I FSK 246/21

I FSK 246/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 85/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 85/20 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.635.2019.2.WL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.635.2019.2.WL, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 1240 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 85/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie go uzupełniającym, Gmina podała m. inn., iż jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy w ramach projektu "Energia odnawialna w Gminie M.". Inwestycja ta finansowana będzie częściowo ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 (w ok. 83,77 %), a częściowo ze środków wpłaconych przez mieszkańców oraz ze środków własnych Gminy.
Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę. Umowy zawarte z mieszkańcami z kolei przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia finansowego zakończenia projektu, w którym to okresie zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom. Z kolei wraz z upływem określonego w umowie czasu, całość instalacji zostanie przekazana mieszkańcom na własność, bez zawierania odrębnej umowy.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:
1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wynagrodzeń przewidziana w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, to jest czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi?
Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), będzie kwota należna od mieszkańców z tytułu zawartych umów, pomniejszona o podatek należny. Nie będzie natomiast do takiej podstawy wchodziła dotacja otrzymana ze środków unijnych z uwagi na brak bezpośredniego związku uzyskanego dofinansowania z ceną usługi świadczonej mieszkańcom. Gmina argumentowała ponadto, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, odwołując się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej interpretacji zarzucając:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;
2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, to jest uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, to jest bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w indywidualnej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko organu, co do wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zasadne, za czym przemawia orzecznictwo krajowe i europejskie (m.in. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r., C-184/00).
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd stwierdził w szczególności, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż w celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami, tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.
Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego wynika, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie odnosi się do kosztów zakupu i montażu określonej liczby instalacji i jest bezpośrednio związane z konkretnymi świadczeniami, mając tym samym bezpośredni wpływ na cenę usługi. Sąd też sprzeciwił się koncepcji "rozbicia" usługi zakupu i montażu instalacji na usługę zakupu i montażu instalacji w stosunku z zewnętrzną firmą z wykorzystaniem dotacji i usługę świadczoną na rzecz mieszkańca z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę instalacji, gdzie dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę usług. To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.
Stąd również kwota otrzymanego dofinansowania stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik Gminy zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej;
2. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).
Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej obok naruszenia prawa materialnego także naruszenie przepisów postępowania.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych oraz motywów przywołanych na ich poparcie były usprawiedliwione.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców. Co jednak istotne, zarówno Gmina, jak i Sąd I instancji przyjęły na początku rozważań pewne założenie, co do charakteru działalności Gminy w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, które to założenie zdeterminowało istnienie przedmiotu dalszych rozważań, jakim było poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie opodatkowania Gmina winna plasować wyłącznie uzyskane od mieszkańców wynagrodzenie, które określone zostało w zawartych z nimi umowach (za czym ona się opowiadała), czy także kwoty dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków RPO w ramach realizacji inwestycji (do czego skłonił się organ podatkowy, za nim Sąd I instancji).
Wskazać jednakże należy, że powyższy spór nie może zostać rozstrzygnięty z pominięciem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21. W tym kontekście jako usprawiedliwiony należało potraktować zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego sformułowanie – wbrew deklaracji kasatora – wskazuje nie na błędną wykładnię, ale niewłaściwe zastosowanie owego przepisu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Przy czym o trafności tego zarzutu zadecydowała zasadniczo nie tyle argumentacja skargi kasacyjnej, która podważała wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum, lecz brak podstaw do stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy materia nim objęta staje się bezprzedmiotowa, a to z uwagi na charakter opisanej działalności, przeczący przyjętym wcześniej założeniom prowadzącym do istnienia podstawy opodatkowania jako takiej.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ów jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w punkcie wyjścia należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.
Trybunał odpowiadał w nim na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, a mianowicie: 1. Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 112 należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?
TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii (tzw. OZE) były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one: po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c tej dyrektywy; po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).
Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich zainstalowania, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w zawartej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 (pkt 31).
Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).
Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).
W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu, TSUE podniósł, że nie wydaje się, aby gmina (w przypadku analizowanym przez Trybunał - dop. NSA) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę (czyli sprawę poddaną do rozwagi Trybunałowi - przyp. NSA) od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.
Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający TSUE stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej należało zauważyć, że z okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i przyjętych w wydanym akcie poddanym kontroli Sądu I instancji, wynikało, że w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona zakup i montaż kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców Gminy; udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu prac, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach przewidują, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich, wkład własny Gminy i mieszkańców (stanowiący około 15% kosztu kwalifikowanego wartości indywidualnego zestawu solarnego wraz z podatkiem VAT oraz 100% kosztów niekwalifikowanych). Realizacja inwestycji na budynkach mieszkańców będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez nich dokonywanych. W przypadku braku wpłaty Gmina ma prawo odstąpić od umowy. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Gminy przez pięć lat od dnia finansowego zakończenia projektu (przez ten czas okresu trwałości projektu Gmina użycza je nieodpłatnie mieszkańcom). Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.
Natomiast w rozważanych w sprawie interpretacyjnej okolicznościach nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (statuujących dopuszczalność prowadzenia dalej idących analiz na tle zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania), że powyższe świadczenie usług przez Gminę na rzecz mieszkańców (finalnych beneficjentów przedsięwzięcia instalacji OZE) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to "usługi świadczone przez podatnika", jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług.
W tym zakresie, uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnienia), który statuował okoliczności miarodajne do formułowania oceny prawnej przez organ podatkowy i Sąd I instancji, nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na "wytworzenie" instalacji OZE w ramach inwestycji objętej projektem, w tym zakup urządzeń, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter. Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich ma stanowić ok. 83,71% kosztów inwestycji (nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu). Ponadto Gmina zaznaczyła, że zakup i montaż instalacji OZE realizowany jest w ramach projektu "Energia odnawialna w Gminie M.". Inwestycja ta finansowana będzie częściowo ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego i zostanie wykonana na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Co zaznaczono wyżej, Gmina wskazywała nadto, że realizowana inwestycja opiera się również na finansowaniu własnym Gminy na poziomie ok. 16,29% (15,06% - środki pochodzące z wynagrodzenia za świadczone usługi termomodernizacyjne zrealizowane na rzecz mieszkańców i 1,23% - pochodzące z innych źródeł), przy czym proporcje te mogą ulec zmianie w wyniku końcowego rozliczenia realizacji projektu.
Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, musiały prowadzić do oceny, że Gmina w zakresie świadczenia usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji inwestycji, nie prowadzi działalności gospodarczej.
Wobec powyższego nieuprawnione było wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że otrzymane dofinansowanie z RPO na realizację opisanego przedsięwzięcia obejmującego instalacje kolektorów słonecznych wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług.
Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT.
Natomiast chybione, zważywszy na ich motywy, były zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym, które skarżąca Gmina zbudowała na twierdzeniu o naruszeniu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego zastosowanie, wyrażające się oddaleniem skargi Gminy oraz art. 146 § 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie, wyrażające się brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Oba te zarzuty wiązano z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej.
Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie analizowanych tu zarzutów nie wskazywały na ich trafność. Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała bowiem dowieść że uchybienia procesowe miały polegać na rzekomym pominięciu tego, że "Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu", kierowaniem się przez organ profiskalnym zamiast obiektywnym podejściem, które jako takie nie mogło budzić zaufania do organu, tudzież pominięciem istoty i kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, a na tym tle wadliwym sporządzeniem uzasadnienia interpretacji indywidualnej, pomijającym inne wydawane interpretacje indywidualnej oraz orzecznictwo sądowe zapadające w analogicznych okolicznościach.
Wszystkie te motywy zasadzały się na przyjęciu stanowiska, że z przyczyn tkwiących w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli charakterze dotacji, należało wyrazić stanowisko prawne odmienne niż to zawarte w kontrolowanym akcie. Takie zatem ujęcie warstwy argumentacyjnej w zestawieniu z analizą sprawy w kontekście wspomnianego wyroku TSUE nie mogło okazać się skuteczne.
Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie oraz stwierdzając, że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji, a na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił również zaskarżoną interpretację indywidulaną Dyrektora KIS.
Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.
O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).