I FSK 244/21

I FSK 244/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 707/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-11-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 240 § 1 pkt 5 i 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 707/20 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 lipca 2020 r. nr 2001-IOA.603.15.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz D. W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 707/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. W. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1003/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 796/15, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 17 marca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r.
2.2. Skarżąca pismem z 30 grudnia 2019 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 8 czerwca 2015 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, przez uzyskanie i włącznie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w piśmie z 14 lutego 2020 r.
2.3. Decyzją z 8 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję tego organu z 2 marca 2020 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu przyjął, że powoływane przez skarżącą dowody nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na sprawę zakończoną ostateczną decyzją.
2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r., którą została utrzymana w mocy decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Przywołując treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz oceniając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji, przyjął, że wyrok ten nie ma wpływu na sprawę zakończoną wydaniem wobec skarżącej decyzji ostatecznej. Podkreślił, że stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odbiegały znacznie od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe włączając do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach przeprowadziły bowiem odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżącej zapewniono zasadę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tym samym brak było podstawy do przyjęcia, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokładnego szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalność administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów przywołanych przez skarżącą w skardze z 19 sierpnia 2020 r., tj. do zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pomimo że skarżąca przedstawiła fakty i okoliczności potwierdzające, że istniały nowe, nieznane organowi w momencie wydania decyzji ostatecznej dowody mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w [...] sygn. akt III K 166/18 oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt VI Ds. 8/14/S;
b) bezzasadne stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C- 189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z 8 czerwca 2015 r. z uwagi na niewykazanie precedensowego charakteru, a tym samym niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej podczas gdy tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie odnoszą się jedynie do prawa węgierskiego gdyż wyrok ten dotyczy ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i obejmuje również prawa skarżącej w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, w efekcie czego dokonana przez organy podatkowe odmowa zapoznania się skarżącej z dokumentami dotyczącymi jej bezpośredniego kontrahenta, z uwagi na rzekomą "ochronę interesu publicznego" jest niezasadna, sprzeczna z treścią art. 178 § 1 i art. 179 Ordynacji podatkowej i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 163 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów wydania postanowienia z 20 listopada 2020 r. o oddaleniu wniosku skarżącej oraz motywów w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji nie przychylił się do wniosku skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a tym samym uniemożliwienie skarżącej prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych w tym zakresie;
3.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji, pomimo tego, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej, przez:
- niezapewnienie skarżącej możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w uznaniu przez organ drugiej instancji, że na etapie postępowania wznowieniowego strona nie może składać nowych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składała ich wcześniej przed organem podatkowym pierwszej instancji, pomimo że wnioskowane przez skarżącą dowody pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za 2011 r., a przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego znajdują zastosowanie również w postępowaniu wznowieniowym;
- uniemożliwienie skarżącej dostępu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów stanowiących podstawę do sformułowania ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, pomimo że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżąca powinna mieć zapewniony dostęp do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019 r.).
3.3. Mając na uwadze treść art. 191 w związku z art. 163 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 707/20, oddalającego wniosek zawarty w skardze 19 sierpnia 2020 r. o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wniosła jednocześnie o uchylenie powyższego postanowienia i rozpoznanie wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi.
3.4. Skarżąca wniosła ponadto o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:
1. Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego (bez szerszego uzasadnienia w jaki sposób ten interes publiczny możne zostać naruszony), pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?
2. Czy doręczenie podatnikowi negatywnej decyzji kończącej postępowanie opartej o kwestionowane przez podatnika ustalenia organu podatkowego, w celu obalenia których podatnik złożył stosowne wnioski dowodowe i równocześnie z tą decyzją lub po jej doręczeniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia tychże dowodów stanowi naruszenia prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym, o którym mowa art. 41 ust. 2 lit. a) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE?
3. Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 296 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) z dnia 26 października 2012 r. odmowa przeprowadzenia dowodów lub dostępu do nich, może być uzasadniona jedynie przez ogólne stwierdzenia takie jak odwołanie się do ogólnych zasad ochrony interesu publicznego lub brak w ocenie organu możliwości udowodnienia w ten sposób przedstawianych przez podatnika okoliczności bez szczegółowego umotywowania owej odmowy przez organ podatkowy i bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wniosków dowodowych?
4. Czy organ podatkowy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE może zaniechać pozyskania dowodów będących w posiadaniu innych organów państwowych (w tym organów ścigania), w przypadku gdy podatnik wnioskuje o ich pozyskanie, mogą one być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik samodzielnie, ze względu na ograniczenia prawne, nie ma możliwości ich pozyskania w celu włączenia do akt postępowania?
3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna w części zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Nie były zasadne i nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których – wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – podniesiono, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę bezzasadnie stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej.
W świetle art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu.
W przywołanym we wniosku o wznowienie postępowania, a następnie w skardze wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:
- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,
- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz
- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
4.3. Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. odnotować należy, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej.
Przepis powyższy stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".
4.4. Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, należałoby przyjąć, że ustalenia faktyczne oparto na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej i że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące. Ponadto należałoby przyjąć, że nie naruszała prawa odmowa skarżącej dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawach zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ podatkowy uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia.
Tymczasem, na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, w tym zeznania świadków stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.
W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo włączenia w poczet materiału dowodowego materiału zgromadzonego w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych czy karnych – nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Ma przy tym obowiązek zapoznania skarżącej z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu.
4.5. W rozpoznawanej obecnie sprawie – co wymaga podkreślenia – skarżąca miała prawo domagać się udostępnienia jej materiałów innych postępowań oraz materiałów wyłączonych, przy czym odmowa takiego udostępnienia podlegała kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie sądowej.
Istotne jest jednak przede wszystkim to, że z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że odmiennie niż w prawie węgierskim, organ podatkowy nie jest związany treścią decyzji oraz ustaleniami poczynionymi "w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku". Decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).
Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji, czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA).
4.6. Podkreślić przy tym także należy, że pominięto w skardze kasacyjnej, że w pkt 55 wyroku w sprawie C-189/18 wyjaśniono, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Ponadto, powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 zwrócono uwagę na to, że w ramach procedury kontroli podatkowej ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą – w szczególności – mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.
Innymi słowy, wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
4.7. W kontekście powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wpływu na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r.
W realiach niniejszej sprawy zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1003/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 796/15, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r., opierając się na ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie stwierdziły w uzasadnieniach wyroków, że materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych były wiążące w sprawie dotyczącej skarżącej. Nie stwierdziły także, że organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku zapoznania skarżącej z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań. Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe, przy czym materiały zgromadzone w innych postępowaniach nie były jedynymi dowodami w sprawie.
Podkreślić przy tym należy, że w pkt 45 uzasadnienia wyroku Trybunał przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub przez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z 13 stycznia 2004 r., C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z 12 lutego 2008 r., C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z 4 października 2012 r., C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76).
4.8. Reasumując; zarzuty skargi kasacyjnej w części odnoszącej do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej były bezzasadne. Sąd ten prawidłowo stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r.
4.9. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów wydania postanowienia o oddaleniu wniosku o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do złożenia w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej oraz do złożenia w rozpoznawanej sprawie wniosku do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
4.10. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że toczące się w niniejszej sprawie postępowanie miało charakter nadzwyczajny i – w przypadku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – ograniczało się do zbadania, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał wpływ na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r.
Co do drugiej przesłanki wznowieniowej skarżąca powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Proponowane w skardze kasacyjnej pytania prejudycjalne nie miały zatem związku z przedmiotem rozpoznawanej sprawy o wznowienie postępowania podatkowego.
Odnotować także należy, że pytania przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczyły przeprowadzania dowodów w kontekście dyrektywy VAT i zasady poszanowania prawa do obrony, a zatem kwestii co do których istnieje już orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Trybunał w wyroku z 17 grudnia 2015 r., (C-419/14, EU:C:2015:832) stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego, w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT, skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym, równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania, w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT, dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną.
Podkreślił także, że istnienie naruszenia prawa do obrony należy oceniać na podstawie szczególnych okoliczności danej sprawy, zwłaszcza na podstawie charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulujących daną dziedzinę (wyrok z 5 listopada 2014 r., C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). Zwrócił także uwagę na to, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią – z punktu widzenia realizowanego celu – nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z 9 listopada 2017 r., C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto – jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zaproponowane pytania prejudycjalne odnosiły się wyłącznie do sposobu zastosowania przez organ przepisów prawa krajowego, a mianowicie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie norm prawa wspólnotowego. W przedmiotowych pytaniach chodziło bowiem o to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zgodna z prawem krajowym była odmowa zapoznania w toku postępowania wznowieniowego z dokumentami wyłączonymi w toku postępowania zwykłego, a także odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w toku postępowania wznowieniowego. Tego typu zagadnienia nie wymagają rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż w tym zakresie wypowiedzieć się może sąd krajowy w ramach rozpatrywania środka zaskarżenia (w tym przypadku skargi kasacyjnej).
4.11. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania stwierdził, że zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na pominięciu przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 21 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. powołała się na przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 na str. 18 – 19 wniosku wymieniła "nowe, niezwykle ważne okoliczności faktyczne i pojawianie się nowych dowodów, nieznanych organowi na dzień wydania decyzji".
4.12. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, postanowieniem z 27 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów oraz na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (k. 30 akt podatkowych).
Obie przesłanki wznowieniowe zostały poddane ocenie w zaskarżonej decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 17 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r.
W uzasadnieniu decyzji wznowieniowej organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie zaszły przesłanki do uchylenia, czy zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w [...] w sprawie o sygn. akt III K 166/18 oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. VI Ds. 8/14/S, nie stanowiły nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji - nieznanych organowi, który wydał decyzję.
4.13. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, oprócz zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w pkt 2 zarzucono naruszenie "art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nie podjęcie w postępowaniu wznowieniowym żadnych czynności w celu zbadania, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wyszczególnione w art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w skutek tego błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, co nastąpiło w efekcie bezpodstawnego przyjęcia, że treść zeznań świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem kręgowym w [...] sygn. akt III K 166/18 oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt VI Ds. 8/14/S nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, w sytuacji gdy nowym okolicznościom przedstawionym przez skarżącą w postępowaniu wznowieniowym należy nadać cechy istotności, które dałyby podstawę do zmiany treści decyzji ostatecznej z dnia 8 czerwca 2015 r.".
4.14. W przyjętej ocenie Sąd pierwszej instancji ograniczył się jednak wyłącznie do stwierdzenia, że "(...) przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2015 r. nr PTI/4213-19/AM/15-2, która została utrzymana w mocy decyzją skarżoną, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p." (str. 10 uzasadnienia wyroku).
Brak oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w oparciu o przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
4.15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w części, w której przyjęto, że w sprawie nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd ten powinien przy tym poddać ocenie podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do tej przesłanki wznowieniowej (pkt 3 i 4 skargi).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
15