych transakcji G. nie jest w stanie udokumentować historii przepływów finansowych. Wyjaśnieniem tego jest rola K.M., której to G. zawierzyła w pełni ten zakres działalności.
10.10. Kody doładowań polskich operatorów telefonii komórkowej nabywane przez G. zasadniczo były dedykowane na rynek polski. G. nie wyjaśniała, w czym wyrażało się (rzekome) prowadzenie działalności gospodarczej w USA w obrocie kodami nabywanymi od Spółki dedykowanymi na polski rynek. Spółka, nabywając kody doładowań od polskich operatorów komórkowych, musiała wiedzieć, że zasadniczo operatorzy wprowadzają obostrzenia, a także zakazują sprzedaży kodów poza Polskę, bez ich zgody.
10.11. Na pytanie o adres miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych, G. poinformowało, że ich personel pracowniczy musiał być gotów podróżować i realizować swoje obowiązki w różnych lokalizacjach, z tego względu G. wyjaśniała, że: "nie jest możliwe dostarczenie pojedynczego adresu, pod którym nasz [tj. G. – dopisek NSA] zespół wykonywał swoją pracę.".
W istocie więc sama G. nie potrafiła wskazać stałego miejsca prowadzenia swojej działalności.
10.12. Wedle informacji G. jej serwery hostingowe były zlokalizowane w USA i w Panamie.
Odnosząc się do powyższej okoliczności, Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 16/16 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 22 listopada 2018 r., I FSK 1460/16), że: "decydującym o miejscu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych za pośrednictwem strony internetowej bądź portalu aukcyjnego, nie może być położenie serwerów, na których znajduje się oprogramowanie niezbędne do sprzedaży elektronicznej. Urządzenia te podobnie jak personel je obsługujący, mogą znajdować się w dowolnym miejscu, zarówno w kraju siedziby podatnika, kraju gdzie podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub dowolnym innym kraju".
11.1. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. W ujawnionej w toku postępowania podatkowego działalności G. dominuje zaangażowanie w działalność w Polsce, dowody wskazują, że w Polsce (na gruncie szerokiego pełnomocnictwa dla matki prezesa Skarżącej) wyznaczano i realizowano strategię i kierunek działania G., a więc należało tu przypisać stałe miejsce prowadzenia działalności, co zasadnie aprobuje zaskarżony wyrok.
11.2. Organy wykazały powiązania rodzinne K.M. (pełnomocnika G. i F.) z prezesem Spółki, tożsamość adresów zamieszkania. K.M. zarządzając kontami bankowymi G. i F., po otrzymaniu środków pieniężnych od F., przekazywała je w bardzo zbliżonej kwocie tego samego dnia na rachunek bankowy Spółki. Przygotowywała także zestawienia transakcji dla G.. Zarówno K.M. posiadała informacje na temat współpracy firm G. i F. ze Skarżącą, jak też prezes Skarżącej musiał wiedzieć, że faktycznie rozlicza się z transakcji obrotu kodami doładowania ze swoją matką, z którą zamieszkuje, a nie z amerykańską firmą. Z ustaleń organów wynika, że K.M. jest osobą wiążącą G. i F. ze Skarżącą. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że osobą faktycznie decyzyjną co do obrotu kodami doładowań z ramienia G. jest K.M.. Funkcje zarządcze G. faktycznie były podejmowane pod adresem tożsamym z adresem zamieszkania prezesa Spółki w Polsce.
11.3. Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował jako logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym wniosek organów co do niewiarygodności zeznań K.M. w zakresie niewiedzy, o tym że jej syn jest prezesem Spółki, z którą handluje G., a której sprawami zajmowała się K.M.. Wszystkie okoliczności faktyczne co do relacji Spółki z G. oceniane łącznie wskazują, że Spółka musiała wiedzieć, że działalność G. faktycznie prowadzi matka prezesa zarządu skarżącej Spółki i nie wymagało to podejmowania szczególnych czynności śledczo-dochodzeniowych.
11.4. Na świadomość Spółki i przygotowywanie całej architektury fakturowania wskazuje też to, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka opisuje elementy stanu faktycznego (w pewnym zakresie) odpowiadające późniejszym działaniom G. (płatności z rachunku w polskim banku) zanim jeszcze ten podmiot został formalnie zarejestrowany i zanim Spółka nawiązała z G. kontakt mejlowy. Spółka nie mogła być zaskoczona tym, że decyzje biznesowe dotyczące G. w rzeczywistości podejmowała K.M..
11.5. Nie sposób w opisanej konstrukcji, zważywszy też na przepływ pieniędzy między Spółką i podmiotami amerykańskimi, doszukać się jakichkolwiek zauważalnych zysków G.. Po otrzymaniu środków pieniężnych od klientów detalicznych F. przekazywała je w tym samym dniu, najpóźniej w ciągu 3 dni do G., a ta następnie do Spółki. Kwoty były przekazywane w niemal tej samej wysokości, po odliczeniu jedynie kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego i wypłatą wynagrodzenia dla K.M., a w przypadku F. również kwot wypłaconych nabywcom produktów z tytułu zwrotów oraz kwoty należnej za fakturę wystawioną przez Grupę Allegro Sp. z o.o.
11.6. Z tych wszystkich względów należało uznać, że Spółka sprzedawała kody doładowań do G., którego stałym miejscem prowadzenia działalności była Polska. Sporne transakcje sprzedażowe należało rozpoznać jako sprzedaż krajową, zastosować stawkę 23% VAT oraz w związku z tą sprzedażą wykazać podatek należny, czego jednak Spółka nie uczyniła, błędnie kwalifikując transakcje sprzedażowe jako nie podlegające opodatkowaniu w Polsce. Spółka w ustalonych realiach faktycznych sprawy nie mogła stosować art. 28b ust. 1 u.p.t.u.
12.1. Dostrzec należy, że Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz G.. Dla wyniku sprawy kluczowe znaczenie mają więc ustalenia faktyczne dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez G., o czym mowa wyżej. Dla wyniku sprawy nie ma znaczenia ustalenie dokładnego wolumenu sprzedaży kodów doładowujących w Polsce, w tym ustalenie, czy wszystkie kody sprzedawane przez Spółkę do G., finalnie (poprzez F.) znalazły ostatecznych nabywców w Polsce.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż jakkolwiek F. (podobnie jak G.) została zarejestrowana w USA to jednak w Polsce wykazywała ona aktywność gospodarczą i pomimo spoczywającego na niej w związku z powyższymi transakcjami na Allegro obowiązku, nie dokonała zgłoszenia na terytorium Polski. Organy wykazały, że z terytorium USA spółkę F. łączył jedynie adres, odpowiadający adresowi jej agenta rejestrowego, tego samego jak w przypadku G..
12.2. Podkreślenia wymaga, że kwalifikacja transakcji sprzedażowych Skarżącej do G. nie jest warunkowana ustaleniem wartości sprzedaży między G. a F., a następnie ustaleniem sprzedaży F. w Polsce. Decyzja wydana w niniejszej sprawie zajmuje się zasadniczo jedną kwestią, kwalifikacją transakcji sprzedażowych Spółki na gruncie art. 28b u.p.t.u. Decyzja wydana dla Spółki nie zawiera i nie musi zawierać ustalenia (oszacowania) sprzedaży opodatkowanej G., a w także sprzedaży F., jako warunku prawidłowości decyzji wobec Spółki. Nie można skutecznie wymagać od organów podatkowych, aby, orzekając w przedmiocie opodatkowania transakcji sprzedażowych Spółki, zajęły się także opodatkowaniem sprzedaży krajowej G. i F.. Szczegółowe badanie wielkości sprzedaży G. i F., analiza przepływów pieniężnych, identyfikacja tytułów poszczególnych wpłat, ustalenie używalności wszystkich kodów doładowań na rynku polskim miałoby znaczenie, gdyby decyzja dotyczyła opodatkowania sprzedaży tych podmiotów w Polsce.
Wywody Spółki niezasadnie więc zmierzają do wkomponowywania do sprawy kolejnych wątków, które do niniejszej sprawy nie przynależą. Dla wyniku sprawy Spółki nie ma znaczenia, (ewentualnie), czy i kiedy organy podatkowe uruchomią stosowne postępowania wobec G. i F..
Zauważyć jednak należy, że organy wspominają, że podejmowano próbę nawiązania kontaktu z F. celem podjęcia czynności wyjaśniających, ale okazało się to nieskuteczne z powodu nie podejmowania korespondencji.
12.3. Niezależnie od powyższego nie można dostrzec błędu w ocenie Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy wykazały, iż gry i kody były głównie dedykowane do wykorzystania na terenie Polski i jednocześnie sprzedaż na Allegro skierowana była do odbiorcy polskiego. Działalność F. skoncentrowana była na portalu Allegro, a więc była adresowana do osób korzystających z tego portalu, a więc z założenia posługujących się językiem polskim. Kody doładowań telefonów komórkowych o niewielkich nominałach (5 i 10 zł) w praktyce były użyteczne tylko w razie wykorzystania ich u polskich operatorów komórkowych, jak to przekonująco wywiodły organy. Organy wykazały też, że kody do gier komputerowych z założenia podlegają regionalizacji posiadaczy kont na platformach gamingowych, co wskazywało na ich użyteczność jedynie dla graczy zarejestrowanych w Polsce. Wartość kodów (Xbox) była wyrażona w walucie polskiej. Informacje na opakowaniach kodów (Playstation) były w języku polskim.
Trafny jest wniosek WSA, że wprowadzone do obrotu przez Spółkę kody doładowań do telefonów i gier komputerowych były dedykowane na rynek polski i na ten rynek trafiły za pośrednictwem podmiotów zarejestrowanych w USA - G. i F..
Bez znaczenia jest tu narodowość, czy obywatelstwo nabywców detalicznych, ostatecznych konsumentów. Wbrew twierdzeniu Kasatora, nie ma istotnego znaczenia, że mogły do tego grona zaliczać się także osoby jedynie czasowo przebywające w Polsce. Istotne jest, że konsumpcja oferowanych przez Spółkę kodów doładowań była dedykowana na rynek polski.
13.1. Przenosząc na niepodważone realia faktyczne niniejszej sprawy, powyższe wywody co do wykładni i stosowania prawa materialnego, uzupełnione orzecznictwem unijnym, stwierdzić należało, że z zebranych dowodów nie wynika żaden aspekt realnej działalności gospodarczej wykonywanej przez G., który wiązałby się z jej siedzibą w Stanach Zjednoczonych (czy z innym krajem poza Unią Europejską), dlatego też w sprawie nieuprawnione jest przyjęcie kryterium siedziby spółki (por. pkt 53 uzasadnienia wyroku TSUE C-605/12 z dnia 16 października 2014r.). Określenie "siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy" z przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować nie tylko, jako fizyczne miejsce, pod którym zarejestrowany został podmiot (adres pocztowy), lecz musi ona utożsamiać miejsce, z którego wykonuje się zarządzanie tym podmiotem. Dla G. tym miejscem była ewidentnie Polska.
13.2. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 44 dyrektywy 2006/112 oraz w związku z art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, art. 28b ust. 2 i 3 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, art. 28k w związku z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. a), e) i f) i załącznika nr I do rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 24b lit. d) i art. 24f rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011).
Zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły Dyrektywy VAT 2006/112/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji, a tym miejscem w niniejszej sprawie jest terytorium Polski.
13.3. Nie naruszono też art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Istotnym elementem konstrukcji prawnej prowadzącej do nadużycia podatkowego było upozorowanie dostawy poza granice kraju na rzecz podmiotu G., umożliwiając w ten sposób zastosowanie przez Spółkę art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz tego podmiotu. W konsekwencji F. mogła sprzedawać kody pochodzące od Spółki odbiorcom na rynku polskim. F. (nabywca kodów do G.) wykazywała aktywność gospodarczą w Polsce. F. miała z jednej strony uwiarygodnić sporne transakcje sprzedażowe Spółki na rzecz G. jako sprzedaż na rzecz podmiotu (rzekomo) aktywnego gospodarczo w USA, a z drugiej utrudnić ich identyfikację jako faktycznie podlegających opodatkowaniu w Polsce, dodatkowo buforując obrót między Spółką a polskimi nabywcami kodów doładowań. Uzyskanie w ten sposób korzyści podatkowej stwarzało Skarżącej możliwość sprzedaży kodów doładowań odbiorcom w Polsce po atrakcyjnych dla nich cenach, z uwagi na uniknięcie opodatkowania ich sprzedaży stawką 23%, gdyby Spółka sprzedawała je bez przeprowadzenia pozorowanego obrotu przez obie spółki amerykańskie.
Na skutek zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. należało zastosować przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przy ustalaniu miejsca świadczenia usług, a tym samym ich opodatkowania, należało posłużyć się kryterium miejsca prowadzenia działalności (G. w Polsce), a nie siedziby rejestrowej (w USA).
Schemat obrotu kodami doładowującymi został stworzony w celu uniknięcia odprowadzenia podatku należnego VAT od sprzedaży dokonywanej w Polsce, gdy Spółka, nabywając kody doładowań odliczała z tego tytułu podatek naliczony i wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i uzyskiwała tym sposobem korzyść. Zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w realiach niniejszej sprawy było dopuszczalne i wewnętrznie spójne. Zastosowanie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. połączone z ustaleniem, że G. odsprzedawała do F. kody doładowań celem konsumpcji w Polsce jest "odtworzeniem sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa", o czym mowa w art. 5 ust. 4 u.p.t.u.
13.4. Skarżąca nie ma racji, że zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. było warunkowane określeniem wysokości zobowiązania podatkowego wobec F.. Organy wyjaśniły, że jakkolwiek podmiot ten powinien był dokonać opodatkowania sprzedaży w Polsce i zarejestrować się dla celów VAT w Polsce, to jednak tego nie uczynił. Organy podatkowe natrafiły na obiektywne przeszkody w kontakcie z tym podmiotem. Niemożliwe stało się więc uskutecznienie opodatkowania F. w Polsce. Inną sprawą jest jednak (potencjalne) określenie powinności podatkowych F. w Polsce, a inną, autonomiczną sprawą jest określenie Spółce podatku należnego z tytułu sprzedaży (w rzeczywistości sprzedaży krajowej) na rzecz G..
Na skutek badanej decyzji organów Spółka nie odpowiada więc za należności podatkowe F., ale za to, że wykazywała nienależnie podatek do zwrotu powstały w wyniku zaniżenia podatku należnego z racji sprzedaży na rzecz G. jako podmiotu posiadającego faktycznie siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. A więc sprzedaż Spółki na rzecz G. powinna następować z 23% VAT, a tym samym zwrot podatku nie powinien występować w wysokości deklarowanej przez Spółkę.
13.5. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 28k u.p.t.u., wskazać należy, że jest on bezzasadny z podstawowej przyczyny, że powołany przepis dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz G., która miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
13.6. W orzecznictwie Trybunału szczególnie akcentowane jest, że przy ustalaniu istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej podatnika w innym państwie członkowskim niż to, w którym ma on swoją siedzibę, należy uwzględnić okoliczność, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium S.A., w którym usługi były świadczone pomiędzy spółkami będącymi w jednej grupie, wskazano, iż podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta.
W wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 Adient podkreślono, że nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy i że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) Spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).
Te poglądy judykatury unijnej nie przystają jednak do realiów niniejszej sprawy z tego względu, że w niniejszej sprawie nie można mówić o grupie spółek, do których należy Skarżąca, współdzielących swoje zaplecze kadrowe. Argumentacja Skarżącej zmierza wręcz w kierunku przeciwnym do odseparowania Spółki od G. (i F.). K.M. nie może też zostać uznana za osobę tworzącą zaplecze kadrowe Spółki, współdzielone z podmiotami amerykańskimi.
14.1. WSA zasadnie zgodził się ze stanowiskiem organów co do nieuwzględnienia ochrony z indywidualnej interpretacji wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 10 czerwca 2016 r. We wniosku Skarżąca wskazała, że planuje rozpocząć współpracę z kontrahentem spoza Unii Europejskiej w zakresie obrotu kodami doładowującymi do sieci komórkowych oraz grami komputerowymi w postaci elektronicznej kodami doładowującymi portfel konta abonamenckiego na konsolach do gier.
14.2. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że: "Zakupione kody doładowujące do sieci komórkowych Wnioskodawca będzie następnie sprzedawał firmie zarejestrowanej poza Unią Europejską. Nabywca będzie posiadał siedzibę poza terenem Unii Europejskiej oraz będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.". Nie wskazano jednak, tego co determinuje prawidłowość opodatkowania transakcji sprzedażowych, a więc cech podmiotowych "nabywcy", którym okazała się G., a które pozwoliłyby organowi interpretacyjnemu ocenić, czy nabywca ma tylko siedzibę poza Unią Europejską, czy ma też tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Organ interpretacyjny przywołał treść art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., wyjaśniając, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem jednak, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Organ interpretacyjny jasno też zastrzegł, że "przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.".
14.3. Istotne jest też, że Spółka we wniosku o interpretację nie wskazała, co wynika z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, że kody doładowujące trafiły do sprzedaży detalicznej w Polsce. Ta okoliczność nie jest irrelewantna dla wyniku sprawy.
14.4. Nieujęcie tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną powoduje, że interpretacja nie może dawać skutków ochronnych.
W związku z powyższym należało stwierdzić, iż interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2016 r. nie stanowi dla Skarżącej ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. Opis zdarzenia przyszłego w zakresie kluczowego elementu - stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - nie pokrywa się z realiami faktycznymi ustalonymi przez organy podatkowe. Przepis art. 14k § 1 O.p. nie został więc naruszony.
Dodać należy, że w końcowej części interpretacji pouczono, że: "Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.".
15. Na marginesie należy dodać, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu o analogicznej sprawie (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23), w której prezes Skarżącej zarządzał K. Sp. z o.o., która wprowadzała w Polsce do obrotu kody doładowań poprzez formalne ogniwo obrotu zarejestrowane w USA. Konstrukcja zastosowana w niniejszej sprawie została zmodyfikowana poprzez wprowadzenie dodatkowego podmiotu (G.), który bezpośrednio nie dokonywał sprzedaży na terytorium kraju, co miało utrudnić wykrycie nadużycia prawa ukierunkowanego na generowanie nienależnych zwrotów wynikających z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT.
16. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uzasadnionych przesłanek do występowania do TSUE z pytanie prejudycjalnym wnioskowanym przez Kasatora. Dotychczasowe orzecznictwo unijne jasno wskazuje, jak należy rozumieć i stosować przepisy w stanie faktycznym takim, jak ustalony w niniejszej sprawie.
17. Mając to na uwadze, należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.
18. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.
19. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki minimalnej, z tej racji że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 5.400 zł.
20. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do wniosku pełnomocnika Skarżącej o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych wydatków, gdyż przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 P.p.s.a. WSA załatwi tę kwestię po zwrocie akt postępowania przez NSA (art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 254 § 1 P.p.s.a.).
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]