I FSK 245/19

I FSK 245/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 261/18 - Wyrok WSA w Lublinie z 2018-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 261/18 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.120.2017.53 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. C. kwotę 19350 (dziewiętnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 261/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
w Lublinie decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. określił R. C., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego pod nazwą N., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. w kwotach 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, lipiec i sierpień 2013 r. oraz czerwiec 2014 r. w kwotach 0 zł, a ponadto - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") - obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę we wskazanych okresach rozliczeniowych.
Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik w okresie od października 2012 r. do czerwca 2014 r. uczestniczył w transakcjach typu karuzela podatkowa. Skarżący stanowił ogniwo pośredniczące w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występował przeważnie jako 2., 3. lub 4. podmiot (tzw. bufor) po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił podatku od towarów i usług od wykazanych transakcji (tzw. znikającym podatniku). Poszczególne łańcuchy dostaw dotyczyły obrotu tym samym towarem, miały międzynarodowy charakter, zaś ich ostatnim uczestnikiem na terenie Polski był podmiot, który rozliczał daną dostawę bez obciążania jej podatkiem od towarów i usług (jako wewnątrzwspólnotową dostawę lub eksport ze stawką podatku 0%), deklarując zwroty podatku lub obniżając kwotę podatku przypadającą do wpłaty (tzw. broker). Transakcje realizowane były z wykorzystaniem zewnętrznego magazynu (D. sp. z o.o. z siedzibą w W. i S. S.A. z siedzibą w G.). Podatnik w okresie od października 2012 r. do czerwca 2014 r. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał własnych magazynów wykorzystywanych do składowania urządzeń elektronicznych, mających być przedmiotem dokonywanego przez niego obrotu. W konsekwencji organ stwierdził, że rejestry VAT prowadzone przez podatnika za miesiące od października 2012 r. do czerwca 2014 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez podmioty uczestniczące w ww. łańcuchach dostaw i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez stronę na rzecz dalszych podmiotów.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej Administracji Skarbowej w Lublinie, wskazaną na początku decyzją
z dnia 15 stycznia 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. oraz w części dotyczącej określenia kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za listopad
2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
Przyczyną częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, to jest w zakresie odnoszącym się do listopada 2012 r., było stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej - "O.p."). W odniesieniu zaś do pozostałych rozliczeń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie za właściwe uznał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że zakwestionowane faktury, zarówno wystawione przez skarżącego, jak i na jego rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ciąg transakcji dokonanych przez skarżącego i inne podmioty, szczegółowo opisany w decyzji, wyczerpuje znamiona tzw. karuzeli podatkowej.
W ocenie organu odwoławczego, okoliczności związane z podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji z udziałem skarżącego, tj. brak konieczności poszukiwania klientów czy towaru, nawiązanie współpracy z dostawcami dzięki m.in. kontaktom z prezesem zarządu spółki, czy właścicielem firmy prowadzącej identyczny rodzaj handlu identycznym towarem, szybki obrót towarem, sprzedaż całych partii zakupionego towaru bez konieczności ich dzielenia
i związane z tym nieponoszenie ryzyka handlowego, brak wiedzy co do losu sprzedanych towarów (czy towar pozostał w centrum logistycznym, czy został fizycznie odebrany), brak weryfikowania i kontroli towaru (nieoglądanie towaru wyszczególnionego na fakturach), brak konieczności angażowania własnych środków (realizowanie zapłat dla dostawców ze środków otrzymanych od odbiorców), brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru (np. ubezpieczenie), niedołożenie żadnych starań w celu sprawdzenia rzetelności dostawców, świadczą o świadomym uczestniczeniu przez skarżącego w fikcyjnych transakcjach, niemających związku z prowadzeniem rzetelnej działalności gospodarczej. Świadomość podatnika co do dokonywania transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe potwierdza też korespondencja mailowa z jego udziałem, w której strony tych transakcji ustalały, jak mają je dokumentować i jak mają wyglądać płatności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. C. podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazując m.in., że organ nie przeprowadził postępowania w pełnym zakresie
i poprzestał na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co godzi w zasadę dwuinstancyjności, nie uwzględnił żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, nie zebrał całego materiału dowodowego,
a zebrany materiał ocenił w sposób dowolny, a nie swobodny, nieprawidłowo zrekonstruował stan faktyczny oraz sporządził uzasadnienie decyzji w sposób wadliwy. Skarżący wytknął też naruszenie przepisów prawa materialnego,
a mianowicie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 28 września 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dokonana przez organ analiza dowodów oraz wyciągnięte na jej podstawie wnioski, jak również sporządzone uzasadnienie decyzji, są prawidłowe.
Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skarżącego, nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ujętej w art. 127 O.p. Organ odwoławczy może oprzeć swoje rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, o ile jest on wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy - a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Również okoliczność, że organ odwoławczy w wyniku rozpoznania sprawy, doszedł do konkluzji zbieżnych z poczynionymi przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że skarżący miał świadomość swojego uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa
w podatku od towarów i usług. Sąd odwołał się w tym zakresie do okoliczności związanych z charakterem podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego oraz przebiegiem zawieranych transakcji, szeroko omówionych
w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Dodatkowo Sąd zauważył, że niektórzy kontrahenci występowali wobec skarżącego zarówno jako dostawcy, jak odbiorcy tego samego asortymentu towaru, co wskazuje na sztuczność przebiegu transakcji i tym bardziej powinno skłonić rzetelnego przedsiębiorcę do bardziej skrupulatnej weryfikacji tak kontrahentów (nieograniczającej się do formalnej weryfikacji na podstawie przedstawianych przez nich dokumentów), jak i warunków przeprowadzanych transakcji. Sąd zwrócił też uwagę na treść korespondencji e-mail między skarżącym a niektórymi jego kontrahentami, z której wynikało, że uczestnicy obrotu przekazują pomiędzy sobą adresy do dostawy, pomijając zasady tajemnicy handlowej, starają się aby kontrahentowi nie powtórzył się nr IMEI, przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji nr IMEI, niektórzy rezygnują z zakupu oferowanego im towaru, ponieważ mają zdublowane nr IMEI, instruują się w zakresie konieczności szybkiego rozliczania transakcji przez rachunki bankowe umiejscowione w tym samym banku.
R. C. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia,
a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia
w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, polegającej na niewskazaniu przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków,
w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności, pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co
w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, a przez to braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jak wielokrotnie zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej.
Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sad administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18).
Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18).
Należy przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący kwestionował przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że świadomie brał udział w transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej, kwestionując również ocenę, że nie dochował staranności w kontaktach z kontrahentami. W ramach przedstawionej argumentacji strona zwracała przede wszystkim uwagę na naruszenie art. 188 O.p., wywodząc, że z naruszeniem tego przepisu organ zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, to jest wymienionych w skardze pracowników Centrum Logistycznego D. oraz kontrahentów skarżącego na okoliczność rzeczywistych dostaw towarów oraz udziału strony w rzekomym przestępstwie podatkowym wyłudzenia podatku VAT. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo omówiła formułowane wobec organów, a zwłaszcza w stosunku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wnioski dowodowe.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (w szczególności) na organy podatkowe został nałożony obowiązek wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych, aby ustalić rzeczywisty obraz sprawy. W tych ramach organ podatkowy ustala, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i przeprowadza z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, a następnie dowody te ocenia. Dostrzec przy tym trzeba, że w ramach postępowania dowodowego strona ma określone uprawnienia, a kluczowym z nich jest prawo inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, które należy podzielić, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 oraz wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14 oraz z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). Trzeba pamiętać, że należyte rozpatrzenie wniosku dowodowego jest elementem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowej oceny materiału dowodowego.
Zarysowane, doniosłe znaczenie realizacji prawa strony do inicjatywy dowodowej nakładało na Sąd pierwszej instancji obowiązek gruntownej, wyczerpującej oceny stanowiska organu co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zagadnienia w sposób fragmentaryczny, faktycznie oceniając jedynie odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków będących pracownikami Centrum Logistycznego D., którą uznał za usprawiedliwioną. Zauważyć należy, że problematyce odmowy przeprowadzenia dowodów na wniosek, skarżący poświęcił znaczną część skargi (str. 8-16), argumentując w szczególności, że powoływane w decyzjach protokoły przesłuchania świadków – niektórych kontrahentów skarżącego, nie odnosiły się do współpracy ze stroną, a ponadto, że wnioski o przeprowadzenie dowodów zmierzały do wykazania tezy dowodowej odmiennej, niż przyjęta przez organy podatkowe, w szczególności co do rzeczywistego charakteru transakcji oraz braku udziału w oszustwie podatkowym. Do poruszonego w skardze zakresu odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych, poza przesłuchaniem pracowników D., Sąd pierwszej instancji nie odniósł się. Za ocenę podniesionych w skardze zastrzeżeń nie można było uznać zdawkowego stwierdzenia odnośnie usprawiedliwienia odmowy przesłuchania kontrahentów, wplecionego w uwagi dotyczące sposobu dokumentowania przesunięć magazynowych w firmie D. (str. 37 uzasadnienia wyroku).
Brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji w sposób pełny do problematyki nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, stosownie do sformułowanych zarzutów skargi, czynił zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dawało odpowiedzi co do przesłanek oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), to jest uznania braku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo zgodzić się trzeba ze skarżącym, że jednozdaniowe ustosunkowanie się Sądu pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 210 § 4 O.p. (na str. 42 uzasadnienia) z konkluzją, że stanowisko organu jest logiczne i spójne, nie odpowiadało wprost na zasadniczy zarzut skargi, sformułowany w tym zakresie odnośnie braku przedstawienia w decyzji, które z dowodów organ uznał za wiarygodne, a którym dowodom oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., skutkującego koniecznością przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania (a w tym właściwego sporządzenia uzasadnienia orzeczenia), przedwczesne było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tym bardziej że stwierdzony mankament uzasadnienia wyroku dotyka prawidłowości ustaleń faktycznych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Adam Nita Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA