I FSK 2454/21

I FSK 2454/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 532/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 532/21 w sprawie ze skargi G sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 532/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 24 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, decyzją z dnia 25 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2016 r., a także na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2016 r.
Zdaniem NUS, spółka w I i II kwartale 2016 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Firmę Usługową A. D. z tytułu prac budowlanych. Nadto, spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwzględniła w ewidencjach zakupów faktury dokumentujące nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę, przez co zawyżyła podatek naliczony w I, II,III i IV kwartale 2016 r.
NUS wskazał ponadto, iż spółka, pomimo nieuregulowania zapłaty za faktur: nr [...] z dnia 02.01.2016r. i nr [...] z dnia 02.01.2016 r. wystawionych przez A. Z., nr [...] z dnia 23.12.2015 r. wystawionej przez N. Sp. z o.o. oraz nr [...] z dnia 21.01.2016r. wystawionej przez Ł. C., wbrew art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie dokonała zmniejszenia podatku naliczonego z upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z ww. faktur, przez co zawyżyła podatek naliczony za II i III kwartał 2016 r.
Wymienioną już wyżej decyzją z dnia 24 lutego 2021 r. DIAS uchylił decyzję NUS w części, dokonując w tym zakresie rozliczenia podatku VAT za II, III i IV kwartał 2016 r. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji utrzymał decyzję w mocy.
Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że usługi budowlane wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez A. D. nie zostały wykonane przez ich wystawcę, zasadnie zatem organ pierwszej instancji zastosował względem spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
W zakresie odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. D. z tytułu prac budowlanych i instalacyjnych w Instytucie [...] i prac budowlanych w pracowni tomografu komputerowego [...], DIAS wskazał, iż poza protokołami wykonania robót podwykonawczych z dnia 23 stycznia 2016 r. oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. zawierającymi informacje ogólne z zakresu prac, bez określonego okresu rozliczeniowego nie przedłożyła ona żadnych dokumentów, z których wynikałby rzeczywiście zamówiony i/lub wykonany zakres robót, mimo że przewidywała to umowa ramowa nr [...] z dnia 02.01.2015 r. DIAS dostrzegł także, że A. D. w kontrolowanym okresie wykazała nieproporcjonalnie niskie koszty w stosunku do wykazanej sprzedaży usług budowlano-montażowych. Jednocześnie organ wskazał, iż A. D. pomimo deklarowania ponoszenia innych kosztów, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ stwierdził, że niemożliwym jest, aby A. D. mogła wykonać prace z J. D. i A. Z. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 28 stycznia 2016 r., gdyż z materiału dowodowego wynika, iż w 2016 r. nie zatrudniała ona tych osób. Organ wskazał także na istniejące powiązania rodzinne pomiędzy A. D. a prezesem skarżącej spółki. DIAS ustalił, że A. D. udzielała spółce pożyczek, a porównując daty udzielania pożyczek z datami zapłaty należności wynikających z wystawionych przez podatniczkę faktur VAT, można było wywnioskować, że zapłata należności za te faktury była finansowana przez spółkę ze środków pochodzących z pożyczek przez nią udzielonych. Zdaniem organu odwoławczego, te same środki pieniężne były w obiegu raz jako pożyczka udzielona przez A. D., a drugi raz jako zapłata za faktury dokonana przez spółkę na rzecz A. D.
DIAS wskazał, że nie kwestionuje samego faktu wykonania zafakturowanych prac, ani obecności A. D. i pracy w Instytucie [...], co potwierdzili jej pracownicy oraz osoby współprace ze skarżącą, a także okoliczności, iż podpisy A. D. i niektórych jej pracowników widnieją na przedstawionym przez stronę egzemplarzu informacji BIOZ oraz że podpisy i pieczątki firmowe A. D. widnieją na kopiach projektów wykonawczych oraz kopii dokumentacji powykonawczej. Zdaniem DIAS jednak, w związku z całokształtem okoliczności powyższe fakty nie dowodzą, że A. D. wykonywała przedmiotowe roboty na rzecz skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy stwierdził, że spółce nie przysługuje również prawo do odliczenia wynikające z zakupu: paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez P., 4,5 m3 betonu na podstawie faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o.: nr [...] z dnia 18.11.2015 r. oraz nr [...] z dnia 23.12.2015 r.
Zdaniem organu, zakup paliwa nie był dokonany do samochodu o nr rej. [...], stanowiącym jedyny (użyczony) pojazd do którego spółka mogła tankować benzynę, gdyż według ewidencji przebiegu pojazdu był on używany zanim dokonano zakupu. Odnośnie zakupu betonu, organ wskazał, iż jedynym materialnym dowodem wskazującym miejsce dostawy betonu jest dokument nr [...] z dnia 12 stycznia 2016 r. wskazujący S., ul. [...], zaś spółka w składanych wyjaśnieniach nie wskazała aby w tym miejscu prowadziła jakiekolwiek inwestycje.
Zdaniem DIAS, zasadnie organ pierwszej instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie za III kwartał 2016 r. Odnośnie II kwartału 2016 r., organ odwoławczy stwierdził, że racji odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia 11.01.2016 r. od N. sp. z o.o. w I kwartale 2016 r., nieuprawnione było ponowne stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego, tym razem w II kwartale 2016 r. Organ ustalił ponownie wysokość dodatkowego zobowiązania za II kwartał 2016 r.
DIAS uznał za bezzasadne zarzuty odnoszące się do prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono prawidłowo, za pokwitowaniem w dniu 21.05.2019 r. dorosłemu domownikowi - A. D. (żonie M. D., wspólnikowi spółki i członkowi jej zarządu) - zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p."). Organ wskazał, że podjęto kilka prób doręczenia decyzji, niemniej jednak doręczenie to okazało się niemożliwe pod zgłoszonym adresem siedziby spółki jak i w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego, słusznie zatem skorzystano z możliwości jaką daje art. 151a O.p., doręczając przedmiotowe postanowienie pod adresem zamieszkania członka zarządu spółki M. D. i jednocześnie adresem do korespondencji spółki przy ul. [...] w S.
Od powyższego rozstrzygnięcia, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia oraz poprzedzającej je decyzji NUS, a także umorzenia postępowania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
W skardze podniesiono szereg naruszeń zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Oddalając skargę wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Zdaniem WSA, na uwzględnienie nie zasługiwał, stawiany w skardze, a wcześniej w odwołaniu, zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Według Sądu, spółka nie zorganizowała swojej działalności w taki sposób, aby doręczenie jej korespondencji pod adresem siedziby było możliwe. W miejscu zgłoszonej siedziby brak jest odrębnego pomieszczenia z którego spółka miałaby korzystać, właścicielem posesji jest kolega członka zarządu spółki M. D., spółka nie potrafiła odnaleźć umowy najmu lokalu, nie płaciła też czynszu, a na posesji nie ma nikogo upoważnionego do odbioru korespondencji w jej imieniu, nadto nie ma też stosownego miejsca do pozostawienia awiza, takim miejscem niewątpliwie nie jest bowiem płot. O niemożności dokonania doręczenia na adres siedziby spółki we W. nie zdecydowały wyłącznie zeznania listonoszki, lecz szereg innych obiektywnie stwierdzonych okoliczności. W ocenie Sądu, przesłanki zastosowania art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") zostały spełnione. Sąd uznał, iż skoro strona wskazała jako miejsce do doręczeń prywatny adres zamieszkania prezesa jej zarządu, adekwatny był tryb doręczania pism przewidziany przez ustawodawcę wobec osób fizycznych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem za właściwe również zastępcze doręczenie na podstawie art. 149 O.p. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że organ zastosował hybrydowy sposób doręczenia przesyłki. Adresowana do M. D. przesyłka wydana została w miejscu jego zamieszkania A. D. jako dorosłemu domownikowi, a informacja organu o tym, że jest ona jednocześnie wspólnikiem spółki, miała charakter uboczny i niemodyfikujący w żaden sposób trybu doręczenia, o którym mowa w art. 149 O.p.
Zdaniem Sądu, przekroczenie limitów czasowych określonych w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu. W ocenie WSA, dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym nie zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej, mających wpływ na wynik kontroli, a zatem mogą stanowić dowód w sprawie (art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).
Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące włączenia materiałów z innych kontroli/postępowań. W ocenie Sądu, organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku C-189/18 z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą faktur tj. spółką. Zdaniem WSA, kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że zafakturowane przez A. D. prace budowlane mogły zostać wykonane samodzielnie przez spółkę. Wynika to ze stwierdzenia, że jako podwykonawcy spółki prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie świadczyły te same osoby, które zostały formalnie zatrudnione przez A. D. Nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadniania dla tego, aby wykonanie tych robót zlecać A. D. Sąd stwierdził, iż ustalenia jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie nie prowadziły przy tym do kwestionowania faktu zawarcia umowy pomiędzy A. D. a spółką, jak również nie prowadziły do podważenia treści stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Organy wskazywały jedynie, że zawarciu tej umowy i wystawieniu faktur nie towarzyszył rzeczywisty obowiązek świadczenia w postaci wykonania prac budowlanych przez A. D. Taka sytuacja nie wymagała jednak, jak twierdzi strona, wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego. Nietrafny w ocenie Sądu okazał się także zarzut, jakoby organ zastosował nieznaną konstrukcję prawną zbliżoną do ogólnej klauzuli obejścia prawa, podstawą rozstrzygnięcia organu w zakresie odnoszącym się do faktur wystawionych przez A. D. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazany wprost w decyzji.
Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z opodatkowaną działalnością spółki.
Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu również w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie 89b ust. 6 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Za nieuchybiającą przepisom Sąd uznał także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a jej uzasadnienie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.
Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię / niewłaściwe jego zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania, że F. nie dokonała w 2016 roku sprzedaży usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki, w sytuacji gdy wszystkie wyfakturowane usługi zostały faktycznie wykonane i fakt wykonania prac przez te firmy potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym spójne przesłuchania świadków;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i bezpodstawne oraz subiektywne uznanie, że zakupione towary i usługi (w tym m.in. etylina i beton) nie były wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co bezzasadnie stwierdzono, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi fakturami;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89b ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i bezpodstawne nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119a oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na faktycznym zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 119a O.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. (mimo braku wyraźnego ich przywołania w sentencji i uzasadnieniu decyzji), w sytuacji gdy żaden z tych przepisów nie ma zastosowania do analizowanego stanu faktycznego, a nadto oba z tych przepisów weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędne i nieuzasadnione uznanie, że w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustych faktur tj. że zaistniała realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (str. 31 wyroku) - co przejawia się w rażącej niespójności wyroku, bowiem Sąd raz stwierdza, że prace wykonała we własnym zakresie sama spółka, a następnie, że wykonał je inny niezidentyfikowany podmiot, ale w subiektywnym przekonaniu Sądu nie była to A. D. - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2017 r. poz. 2168 z późn. zm., dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.; dalej: "Prawo przedsiębiorców") przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców poprzez znaczne i bezzasadne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych i doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmiot;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców polegającym na uwzględnieniu w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym) - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmiot;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców polegającym na rażącym przekroczeniu limitu dni kontroli za 2016 r. czego organ podatkowy dokonał poprzez sztuczne połączenie okresów rozliczeniowych, tylko po to by mógł skorzystać z możliwości przekroczenia limitu dni kontroli również w odniesieniu do okresów, w których nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby przekroczenie limitu dni kontroli - tak jak ma to miejsce w niniejszej sytuacji (w ocenie spółki przyjmując optykę organów podatkowych i Sądu pierwszej Instancji przekroczenie limitu dni kontroli było zasadne tylko w odniesieniu do okresów, w których wystąpiły transakcje z R. S. - które to transakcje nie wystąpiły w ogóle w 2016 r.) - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego - co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezzasadnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 188 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania spółki, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska spółki, wyrażanego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia składanych przez stronę wniosków dowodowych - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty;
- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu wyjaśnień świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania, a także poprzez wyciąganie z zeznań tych świadków nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, które potwierdzały fakt wykonania usług przez skarżącą - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmiot;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 i art. 188 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 i art. 188 O.p. poprzez brak wskazania stronie, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:
- nieprzeprowadzenie większości dowodów wnioskowanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego, co w sposób rażący narusza prawo strony do obrony, czynnego udziału w postępowaniu oraz prawo wpływu na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego w granicach art. 188 O.p., co naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych,
- nie uwzględnienie istotnych wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy żądanie strony dotyczyło tezy dowodowej niestwierdzonej jeszcze na korzyść spółki,
- dokonanie w sposób niedopuszczalny oceny w trybie art. 191 O.p. wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą na etapie ich zgłoszenia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 § 1 i art. 165b § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 151 § 1 i art. 165b § 1 O.p. poprzez brak skutecznego wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego nie można uznać, że wobec spółki prowadzono postępowanie podatkowe, które mogłoby skutkować wydaniem zaskarżonej decyzji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151a § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 151a § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób nieuprawniony przy próbie doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanki wymienionej w tym przepisie, co skutkowało brakiem skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151a § 1, a także następczo art. 148 § 1 i art. 149 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że w wyniku nieuzasadnionej nadinterpretacji uznano, że subiektywna ocena co do braku odpowiedniej organizacji pracy Spółki uzasadniała możliwość dokonywania doręczeń w trybie art. 151a O.p., co nie wynika z treści tego przepisu, bowiem przepis ten nie odwołuje się w żadnym fragmencie do kwestii dotyczących organizacji pracy podmiotu - co skutkowało brakiem skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151a § 1 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez oczywistą sprzeczność w podejściu organów i WSA przejawiającą się uznaniem, że pomimo niezmienionych okoliczności, część pism doręczano spółce na adres siedziby we W. prawidłowo (jak choćby upoważnienie do kontroli podatkowej), a inną część korespondencji doręczano pod adresem zamieszkania członka zarządu spółki (np. postanowienie / upoważnienie do postępowania podatkowego) - co skutkowało brakiem skutecznego wszczęcia kontroli i/lub postępowania podatkowego wobec spółki i rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów państwa;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 151 § 1, art. 151a § 1 oraz art. 165b § 1 O.p. wobec nieuchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji gdy organy podatkowe uważają, że pod adresem we W. nie mieści się siedziba spółki, co oznaczałoby w konsekwencji takiej interpretacji, że nie wszczęto prawidłowo kontroli podatkowej wobec spółki (jednocześnie podejście organów i Sądu w tym zakresie jednoznacznie wskazuje na niespójność ich stanowiska i podważa zasadę zaufania do organów państwa);
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 151 § 1, art. 151a § 1 oraz art. 165b § 1 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w części swojego rozstrzygnięcia, że doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania dokonano na "adres do korespondencji", w sytuacji gdy przepisy O.p. w zamkniętym katalogu możliwych sposobów doręczeń korespondencji osobom prawnym nie dopuszczają możliwości doręczenia pism na "adres do korespondencji" i adres taki nie został w przepisach w żaden sposób wskazany i zdefiniowany - co po pierwsze uwidacznia rażącą niespójność stanowiska Sądu (który raz odnosi się do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 151a O.p., a innym razem wskazuje, że dokonano doręczenia na nieznany przepisom Ordynacji podatkowej "adres do korespondencji"), a po wtóre oznacza brak skutecznego wszczęcia postępowania wobec spółki;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 151, art. 151a i art. 194 O.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne uznanie przez Sąd, że "fizyczne istnienie adresu nie stanowi o zgodności adresu siedziby Spółki z danymi w rejestrze, skoro spółka nie korzysta pod tym adresem z żadnych pomieszczeń w sytuacji gdy adres siedziby spółki jednoznacznie wynika z dokumentu urzędowego jakim jest Krajowy Rejestr Sądowy i ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej Instancji nie podważyły do dnia sporządzenia niniejszej Skargi prawdziwości tego adresu w KRS - co skutkuje brakiem skutecznego wszczęcia kontroli l/lub postępowania podatkowego wobec spółki i rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów Państwa;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 151 i art. 151a O.p. poprzez subiektywne uznanie, że doręczenia korespondencji pod adresem siedziby nie były możliwe, mimo, iż spółka odbiera kierowaną do niej na adres siedziby we W. korespondencję po dziś dzień - co skutkowało brakiem skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 151a O.p.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 194 O.p. poprzez nieuzasadnione i subiektywne uznanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej Instancji niezgodności faktycznego adresu siedziby spółki z adresem siedziby ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, który to zapis w KRS korzysta -jako dokument urzędowy - z domniemania prawdziwości - co skutkuje brakiem skutecznego wszczęcia kontroli i/lub postępowania podatkowego wobec spółki i rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów Państwa;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 151a i art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dokonano na podstawie przepisów art. 148 § 1 i art. 149 O.p., w sytuacji gdy nie wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne, które umożliwiłyby dokonanie organom podatkowym skutecznego doręczenia korespondencji Spółce na podstawie tychże regulacji - co skutkuje brakiem skutecznego wszczęcia kontroli i/lub postępowania podatkowego wobec spółki;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. art. 181, art. 188 O.p. poprzez pominięcie w toku wydawania rozstrzygnięcia faktu, że wobec spółki przeprowadzono czynności sprawdzające, które nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w zakresie transakcji między F. a skarżącą, a także brak włączenia do akt sprawy (mimo wniosku skarżącej) materiałów dokumentujących przeprowadzone czynności sprawdzające - co spowodowało nieprawidłową ocenę stanu faktycznego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o odmowie realizacji złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego, przez co organ w istotny sposób naruszył przysługujące spółce prawo do obrony,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że zawierała ona istotne i rażące błędy (również logiczne) w ustaleniu stanu faktycznego, które rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie, w tym na bezzasadne i bezprawne stwierdzenie, że A. D. wykonała prace widniejące na wskazanych w decyzji fakturach, jednak - w subiektywnej ocenie organu odwoławczego (niepopartej stosownymi dowodami) - nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.
Podkreślenia też wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczym problemem w przedmiotowej sprawie, rzutującym na wymiar podatku od towarów i usług, było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych na jej rzecz przez F. z tytułu wykonania prac instalacyjnych i budowlanych. Sporne pozostawało również prawo spółki do odliczenia wynikające z faktur dokumentujących zakupy, które organ odwoławczy uznał za niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącej, a także kwestia ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2016 r.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 151 § 1, art. 151a § 1 oraz art. 165b § 1 O.p. W ramach postawionego zarzutu skarżąca podnosi, iż uchybienie powyższym przepisom wykluczało uznanie za skuteczne wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań spółki. Zdaniem skarżącej, w zakresie ustalenia właściwego miejsca doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 21 maja 2019 r. decydujący był adres wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz oświadczenie J. B. z dnia 12 sierpnia 2019 r. wynajmującego nieruchomość, z którego wynika, że nie ma on umocowania do odbioru korespondencji spółki. Nadto, spółka argumentowała, iż jej siedziba niezmiennie znajduje się w tym samym miejscu (we W.) niemniej jednak, rodzaj działalności wymusza obecność na budowach. Wskazała również, jako istotny i wpływający na wynik sprawy fakt w postaci pomyłki listonosza – E. P., która zeznała, że pomyliła się zamieszczając na kopercie adnotację "adresat wyprowadził się". W efekcie, zdaniem skarżącej, doręczenie postanowienia nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru korespondencji – A. D. jako dorosłemu domownikowi.
Przepis art. 151a § 1 O.p. ma zastosowanie do sytuacji, gdy adres siedziby osoby prawnej (w sprawie spółki z o.o.) nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Wówczas to organ może pismo doręczyć osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy, gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.
Strona nie podważa tego, że brak było możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności. Wskazać trzeba, że jak wynikało z ustaleń organu pod adresem w S. przy ul. [...] spółka faktycznie nie prowadziła działalności i jak to wyjaśniał pracownik dysponenta nieruchomości w dniu 8 maja 2019 r. - spółka G. nie prowadziła działalności już od roku pod tym adresem. Umowa najmu została rozwiązana z dniem 31 maja 2018 r.
Skarżąca natomiast akcentuje, że przez cały czas posiadała miejsce (adres) siedziby we W., który figurował we właściwym rejestrze i nie został z rejestru tego wykreślony. Jednakże dla oceny zastosowania art. 151a O.p. w przedmiotowej sprawie kluczowe były ustalenia faktyczne, prowadzące do wniosku, że wskazany adres nie był rzeczywistym miejscem siedziby spółki (adres siedziby nie jest zgodny z rejestrem, bądź nie istnieje). Z adnotacji sporządzonej przez pracowników US wynikało, ze miejsce siedziby nie jest opatrzone nazwą spółki, w toku kontroli nie udostępniono pomieszczeń spółki, zaś zastana na posesji osoba znając nazwę spółki, nie potrafiła powiedzieć, gdzie znajduje się pomieszczenie, z którego korzysta spółka. Pomimo przedłożenia w toku kontroli na żądanie organu, umowy najmu (zawartej z J. B., kolegą prezesa spółki), strona nie przedstawiła dowodów ponoszenia wydatków z tytułu czynszu. Tłumaczenie spółki wobec organu, że brak obciążania kosztami najmu wynika prawdopodobnie z tego, że właściciel zagubił umowę, w istocie potwierdza stanowisko organu, skoro to egzemplarz pisemnej umowy miałby przypominać właścicielowi o najmie, nie zaś obecność i czynności wykonywane przez przedstawicieli spółki w lokalu na terenie posesji. Stanowiska organu oraz Sądu pierwszej instancji nie podważa argumentacja skarżącej w skardze kasacyjnej, że specyfika jej działalności, to jest prowadzenie robót budowlanych, sprzyjała zawieraniu umów na budowach, bądź w miejscach wskazanych przez kontrahentów. Nawet bowiem, gdyby spółka z siedziby miałaby nie korzystać codziennie, lecz sporadycznie, to byłaby obciążana z tytułu czynszu.
Jako że organy dysponowały adresem osoby fizycznej upoważnionej do reprezentacji spółki, w dodatku wskazanym jako adres korespondencyjny przez nią samą w toku kontroli, nie było uzasadnione pozostawienie postanowienia wszczęciu postępowania podatkowego w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, a podjęcie próby doręczenia pod znanym organowi adresem prezesa zarządu (jednocześnie wskazanym przez spółkę adresu do doręczeń). Ponieważ w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do poprawności adresu wskazanego przez spółkę do doręczeń (ul. [...]) nie można było przypisać błędu organom, które uprzednio podjęły wszelkie możliwe działania, aby doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pod adres umożliwiający odebranie korespondencji przez spółkę w trybie przewidzianym dla osób prawnych tj. na podstawie art. 151 O.p. W tym przypadku, miejsce zamieszkania prezesa zarządu pełniło zastępczo rolę jej siedziby, a zatem jak wynika z orzecznictwa, zasadne było przyjęcie domniemania, że osoba odbierająca pismo skierowane do spółki pod tym adresem jest uprawniona do wykonania tej czynności. W konsekwencji, jeżeli dana osoba przebywała w siedzibie spółki i nie oświadczyła doręczającemu, że przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków, nie można twierdzić, że listonosz doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1354/21).
Bezpodstawna jest argumentacja kasatora skupiająca się na wykazaniu błędów listonosza - E. P., pominiętych jego zdaniem przez organ. Nawet jeśli takowe zaistniały, błędy te nie mają istotnego wpływu na dokonaną wszechstronnie, na podstawie całokształtu okoliczności ocenę organu i Sądu pierwszej instancji, iż zaistniały przesłanki do doręczenia pisma osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, to jest M. D. (art. 151a O.p.). Odebranie korespondencji pod tym adresem przez żonę prezesa spółki A. D., było skuteczne i uzasadniało stanowisko o doręczeniu spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.
Ponadto sama okoliczność, że organ próbował doręczać korespondencję pod adresem we W. nie podważa ostatecznie konkluzji odnośnie braku siedziby, albowiem stanowisko to bazuje na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych.
Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 i art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców.
Przede wszystkim należy zauważyć, że powołane przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 , poz. 1829 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) zawierają podobne brzmienie, niemniej jednak nie mogły być jednocześnie naruszone przez organ podatkowy. Przepis art. 192 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 650 ze zm.) derogował ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto z art. 196 ust. 1 wymienionej ustawy wprowadzającej wynika, że do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1 ust. 1 (ustawy Prawo przedsiębiorców – przypis), stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem – co do zasady – do określonych postępowań nie mogły mieć jednoczesnego zastosowania przepisy obydwóch wskazanych w skardze kasacyjnej ustaw. Podstawowym obowiązkiem kasatora było więc precyzyjne wskazanie, które przepisy, oceniane przez niego jako naruszone, znajdowały w sprawie zastosowanie.
Niezależnie od zauważonego mankamentu skargi kasacyjnej trzeba podnieść, że jak wynika z zaskarżonej decyzji organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie obowiązał go limit dni kontroli z uwagi na to, ze miała miejsce sytuacja wskazana w art. 88 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.
W rzeczy samej, wskazane w art. 88 ust. 1 ograniczenia w zakresie dni kontroli przedsiębiorcy nie mają bezwzględnego charakteru i nie obowiązują w przypadkach określonych w poszczególnych punktach ust. 2 art. 83 u.s.d.g. (także z uwzględnieniem art. 88 ust. 3 - 4 tej ustawy). Wskazane stanowisko organu, nie podważone przez Sąd pierwszej instancji, mogło być zakwestionowane w drodze odpowiednego zarzutu (naruszenia art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.), którego jednak spółka w skardze kasacyjnej nie postawiła. Tymczasem bez zbadania przez Sąd kasacyjny prawidłowości zastosowania wyjątku uchylającego ograniczenie dni kontroli, nie jest możliwe przesądzenie naruszenia prawa w postaci art. 83 ust. 1 u.s.d.g., które wskazane zostało w skardze kasacyjnej. W konsekwencji nie można było stwierdzić naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.
Usprawiedliwione nie były też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. dotyczące przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym dowodowego, którego wynikiem była dokonana ocena, zgodnie z którą dokumentowane spornymi fakturami prace nie zostały wykonane przez firmę A. D., w efekcie czego pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Podniesionymi zarzutami skarżąca polemizuje ze stanowiskiem Sądu odnośnie poszczególnych dowodów i okoliczności, a także w zakresie kompletności zebranego materiału dowdowego. Lektura skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż w istocie skarżąca kwestionuje kompletność materiału dowodowego oraz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.
Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy.
Po pierwsze należało odnieść się do kwestii niekompletności zgromadzonego materiału dowdowego, którą skarżąca wywodzi z włączenia przez organ do akt postępowania wyciągów dokumentów z innych postępowań, przywołując w tym miejscu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, jak również z nieuwzględnienia składanych przez nią wniosków dowodowych i niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.
Skarżąca zarzuca organowi, iż nie włączył do postępowania materiałów, które leżały u podstaw wydania decyzji wobec kontrahenta spółki, a także odpowiedzi na zarzuty podnoszone przez organy podatkowe w toku czynności kontrolnych. Zdaniem skarżącej, dowody wskazane w postanowieniach wymienionych w skardze kasacyjnej – wyciągi z decyzji i protokołu kontroli wydanych wobec A. D. - stanowią wybiórcze materiały z akt innych spraw lub też wyciągi z takich dokumentów, a włączając je do postępowania organ nie weryfikował prawdziwości i rzetelności zawartych tam informacji, ich znaczenia z punktu widzenia skarżącej spółki, a także pomijał te materiały, które były dla strony korzystne (jak choćby odwołania i stanowiska kontrahentów odnoszące się do włączonych decyzji czy materiałów).
Trzeba wobec tego przypomnieć, że według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W nawiązaniu do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore (ECLI:EU:C:2019:861), przypomnieć należy, iż Trybunał określił w nim warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
TSUE w omawianym wyroku uczynił przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w tym zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. TSUE w sprawie C-189/18 w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, przyjmując w konsekwencji, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych właśnie dowodów.
Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie były związane ustaleniami poczynionymi w innych postępowaniach, które zostały powołane w aktach administracyjnych wydanych w tych postępowaniach. Odwołanie się w niniejszej sprawie do ustaleń z innego postępowania nastąpiło w ramach swobody organu przysługującej mu przy ustalaniu okoliczności faktycznych. Podstawą tego działania była dokonana przez organ na podstawie art. 122 i art. 191 O.p. ocena okoliczności ustalonych w tym postępowaniu, według której okoliczności te miały znacznie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej w sprawie, w związku z czym przedstawione w tym zakresie zastrzeżenia należało uznać za bezzasadne, albowiem prawo strony, jak to zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji nie zostało ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Nadto skarżąca jedynie w sposób ogólnikowy wskazała, na niewłączenie do akt postępowania dowodów leżących u podstaw zaskarżonej decyzji wobec kontrahentów spółki, a także odpowiedzi tych kontrahentów na zarzuty podnoszone przez organy podatkowe w toku poszczególnych czynności kontrolnych. Podobnie, spółka nie wytłumaczyła precyzyjnie na czym miałoby polegać i do jakich konkretnie dowodów i okoliczności odnosi się twierdzenie o nieweryfikowaniu przez organ prawdziwości i rzetelności informacji, ich znaczenia z punktu widzenia skarżącej spółki zawartych we włączanych do akt sprawy dokumentach, a także pomijanie korzystnych dla strony materiałów jak choćby odwołania i stanowiska kontrahentów odnoszące się do włączonych decyzji czy materiałów.
Zgodnie z normą wynikającą z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, jeżeli okoliczności te nie zostały ustalone za pośrednictwem dotychczas przeprowadzonych dowodów. Organ zatem przeprowadza dowód tylko wówczas, gdy za pomocą innych dowodów dana okoliczność nie została udowodniona, a jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów przez organ. Spółka stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p., nie wyjaśniła konkretnie, dlaczego nieprzeprowadzenie dowodów mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy. Należy podkreślić, jak to już wyżej zostało wskazane, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony.
Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie stanowiło naruszenia prawa odstąpienie od wystąpienia do inwestorów o dokumentację powykonawczą lub oświadczenie , czy w dokumentacji powykonawczej figuruje F. w zakresie prac, na których jako podwykonawca występowała G. w 2015 i 2016 roku celem ustalenia, czy F. występowała w procesie dotyczącym realizowanych inwestycji również na etapie powykonawczym). Prawidłowa była konstatacja Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie jest kwestionowana obecność A. D. na budowie oraz sygnowanie przez nią dokumentacji budowlanej, natomiast kwestionowane jest wykonawstwo przez A. D. jako samodzielny podmiot gospodarczy zafakturowanych prac. Podobnie, nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność weryfikacji zakresów prac widniejących na fakturach wystawionych przez A. D. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem sporu o to, czy określone prace w ogóle zostały wykonane, lecz czy prace te wykonała w ramach swojej działalności gospodarczej A. D., czego nie mogła przesądzić opinia biegłego z zakresu budownictwa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo uznano za kompletny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przywołuje liczne okoliczności świadczące jej zdaniem, iż prace zostały wykonane przez A. D., które to okoliczności – jej zdaniem – organ pomijał lub oceniał w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podane okoliczności jednak wiążą się z formalnym udokumentowaniem spornych transakcji lub formalnym zaznaczeniem udziału F. Pisma zawierające skargi na wykonywane prace bądź prośby o ich wykonywanie z zachowaniem określonych reguł, kierowane do A. D. nie mogły podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W sprawie sporne nie było bowiem wykonanie prac, do których odnosiły się faktury, ale ich wykonanie przez konkretny podmiot - firmę A. D. Tymczasem nie kwestionowano, że od strony formalnej firma A. D. była wymieniana w dokumentacji. Sąd pierwszej instancji wyprowadził właściwe wnioski, stwierdzając, iż posiadanie przez A. D. wykształcenia odpowiedniego do realizacji zafakturowanych usług budowlanych, fakt, że organy podatkowe nie kwestionują zrealizowania robót budowlanych, znajdowanie się podpisów i pieczątek firmowych A. D. na przedstawionych przez stronę kopiach projektów i protokołów, nie oznacza, że A. D. wykonywała przedmiotowe roboty na rzecz G. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Podobny charakter tj. nie podważający kluczowych ustaleń organów, miały ogólnikowe wywody skarżącej, wskazujące na nienależytą ocenę zeznań świadków. Strona zarzuca, że organy pominęły możliwą niepamięć świadków i składanie zeznań w warunkach stresu, a ponadto podnosi, że fragmenty zeznań uwypuklone w zaskarżonej decyzji wyrwane były z kontekstu. Jednakże w ślad za tymi twierdzeniami strona nie przedstawia, jaki był kontekst tych zeznań i na czym polegało niewłaściwe odczytanie treści zeznań.
Skarżąca natomiast całkowicie pomija w swojej argumentacji okoliczności, na których organ, a także (pośrednio) Sąd pierwszej instancji oparli ocenę dotyczącą niewykonania zafakturowanych prac przez firmę A. D. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca nie zatrudniała osób, które mogłyby wykonać sporne prace. Jedyne osoby zatrudnione u A. D. w 2016 r. to jest Z. S. i R. M. nie mogli wykonywać zafakturowanych prac (w styczniu, maju i czerwcu 2016 r.), albowiem umowy zlecenia zawarte z nimi zostały dopiero w listopadzie 2016 r. i dotyczyły innych robót, aniżeli te, do których wystawione zostały faktury. Wprawdzie świadek R. B. (który opuścił budowę za nadużywanie alkoholu) potwierdził zatrudnienie, to A. D. nie sporządziła informacji o wynagrodzeniu tej osoby, ani też nie zawarła z nim na piśmie umowy o pracę (zlecenia). Sporne prace także nie mogły być wykonane przy udziale J. D. bądź A. Z. J. D. zeznał, że pracował z A. D. do końca 2015 r., zaś A. Z. brał udział w pracach realizowanych przez skarżącą jako podwykonawca. Roboty wykonywał w tym samym czasie, dla tego samego kontrahenta (na rzecz skarżącej), na tych samych budowach, jakie wykazała A. D. Organ bez naruszenia art. 191 Op. uznał, że wobec niewykazywania przez A. D. kosztów działalności, które potwierdzałyby zaangażowanie w wykonywanie robót, A. Z., pełniący nadto rolę kierownika budowy, działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nie zaś w ramach działalności gospodarczej A. D. Ponadto na brak wykonywania przez F. prac wskazywało ponoszenie przez nią znikomych kosztów działalności. Koszty te za I półrocze 2016 r. A. D. wykazała w wysokości 150 zł (z tytułu usług księgowych), podczas gdy sprzedaż netto zawierała się w kwocie 185.900 zł. Także ocena pożyczek udzielonych skarżącej przez A. D., jako źródła rzekomej zapłaty ze strony skarżącej na rzecz wystawcy faktur, nie budzi wątpliwości co do tego, że stanowiły element uprawdopodobnienia transakcji oraz wystawienia faktur opisujących wykonanie robót instalacyjnych i budowlanych.
Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowy wniosek, iż skoro A. D. nie dysponowała dokumentami na potwierdzenie wydatków związanych z wykonaniem spornych robót, nie zatrudniała pracowników, którzy roboty te mogliby wykonać, to nie była dowolna ocena, ze wystawione przez A. D. faktury nie dokumentują zakwestionowanych transakcji. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, ze wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odnośnie nierzetelnego charakteru spornych faktur mieściło się w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p.
W skardze kasacyjnej spółka nie wykazała skutecznie, że ocena powyższa wykraczała poza standard swobodnej oceny dowodów. Tymczasem zamiar podważenia stanowiska organu, nie mógł sprowadzać się do przedstawienia odmiennej oceny dowodów oraz innego możliwego (alternatywnego) przebiegu zdarzeń, albowiem nie wskazuje to na naruszenie art. 191 O.p. Dopiero dowiedzenie, że ocena organu była nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym, sformułowana poza materiałem dowodowym, mogłaby zarzut usprawiedliwiać. Spółka jednak nie przedstawiła takiego przekonującego wywodu. Kasator skupił się głównie na elementach formalnych, mających potwierdzać udział w procesie budowlanym, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doniosłe znaczenie miały elementy faktyczne, powyżej wskazane. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez organ, prawidłowo została uznana przez Sąd pierwszej instancji jako nie naruszająca zasady swobodnej oceny dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 u.p.t.u. w uzasadnieniu którego spółka kwestionuje pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury na zakup etyliny i betonu (do tych wydatków odniesiono się w ramach uzasadnienia postawionego zarzutu). Po pierwsze, artykuł 86 u.p.t.u. stanowi unormowanie składające się z szeregu jednostek redakcyjnych w postaci ustępów oraz punktów, tworzących różne treściowo normy prawne, co powodowało konieczność doprecyzowania przez kasatora. Związanie granicami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość, aby Naczelny Sąd Administracyjny w zastępstwie strony, poszukiwał konkretnych przepisów prawa jakie mogły zostać naruszone. Poza tym zarysowana kwestia sporna dotyczyła oceny związku nabycia z działalnością gospodarczą skarżącej, co pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, a zatem stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji mogło być zwalczane poprzez postawienie zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, czego w skardze kasacyjnej, w zarysowanym kontekście, zabrakło. Skoro nie podważono stanu faktycznego, to bezzasadne jest twierdzenie, ze prawo materialne zostało nieprawidłowo zastosowane (w związku z ustalonymi faktami).
Powyższą ocenę należy odnieść także do zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., a to w związku z określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutu spółka podnosi, ze stan faktyczny co do właściwego terminu płatności nie został należycie ustalony. Tymczasem, jak to przedstawiono, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie służą zwalczaniu ustaleń faktycznych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1629/19).
Nie można było za usprawiedliwiony uznać zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Przede wszystkim spółka nie wykazała, ażeby zarzucane uchybienie mogło oddziaływać na wynik sprawy, a ponadto lektura decyzji pokazuje, ze organ w sposób skrupulatny wskazywał i omawiał poszczególne dowody.
Ponieważ spółka nie podważyła skutecznie stanu faktycznego w zakresie podważenia wykonawstwa robót przez F. oraz B., przeto nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego nieprawidłowe zastawanie.
Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, ażeby organy stosowały w sprawie art. 119a O.p. oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., stąd sformułowanie w tym zakresie zarzutu naruszenia prawa jest niezrozumiałe.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA