I FSK 2461/21

I FSK 2461/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Ol 432/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 432/21 w sprawie ze skargi G.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.574.2020.3.JJ/WH w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 432/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę Gminy M. (dalej: "Gmina", "Skarżąca", "Strona", "Kasator") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" "organ interpretacyjny") z 25 marca 2021 r., w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2020r. poz.106; dalej jako "u.p.t.u."), tj. objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina zamierza zrealizować inwestycję pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B.e i N. w G.". Głównym beneficjentem projektu będzie Gmina, która jest inwestorem oraz jednostką zarządzająca projektem. Wszystkie wydatki ponoszone w ramach inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac. Planowana wartość inwestycji to łącznie kwota 3.078.789,14 zł. Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie, na mocy umowy cywilnoprawnej, spółce Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w M.. Spółka jest podmiotem niepowiązanym z Gminą i swoje usługi świadczy na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych i instytucji posiadających swoja siedzibę na terenie Gminy. Tożsame usługi spółka świadczy na rzecz podmiotów z obszaru Miasta Mrągowo. Umowa udostępnienia urządzeń wodnych i kanalizacyjnych na rzecz Spółki obejmuje wszystkie urządzenia, które są własnością Gminy. Z tytułu świadczenia usług udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy Gmina pobiera i będzie pobierać od Spółki miesięczne wynagrodzenie dokumentowane fakturami VAT. Czynsz dzierżawny za korzystanie z urządzeń wodno-kanalizacyjnych należących do Gminy, określony został w umowie dzierżawy w kwocie 1.000 zł netto. Wartość czynszu skalkulowana została w ramach świadomej polityki finansowej uwzględniającej realia rynkowe, a także wysokość taryfy opat za wodę i ścieki oraz obciążenie mieszkańców z tego tytułu. Wskazano również, że Spółka dodatkowo ponosi na rzecz Gminy opłaty zmienne ustalone przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie oraz opłaty za energię elektryczną. Opłaty te Gmina dokumentuje fakturami VAT, tym samym całość wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki, na które składa się czynsz dzierżawny, opłata zmienna oraz opłata za energię elektryczną, wykazywane jest przez Gminę w jej rejestrach i deklaracjach VAT oraz odprowadzany jest od niego podatek należny. Wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. Podkreślono, że inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy, a ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim czasie, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej.
W tak opisanym stanie faktycznym zadano pytanie: czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu?
Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją powyższej inwestycji.
Postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., tzn. elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wskazane w opisie zdarzenia okoliczności, zdaniem organu, wskazują, że planowana umowa dzierżawy przyniesie niewspółmierne dochody do poniesionych przez Gminę nakładów na inwestycję. Czynsz nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycję, a więc brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wysokości. Tak niski czynsz wzbudził wątpliwości organu co do prawdziwej natury umowy dzierżawy, bowiem gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania zadań własnych Gminy, nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Organ podkreślił, że umowa dzierżawy pomimo spełnienia warunków formalnych, w jego ocenie, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.
2.2. W skardze Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. , art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14 b § 5c O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę, wskazał, że do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwanie od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ powyższe okoliczności wskazał "jako wywołujące uzasadnione przypuszczenie, że mogą w opisanym zdarzeniu stanowić nadużycie prawa".
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Gmina, żądając uchylenia w całości wyroku WSA w Olsztynie, a także uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora wydanego w pierwszej instancji, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Dyrektor wykazał istnienie uzasadnionego przypuszczenia co do tego, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.,
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Dyrektor wykazał istnienie uzasadnionego przypuszczenia co do tego, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co miałoby uzasadniać odmowę wydania interpretacji indywidualnej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 b pkt 3 oraz w zw. z art. 14b § 5c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ zasadnie powołał się na treść opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., co skutkowało uznaniem, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą przypuszczalnie stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy - wbrew twierdzeniom Sądu - schemat działania będący przedmiotem opinii Szefa KAS nie był tożsamy ze schematem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przez co odwołanie się do treści opinii Szefa KAS przez DIAS było nieadekwatne i nieuzasadnione;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez (i) niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieprzedstawienie okoliczności, na podstawie których Sąd uznał, że Dyrektor wykazał istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz (ii) poprzez nie odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze, w szczególności co do wyjaśnień Gminy związanych z celami oddania infrastruktury podmiotowi wyspecjalizowanemu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i okolicznościami uzasadniającymi poziom odpłatności, jak również co do przywołanego w skardze orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych potwierdzających prawidłowość stanowiska Gminy, co znacząco utrudnia Skarżącej polemikę z założeniami przyjętymi przez Sąd w tym przedmiocie oraz kontrolę instancyjną wyroku WSA w Olsztynie.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA trafnie uznał, że wypełniona jest dyspozycja art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, determinujących uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej.
6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
7.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p.
7.2. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.
We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).
7.3. Dostrzec też należy, że zagadnienie sporne w niniejszej sprawie było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury w analogicznych sprawach innych gmin. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z oceną prawną wyrażoną w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki: z 15 stycznia 2025 r., I FSK 1431/21; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 27 września 2022 r., I FSK 1296/19; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 16 grudnia 2024 r., I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., I FSK 347/24; z 14 marca 2023 r., I FSK 36/23. Z tego względu w dalszych wywodach Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie posłuży się argumentacją wyrażoną w afirmowanych wyrokach.
8.1. Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. (dalej jako: opinia Szefa KAS) wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę.
8.2. Wbrew zapatrywaniom Kasatora należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istocie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. W tym miejscu należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c O.p. "odpowiadać" nie oznacza tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania – należy przeanalizować, czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej.
Podkreślić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości (ok. 3 mln zł), której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie (1.000 zł), nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Taka symboliczna wysokość czynszu dzierżawy całej infrastruktury sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie.
WSA zasadnie zgodził się z organem, że z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na rzecz Spółki na takich zasadach i na tak niskim poziomie. Tym samym przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa KAS.
8.3. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
8.4. Ustawodawca nie wymaga zatem od organu interpretacyjnego, by na jakimkolwiek etapie (czy to przed wystąpieniem do Szefa KAS, czy to wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej) wykazał on istnienie po stronie podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji zamiaru nadużycia prawa. Wymaga jedynie uzasadnienia wątpliwości co do możliwości powstania takiego nadużycia w wyniku uwzględnienia stanowiska wyrażonego w tym wniosku. Imperatywny charakter normy z art. 14b § 5c O.p nakazuje organowi uprawnionemu do wydania interpretacji indywidualnej, zwrócić się do Szefa KAS o wyrażenie opinii, o której mowa w tym przepisie, w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż wniosek ten prowadzić może do ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 14b § 5b tej ustawy. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 wymaga więc uprawdopodobnienia przez organ interpretacyjny, iż uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić może, nie do ochrony praw podatnika, lecz do nadużycia przez niego prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2024 r., I FSK 1012/24).
Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego. Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.
W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, czego konsekwencją jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.
Jak wyjaśniono wyżej, to nie tylko zawarta w tej opinii konkluzja, lecz całokształt jej uzasadnienia, uwzględniającego w całości dostrzeżone przez Dyrektora KIS wątpliwości co do możliwości nadużycia prawa, słusznie na gruncie niniejszej sprawy doprowadziły Dyrektora KIS do wydania zaskarżonego postanowienia.
Nie zmienia tego fakt, że w niniejszej sprawie wysokość miesięcznego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy wynosi ok. 0,5% wartości inwestycji, gdy w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS mowa o opłacie w wysokości 0,1% inwestycji. Nawet przy wysokości opłaty wynoszącej 0,5% zwrot inwestycji przekraczałby 250 lat, co uzasadnia wątpliwości odnośnie do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Nie jest więc tak, jak podkreśla Wnioskodawca, że "infrastruktura wodno-kanalizacyjna w Gminie powstaje w ramach wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodno-kanalizacyjnych i ma służyć wspólnocie przez dziesięciolecia, zatem stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Gminę rozpatrywana jest w bardzo długim horyzoncie czasowym.". Wysokość czynszu zdecydowanie nie jest bynajmniej tak skalkulowana, aby pozwoliła na zwrot nakładów inwestycyjnych Gminy "przez dziesięciolecia", ale znacznie dłużej. Nie można uznać, że czynsz dzierżawy ekonomicznie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, To oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku ani nawet zwrot nakładów inwestycyjnych, ale faktycznie nieopłatne użyczenie.
Tak niski czynsz zasadnie wzbudził wątpliwości organu co do prawdziwej natury umowy dzierżawy, bowiem gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania zadań własnych Gminy, nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Jak podkreślił DKIS, z czym zasadnie zgodził się WSA, umowa dzierżawy pomimo spełnienia warunków formalnych ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.
Obciążenie Spółki, poza opłatą dzierżawną, zmiennymi opłatami za wodę i energię elektryczną dotyczy jedynie refakturowania dodatkowych kosztów i nie ma nic wspólnego z wartością nakładów inwestycyjnych Gminy w sieć wodno-kanalizacyjną.
To nie realia rynkowe rzutują więc na wysokość czynszu dzierżawnego i ekwiwalentność świadczenia. Nie zmienia tego podniesiony we wniosku o interpretację indywidualną fakt braku związków kapitałowych i osobowych Gminy ze Spółką.
Tym sam zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p. jest chybiony z tego względu, że przedmiot opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. odpowiada przedmiotowi opisanemu jako zdarzenie przyszłe w niniejszej sprawie.
9.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c O.p., która to znalazła wyraz w uprawnionym nieuwzględnieniu skargi Gminy. Przypuszczenia organu dotyczące możliwości nadużycia prawa przez Wnioskodawcę wynikały bowiem z racjonalnych, ekonomicznych i jednoznacznych w tym względzie podstaw, odnoszących się do rażącej dysproporcji wskazanego we wniosku czynszu a poczynionych w sprawie nakładów Gminy na realizację inwestycji oraz szeregu elementów omawianych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena powyższa znajduje swoje bezpośrednie umocowanie w wyżej przywoływanych przepisach prawa oraz wskazanych przez Gminę okolicznościach faktycznych.
9.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący zaaprobowania odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Ja już wyżej wyjaśniono, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ dokonał analizy ogółu elementów faktycznych i prawnych złożonego przez Gminę wniosku. Analiza ta uzasadniona została również pod względem gospodarczym i ekonomicznym. Organ uwzględnił także okoliczności posiadania uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez Gminę, co ostatecznie doprowadziło do odmowy wydania interpretacji na rzecz Gminy.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA trafnie uznał, że wypełniona jest dyspozycja art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, determinujących uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wyjaśniono na powyższych kartach niniejszego uzasadnienia, kompleksowe zestawienie poszczególnych elementów faktycznych i prawnych, wynikających z treści złożonego wniosku słusznie doprowadziło organ interpretacyjny do zastosowania się do opinii Szefa KAS, o której mowa wart. 14b § 5c u.p.t.u. i odmowy wydania Gminie żądanej przez nią interpretacji indywidualnej.
10. Mając to na uwadze, należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Skargę Gminy należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.
11. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Strony skarżącej.
12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 480 zł, z tej racji że pełnomocnik nie reprezentował organu w postepowaniu pierwszoinstancyjnym.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]