I FSK 2452/21

I FSK 2452/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 15/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-02
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art.29a ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art.184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/21 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 15/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 6 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej: "p.p.s.a."), odpowiednio - uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest spółką prawa polskiego, posiadającą w Polsce siedzibę działalności gospodarczej i będącą podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. [...] i osiąga przychody z tytułu: opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacje oprogramowania. Model biznesowy Grupy I. [...] opiera się o działanie spółki centralnej, tj. I. W., spółek regionalnych zajmujących się regionalną sprzedażą systemu I. A. oraz lokalnych spółek powiązanych, zajmujących się dystrybucją systemu I. A. na lokalnych rynkach.
Spółka działa jako lokalny dystrybutor oprogramowania E. dla przedsiębiorstw. Dystrybuowane przez skarżącą oprogramowanie jest dostarczane przez spółkę I. W. jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Obydwie spółki są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (tzw. umowa "Product Price"), zawartą pomiędzy skarżącą i I. W., metodą przyjętą w rozliczeniach pomiędzy spółką i I. W. do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest metoda marży transakcyjnej netto. Wskaźnikiem finansowym przyjętym jako właściwy do ustalenia/weryfikacji rentowności skarżącej jako lokalnego dystrybutora licencji na oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona jako: zysk operacyjny/przychody ze sprzedaży).
Zgodnie z powyższą umową, opłaty licencyjne uiszczane przez spółkę na rzecz I. W. kalkulowane są w wysokości zapewniającej spółce osiągnięcie na prowadzonej działalności marży na poziomie operacyjnym w przedziale pomiędzy 3% a 5% (docelowo 4%). Gdy faktyczny poziom marży jest inny niż zakładany, spółka I. W., jako dostawca pakietu systemu I. A. i usług wdrożeniowych I. IP, wystawia odpowiedni dokument korygujący, zapewniający zwrot ze sprzedaży po stronie spółki (marżę operacyjną) na poziomie 4%.
Rentowność spółki na potrzeby skalkulowania rozliczeń z I. W. określana jest comiesięcznie, w układzie narastającym (year-to-date). Obowiązujący model rozliczeń stosowany jest w ten sposób, iż w celu osiągnięcia przez spółkę rentowności na założonym rynkowym poziomie, I. W.:
- w sytuacji, gdy rentowność spółki określana narastająco przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej - obciąża spółkę dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub
- w sytuacji, gdy rentowność spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej – I. W. wystawia dokumenty "credit invoice", które są traktowane jako faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, bądź jako noty kredytowe, traktowane jako tzw. "dotacja" niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdy spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych (np. w sytuacji, w której jej rentowność już na początku roku jest niższa od zakładanej, więc nie ma obciążeń, które można skorygować).
W odniesieniu do powyższego zadano między innymi następujące pytanie:
Czy dotacje dokumentowane "credit invoice", wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie I. [...] modelu cen transferowych oraz zawartej umowy "Product Price" w transakcji zakupu oprogramowania przez spółkę jako lokalnego dystrybutora, przysługujące jej w sytuacji, gdy osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu, podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez spółkę?
Zdaniem skarżącej, dotacje, dokumentowane "credit invoice" wynikające ze stosowania przyjętego w grupie I. [...] modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia (umowy "Product Price") w transakcji zakupu oprogramowania przez wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora, przysługujące spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu, nie podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczoną usługę.
Dyrektor KIS, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2020 r. uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zaś w zakresie pozostałych pytań za prawidłowe.
Dyrektor KIS wskazał, iż dla podtrzymania współpracy między spółką centralną, a skarżącą strony zobowiązały się do określonych zachowań w ramach zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży. Skarżąca jako strona ww. umowy wyraziła wolę pełnienia funkcji lokalnego dystrybutora. Jednym z postanowień umowy jest kalkulowanie i utrzymanie przez skarżącą rentowności na założonym rynkowym poziomie - 4%. Organ stwierdził, że w niektórych sytuacjach utrzymanie ww. poziomu rentowności przejawia się przyjętym przez strony umowy modelem rozliczeń, polegającym na przekazaniu przez spółkę centralną I. W. środków pieniężnych - zwanych "dotacjami" - na rzecz skarżącej spółki. Zdaniem Dyrektora KIS, skarżąca, realizując postanowienia ww. umowy, pozostaje w gotowości do pełnienia funkcji lokalnego dystrybutora, świadcząc tym samym usługi na rzecz spółki centralnej. Otrzymane przez wnioskodawcę kwoty, zwane w umowie "dotacjami", stanowią wynagrodzenie za ww. świadczone usługi.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżyła interpretację indywidulaną w całości, domagając się jej uchylenia w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "dotacje" stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez spółkę nieopisanych we wniosku i bliżej nienazwanych przez organ interpretacyjny usług, świadczonych rzekomo przez skarżącą na rzecz I. W.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna w części, w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, iż występowanie ww. "dotacji" jest szczególnym przypadkiem, kiedy to wyniki finansowe działania spółki są niewystarczająco skuteczne, aby wygenerować przychód przewyższający koszty tych działań, a co za tym idzie osiągnięcie marży operacyjnej powyżej założonego poziomu, otrzymywane "dotacje" mają charakter dopłaty o charakterze podmiotowym. Nadto, zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego przestawionego we wniosku nie wynika okoliczność powiązania "dotacji" z konkretnymi dostawami towarów bądź świadczeniem usług. Przede wszystkim, jak stwierdził WSA, "dotacje" nie są związane z usługą rzekomej gotowości spółki "do pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora".
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor KIS zaskarżył ów wyrok w części dotyczącej punktu 1 i 3 sentencji wyroku, wnosząc o jego uchylnie w zaskarżonej części, rozpoznanie skargi i jej oddalenie w całości, lub o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył powyższy przepis ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "noty kredytowe/dotacje" stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę na rzecz I. W. (spółka I. W. AB z siedzibą w Szwecji);
- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ wydał interpretację, w której uznał otrzymane "dotacje" za związane ze świadczeniem spółki na rzecz I. W., co nie znajduje, zdaniem Sądu odzwierciedlenia w przedstawionym stanie faktycznym;
- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "dotacje" mają charakter dopłaty o charakterze podmiotowym i nie są związane z dostawami towarów bądź świadczeniem usług, tj. nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez spółkę usług na rzecz I. W., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania przez Sąd, że błędne jest stanowisko organu, iż "dotacje" te podlegają opodatkowaniu VAT.
Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że tzw. dotacja wypłacana skarżącej przez I. W. w celu wyrównania poziomu rentowności, nie stanowi odpłatności za świadczoną usługę, a w konsekwencji nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zajęte zostało prawidłowe stanowisko, zaś zarzuty kasacyjne nie zdołały stanowiska tego skutecznie wzruszyć.
W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym m owa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższego wynika, że termin "usługa" obejmuje każde zachowanie, zarówno działanie jak i zaniechanie, zaś przy ocenie świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa podatkowa zalicza tu każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Jednakże aby mówić o opodatkowaniu danej czynności VAT, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności, przy jednoczesnym istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem.
Należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało m.in., że w sytuacji, gdy rentowność spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej – I. W. wystawia dokumenty "credit invoice", które są traktowane jako faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, bądź jako "dotacje", gdy spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych (np. w sytuacji, w której rentowność spółki już na początku roku jest niższa od zakładanej, więc nie ma obciążeń, które można skorygować).
Z powyższego wynika, że wypłata na rzecz skarżącej "dotacji" jest następstwem stosowania przyjętego w Grupie I. [...] modelu cen transferowych (oraz zawartej umowy Product Price) i ma na celu zapewnienie określonego poziomu rentowności działalności spółki. Zatem przyznanie dotacji nie zostało powiązane z wynagrodzeniem za usługę nabywaną przez spółkę.
Powyżej zaznaczono, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje wynagrodzenie za konkretne świadczenie. Niezwykle szeroki zakres pojęcia "usługi" na gruncie przepisów u.p.t.u. nie zwalnia z konieczności identyfikacji świadczenia któremu odpowiada przekazywane wynagrodzenie. Organ dowolnie uznał, że dotacja stanowi wynagrodzenie za gotowość pełnienia funkcji lokalnego dystrybutora oprogramowania. Nie budzi wątpliwości, że spółka jest w rzeczywistości dystrybutorem oprogramowania i że w związku z pełnieniem tej funkcji nabywa od I. W. licencje na oprogramowanie, które rozprowadza wśród zainteresowanych odbiorców. Spółka zatem realnie wykonuje działalność dystrybucyjną, a wobec tego trudno dostrzec powiązanie pomiędzy przekazaniem dotacji a "gotowością" dystrybuowania. Należy przede wszystkim mieć na względzie, że dotacja jest wypłacana jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie gdy rentowność spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej i brak jest obciążań, które można byłoby skorygować. To te okoliczności, według wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, determinują wypłatę dotacji. Jeżeli więc w celu identyfikacji usługi, należy poszukiwać w ramach stosunku obligacyjnego istnienia świadczenia, które odpowiadałoby przekazaniu środków (uznawanych jako wynagrodzenie), to nie sposób przyjąć, że poprawa rentowności działalności spółki może być utożsamiana ze świadczeniem na rzecz podmiotu przekazującego dotacje. Zapewnienie określonego poziomu rentowności działalności dystrybucyjnej skarżącej nie powoduje przysporzenia (korzyści) po stronie I. W. i nie pozwala uznać tego podmiotu za beneficjenta owego "stanu rzeczy". Brak jest tutaj świadczenia wzajemnego, odpowiadającego kwotom dotacji, które polegałoby na działaniu, czy zaniechaniu ze strony skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał w zaskarżonym wyroku, że "dotacja" ma w przedmiotowym przypadku charakter podmiotowy i nie sposób dostrzec bezpośredniego przełożenia otrzymywanych kwot na cenę sprzedawanych przez podatnika usług, a w konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ze stanowiskiem Sądu korespondują objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r., dla których wydania podstawę stanowi art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Mianowicie w pkt 28 objaśnień stwierdzono, że "w sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT".
W świetle powyższego jako niezasadne należało ocenić podniesione przez organ zarzuty kasacyjne naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a ponadto art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Zwrócić trzeba uwagę, że organ nie uzasadnił zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Marek Olejnik Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA