I FSK 2462/21

I FSK 2462/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 324/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 212, art. 306a par. 5, art. 306e par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 324/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 lutego 2021 r. nr 2801-IEW.4050.5.2020 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 324/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę O. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że nie było podstaw do wydania skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostaje nieostateczna decyzja wymiarowa stwierdzająca istnienie po stronie spółki zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. Swoje stanowisko sąd pierwszej instancji poparł ugruntowaną linia orzeczniczą sądów administracyjnych.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 3 i art. 306b § 1 w zw. z art. 306e § 3 i art. 306a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów, skutkującego uznaniem, że odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach o treści żądanej przez skarżącą przez organ, pomimo braku ku temu przesłanek, była zasadna, podczas gdy organ nie miał prawa odmówić wydania zaświadczenia, ponieważ postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od towarów i usług toczące się przeciwko skarżącej, które w ocenie organu miałoby stanowić jedyną podstawę odmowy wydania zaświadczenia, nie zakończyło się w terminie, o którym mowa w art. 306a § 5 o.p., a więc w stosunku do skarżącej nie istniała w dniu wystąpienia z wnioskiem o wydanie powyższego zaświadczenia zaległość podatkowa, a zatem nie było podstaw do odmowy wydania zaświadczenia;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 127 o.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni naruszonych przepisów, skutkującej uznaniem, że w stosunku do skarżącej, która w przedmiotowej sprawie odwołała się od nieostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstała zaległość podatkowa, podczas gdy skarżąca, kwestionując wskazaną okoliczność w całości (powstanie zobowiązania podatkowego), w tym celu złożyła odwołanie, co w konsekwencji doprowadziło do przedwczesnego ustalenia, że w stosunku do skarżącej istniała zaległość podatkowa na etapie złożenia wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, mające uzasadniać w opinii organu odmowę wydania ww. zaświadczenia;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu, skutkującego uznaniem, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że decyzja nieostateczna ustalająca zaległość podatkową uniemożliwia wystawienie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego ww. decyzja nie może być wykonana, a więc określone w niej okoliczności nie są w świetle prawa wiążące dla żadnego podatnika lub organu, dopóki postępowanie w sprawie odwołania od decyzji podatkowej nie zakończy się, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że na dzień wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o wydanie zaświadczenia nie było podstaw do odmowy jego wydania.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. Sporne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; z 15 maja 2012 r., I GSK 700/11; z 19 września 2014 r., II FSK 2248/12; z 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; z 12 lipca 2017 r., II FSK 1681/15; z 6 października 2017 r., II FSK 2405/15; z 6 grudnia 2017 r., I FSK 184/16; z 7 grudnia 2017 r., I FSK 1600/17; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2358/17; z 15 maja 2018 r., I FSK 1404/16; z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2131/17; z 9 marca 2021 r., III FSK 2509/21; z 17 stycznia 2023 r., III FSK 1475/21. Z orzeczeń tych wynika, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko to można zatem uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podziela je również sąd orzekający w niniejszej sprawie.
4.3. Zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. "Związanie decyzją" oznacza, że skutek w postaci obalenia domniemania zgodności z prawem złożonej deklaracji podatkowej wywołuje wydanie i doręczenie podatnikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której stanowi art. 87 ust. 1, w innej wysokości niż deklarowana. Należy zatem odróżnić "wykonalność decyzji" i możliwość prowadzenia na jej podstawie egzekucji administracyjnej od skutku w postaci obalenia zgodności z prawem złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Skutek taki wywołuje doręczenie podatnikowi decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., także wówczas, gdy decyzja ta nie jest ostateczna (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., I FSK 164/18).
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, może być wyłącznie konsekwencją funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Należy mieć na uwadze, że wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu pierwszej instancji wydaną przezeń decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
4.5. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że organ nie miał prawa odmówić wydania zaświadczenia, ponieważ postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od towarów i usług toczące się przeciwko skarżącej, które w ocenie organu miałoby stanowić jedyną podstawę odmowy wydania zaświadczenia, nie zakończyło się w terminie, o którym mowa w art. 306a § 5 o.p. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest kategorią o charakterze konstrukcyjnym i ustrojowym w polskim modelu administracji publicznej, zaś w art. 306e § 3 o.p. chodzi nie o takie, ustrojowe rozumienie pojęcia "postępowanie", lecz o zespół działań procesowych konkretnego organu podatkowego prowadzącego konkretny proces zmierzający do zastosowania w indywidualnej sprawie normy prawa materialnego. W efekcie nie ma sprzeczności pomiędzy odmową wydania postanowienia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji zakończył już prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe, a art. 306e § 3 o.p., który nie pozwala odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli nie można ukończyć postępowania podatkowego w terminie 7 dni od złożenia wniosku o zaświadczenie. Zasada dwuinstancyjności ma z punktu widzenia gwarancji procesowych w postępowaniu podatkowym charakter fundamentalny, ale jest to inna płaszczyzna prawna, niż ta, wedle której przebiega wydawanie zaświadczeń. Wniesienie odwołania w niczym nie zmienia bowiem ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu istnienia u wnioskodawcy zaległości podatkowych. Stan ten będzie istniał dopóki decyzja ta pozostawać będzie w obrocie prawnym, a to, iż jest ona nieostateczna, wobec braku normatywnych wskazań w tym zakresie, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia.
4.6. Z wyżej wskazanych względów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek