I FSK 2420/21

I FSK 2420/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 196/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-07-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 196/21 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.703.2020.2.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480,00 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 196/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy D. (dalej: Gmina, Wnioskodawczyni, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 9 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponadto jest właścicielem nieruchomości obejmującej zabytkowy Pałac S. w D., który jest obecnie wykorzystywany przez Gminę do czynności: odpłatnego wynajmu pomieszczeń Pałacu na rzecz podmiotów zewnętrznych (tzw. "wykorzystanie na cele działalności komercyjnej") oraz nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń Pałacu na rzecz zainteresowanych lub wykorzystania przez Gminę na potrzeby działalności statutowej (tzw. "wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej"). Gmina nie wykorzystuje powierzchni Pałacu do czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina wykorzystuje część powierzchni Pałacu w ramach nieodpłatnych uroczystości realizowanych przez Gminę dla jej mieszkańców np. z okazji Dnia Babci i Dziadka – w ramach wykorzystania na cele działalności niekomercyjnej. Poza powyższym wykorzystaniem, Pałac nie jest wykorzystywany na potrzeby jednostek podlegających centralizacji rozliczeń VAT (korzystających z podmiotowości Gminy na gruncie VAT). W Pałacu znajdują się następujące powierzchnie: pomieszczenia będące przedmiotem najmu – wykorzystywane jedynie na cele działalności komercyjnej (tzw. "Część komercyjna"); pomieszczenia będące przedmiotem użyczenia – wykorzystywane jedynie na cele działalności niekomercyjnej (tzw. "Część użytkowa"); pomieszczenia będące przedmiotem czasowego najmu lub czasowego użyczenia – wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób – wykorzystanie na cele działalności komercyjnej albo wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej (tzw. "Część mieszana") oraz pomieszczenia pomocnicze – wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności w jednym czasie, takie jak korytarze, toalety itp. (tzw. "Część wspólna").
Gmina zrealizowała inwestycję, w ramach której zostały przeprowadzone niezbędne prace remontowe Pałacu, które obejmowały m.in. remont nieszczelnego dachu, stolarki okiennej i drzwiowej, schodów wewnętrznych, elewacji i kominów, posadzek, drzwi wewnętrznych, łazienek, parapetów, tynków i malowanie ścian. Dodatkowo Gmina zakupiła wyposażenie i multimedia oraz przeprowadziła prace reorganizacyjne w bezpośrednim otoczeniu Pałacu (zabytkowy park, parking, dojazd), a także wymieniła instalacje wodnokanalizacyjne oraz centralne ogrzewanie. Inwestycja została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych tj. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 oraz w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
W związku z realizacją inwestycji i dokonywaniem czynności odpłatnych, czynności nieodpłatnych oraz wykorzystaniem na cele działalności statutowej Gminy, Gmina poniosła szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją, a kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawili na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających prawa do odliczenia VAT np. materiały i usługi budowlane/remontowe zakupione na potrzeby inwestycji itp. (tzw. "Wydatki Mieszane"). Ponadto Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki bieżące związane z utrzymaniem Pałacu, mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektu itp. Wartość początkowa inwestycji w Pałac przekracza 15.000 zł. Gmina ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Pałacu tj. posiada umowy z najemcami lokali, a także udostępnia lokale w ramach użyczenia – Gmina wykorzystuje pomieszczenia Pałacu na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych pomieszczeń Pałacu na cele najmu lub użyczenia. Ponadto, w odniesieniu do tzw. części mieszanej, Gmina jest w stanie określić roczną ilość godzin, w których odbywa się wykorzystanie na cele działalności komercyjnej oraz wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej. W danym czasie powierzchnie tzw. części mieszanej są wykorzystywane wyłącznie do jednego typu działalności – komercyjnej albo niekomercyjnej. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w Pałacu i dokonywanych przez nią nabyć. Specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji ustalony jako udział faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. W konsekwencji, w takim przypadku Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tzw. "klucz powierzchniowy" skalkulowany na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Klucz ten zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zostanie skalkulowany jako proporcja powierzchni tzw. części komercyjnej oraz części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej, części mieszanej i części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych. W przypadku części mieszanej (wykorzystywanej zarówno do czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych), w opinii Gminy należy ustalić przez ile dni w trakcie roku część mieszana jest przeznaczona na cele działalności komercyjnej, a następnie – w proporcji do liczby dni w trakcie roku w których część mieszana jest przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej oraz komercyjnej – ustalić na tej podstawie powierzchnię części mieszanej wykorzystywaną na cele działalności komercyjnej. Tak ustaloną wartość należy ująć w liczniku proporcji. Natomiast całkowitą powierzchnię części mieszanej należy ująć w mianowniku proporcji. W konsekwencji powierzchnia części mieszanej zostałaby przyporządkowana do poszczególnych rodzajów działalności na podstawie klucza czasowego, a następnie uwzględniona w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego. Natomiast w odniesieniu do części wspólnej, pomieszczenia te nie są wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób, dlatego też, w ocenie Gminy, należy uznać, iż pomieszczenia pomocnicze służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji.
Gmina wyjaśniła ponadto, że efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina przedstawia dane liczbowe przyjęte do wyliczenia pre-współczynnika dla Urzędu Gminy D. na podstawie danych za 2019 r., zgodnie z metodologią zawartą w § 3 ust. 2 w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., z których wynika, że pre-współczynnik kształtuje się na poziomie 22%. Gmina zastrzegła, że co do zasady pre-współczynnik Gminy kształtuje się na znacznie niższym poziomie. Gmina w 2019 r. realizowała inwestycję w odnawialne źródła energii, w związku z czym jednorazowo doszło do zwiększenia wartości pre-współczynnika. Gdyby Gmina nie ujmowała dotacji związanej z inwestycją w OZE pre-współczynnik szacunkowo kształtowałby się na poziomie 3-7%. Dalej Gmina podała, że skalkulowana wartość pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego na 2019 r. wynosi ok. 70%. Wyjaśniono dodatkowo, że przypadku części mieszanej Gmina ustaliła przez ile dni w trakcie 2019 roku część mieszana była przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej (tj. 60 dni), a następnie na tej podstawie w odniesieniu do liczby dni w trakcie roku (tj. 365 dni)
Gmina ustaliła proporcję w jakiej część mieszana była przeznaczona na cele działalności komercyjnej. Gmina wyjaśniła, że oferuje wszystkim zainteresowanym podmiotom możliwość skorzystania z powierzchni Pałacu w dowolnych terminach. Pałac nie jest oferowany na wynajem jedynie w dni, gdy Gmina wykorzystuje część mieszaną na potrzeby nieodpłatnych uroczystości realizowanych przez Gminę dla jej mieszkańców. Zdaniem Gminy zaproponowany przez nią "klucz powierzchniowo-czasowy" stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Pałacu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Pałac do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Dalej Gmina podała, że jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych jest Urząd Gminy w D. Najemcy, tj. Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny Ośrodek Kultury i Turystyki realizują działalność wpisującą się w sensie ogólnym w zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (np. kultura, edukacja publiczna, turystyka, wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej, porządek publiczny i bezpieczeństwo obywateli). Cel najmu wskazany w umowach to w przypadku Gminnego Ośrodka Kultury i Turystyki, działalność kulturalna, a w przypadku Gminnej Biblioteki Publicznej to prowadzenie biblioteki. W obu przypadkach jest to działalność statutowa tych podmiotów. Gmina dodała, że Gminny Ośrodek Kultury i Turystyki oraz Gminna Biblioteka Publiczna posiadają odrębną od Gminy osobowość prawną i rozliczają podatek od towarów i usług odrębnie od Gminy.
Gmina podała, że całkowita powierzchnia Pałacu to 1.043,19 m2. Powierzchnia będąca obecnie przedmiotem stałego odpłatnego najmu – tzw. część komercyjna to 266,65 m2. Powierzchnie będące przedmiotem czasowego najmu lub czasowego użyczenia – tzw. część mieszana wynosi 379,64 m2. Całkowita powierzchnia, która jest/może być przedmiotem odpłatnego najmu – części komercyjnej i części mieszanej wynosi 646,29 m2. Dalej Gmina wyjaśniła, że łączna powierzchnia pomieszczeń wspólnych, tj. tych wykorzystywanych przez różne podmioty (z wyłączeniem tych wykorzystywanych wyłącznie przez danego najemcę, czy biorącego w użyczenie) wynosi 204,74 m2, co stanowi 19,63% całkowitej powierzchni Pałacu. Natomiast, w przypadku korytarzy, toalet, czy innych podobnych pomieszczeń, które służą jedynie konkretnym najemcom/biorącym w użyczenie i które są umownie wynajmowane/oddane w użyczenie na rzecz poszczególnych podmiotów (inne podmioty nie korzystają z tych powierzchni), ich powierzchnia została uwzględniona odpowiednio w powierzchni odpłatnego najmu lub użyczenia. Gmina wyjaśniła także, że zgodnie z umową zawartą z Gminną Biblioteką Publiczną miesięczny czynsz z tytułu najmu powierzchni Pałacu wynosi 552,84 zł netto, natomiast zgodnie z umową zawartą z Gminnym Ośrodkiem Kultury i Turystyki 170,72 zł netto. Zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy D. nr [...] z dnia 10 stycznia 2020 r. w sprawie zasad i opłat wynajmu świetlic wiejskich stanowiących mienie komunalne Gminy D., stawka czynszu za najem lokali użytkowych w Pałacu wynosi 70 zł brutto za godzinę zegarową. Natomiast w przypadku wynajmu całodniowego stawka jest uzależniona od liczby osób korzystających i wynosi: do 30 osób – 430,50 zł za 24h, do 50 osób – 615 zł za 24h, powyżej 50 osób – 984 zł za 24h.
Wysokość wynagrodzenia za najem pomieszczeń Pałacu została skalkulowana przy uwzględnieniu stałych kosztów utrzymania Pałacu, kosztów mediów, w tym energii elektrycznej, a także aktualnego popytu. Całkowita wartość inwestycji w Pałac wyniosła 2.759.413,36 zł. Łączne roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu, tj. z Biblioteką i Ośrodkiem Kultury i Turystyki wynosi 10.679,88 zł brutto. Natomiast wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu powierzchni, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób – na cele najmu lub czasowego użyczenia, w 2019 r. wyniosło 1.936,88 zł brutto. Stosunek wynagrodzenia z tytułu odpłatnego najmu Pałacu w 2019 r. do łącznej wartości Inwestycji wyniósł ok 0,46%.
Gmina dodała także, że ustaliła wysokość wynagrodzenia za wynajem powierzchni Pałacu na takim poziomie, który był do zaakceptowania przez potencjalnych najemców. W przeciwnym razie, tj. gdyby Gmina nie znalazła najemców, musiałaby ponosić stałe koszty utrzymania, a także koszty mediów (np. ogrzewania). Czynsz za wynajem pomieszczeń w Pałacu został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (popyt, koszty funkcjonowania i obsługi Pałacu).
W ramach tak opisanego stanu faktycznego Gmina wniosła następujące pytania:
1. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?
2. Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, tj. proporcji powierzchni części komercyjnej oraz części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej, części mieszanej i części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych?
W ocenie Gminy na tak postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco.
1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowo-czasowej ustalenia "sposobu określenia proporcji". Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Gminy.
W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała, aby proponowany przez nią pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy cechował się wyższym stopniem obiektywności w odzwierciedleniu części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy zwrócić uwagę, że Gmina wskazała, że powierzchnia będąca przedmiotem stałego odpłatnego najmu – wynosi 266,65 m2, co stanowi zaledwie 25% powierzchni całego Pałacu. Powierzchnia tzw. mieszana wynosi 379,64 m2, co z kolej stanowi 36%. Łącznie jest to 61% całej powierzchni Pałacu, przy czym jak podała Gmina wynagrodzenie z tytułu najmu powierzchni części mieszanej, tj. powierzchni, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób – na cele najmu lub czasowego użyczenia, w 2019 r. wyniosło 1.936,88 zł brutto. Łączne roczne wynagrodzenie z tytułu stałego najmu wynosi 10.679,88 zł brutto. Jak wskazała Gmina, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 22%, natomiast skalkulowana przez Gminę wartość pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego na 2019 r. wynosi ok. 70%.
Dodatkowo Gmina ustaliła przez ile dni w trakcie 2019 roku część mieszana była przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej (tj. 60 dni), a następnie na tej podstawie w odniesieniu do liczby dni w trakcie roku (tj. 365 dni) Gmina ustaliła proporcję w jakiej część mieszana była przeznaczona na cele działalności komercyjnej. Wyliczenie to nie uwzględnia jednak dni, w których część mieszana nie jest ani wynajmowana ani używana w celach niekomercyjnych. Zdaniem Sądu taki sposób nie jest obiektywny, gdyż przewiduje, że w ciągu roku część mieszana jest stale wynajmowana poza dniami, przeznaczonymi na cele niekomercyjne, tym samym nie uwzględnia dni, w których w część mieszana jest wcale nieużywana. W ocenie Sądu działalność prowadzona w zakresie Pałacu nie odwraca proporcji funkcjonowania typowych dla gmin. Co ważne część nieruchomości stale wykorzystywana na działalność gospodarczą to zaledwie 25% całego Pałacu, natomiast przychód z działalności gospodarczej obejmującej tzw. część mieszaną jest znikomy w skali roku. Nie jest to więc sytuacja, w której Pałac w przeważającej większości służy do wykonywania czynności opodatkowanych, co uzasadniałoby odstąpienie od pre-współczynnika określonego w Rozporządzeniu. Przy wyliczonym przez Gminę pre-współczynniku na poziomie ok 70% nie można zdaniem Sądu przyjąć, że mamy do czynienia z obiektywnie określoną proporcją.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
2) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
3) art. 86 ust. 1 W związku z art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, w efekcie czego Gmina został a pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przyznano jej prawo do odliczenia w drastycznie mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT;
4) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193 dalej; "Rozporządzenie") poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektem przypadających na opodatkowaną VAT działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia (wydatków na Pałac) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektem przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);
5) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;
6) art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie odrębnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do wyodrębnionej działalności Gminy (wyodrębnionego sektora działalności), którą stanowi działalność związana z Pałacem, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 Rozporządzenia wprost wymaga od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspółczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów nie mających podmiotowości podatkowej na gruncie VAT, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności;
2.1.2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:
1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy został a ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 141b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez:
- sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ nie wskazał, Z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, a ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że Gmina nie przedstawił a wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny;
- zawarcie w uzasadnieniu Interpretacji tez sprzecznych ze sobą - Organ przyznał, iż "metoda (...) oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (str. 37 Interpretacji), jednocześnie uznając, że ww. metoda nie oddaje specyfiki "prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy" (ibidem), podczas gdy istota działalności Gminy w omawianym wypadku koncentruje się na wynajmie powierzchni, a więc kryterium powierzchniowo-czasowe w sposób najpełniejszy oddaje specyfikę prowadzonej działalności;
- sporządzenie uzasadnienia Interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;
- w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS oraz wywodzoną z tego przepisu zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;
2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie Skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie Skargi i uchylenie Interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Gminy pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Z analizy sformułowanych zarzutów wynika, że kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie jest dopuszczalność określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") jako proporcji stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. "klucz powierzchniowy") oraz o proporcji czasu w jakim tzw. część mieszana powierzchni pałacu jest wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (tzw. "klucz czasowy") uznając, że są to metody najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez Gminę.
3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie wykazała, aby proponowany przez nią prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy cechował się wyższym stopniem obiektywności w odzwierciedleniu części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Sąd zwrócił uwagę, że Gmina wskazała, że powierzchnia będąca przedmiotem stałego odpłatnego najmu - wynosi 266,65 m, co stanowi zaledwie 25% powierzchni całego Pałacu. Powierzchnia tzw. mieszana wynosi 379,64 m2, co z kolej stanowi 36%. Łącznie jest to 61% całej powierzchni Pałacu, przy czym jak podała Gmina wynagrodzenie z tytułu najmu powierzchni części mieszanej, tj. powierzchni, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób - na cele najmu lub czasowego użyczenia, w 2019 r. wyniosło 1.936,88 zł brutto. Łączne roczne wynagrodzenie z tytułu stałego najmu wynosi 10.679,88 zł brutto. Jak wskazała Gmina, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 22%, natomiast skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego na 2019 r. wynosi ok. 70%.
Dodatkowo Gmina ustaliła przez ile dni w trakcie 2019 roku część mieszana była przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej (tj. 60 dni), a następnie na tej podstawie w odniesieniu do liczby dni w trakcie roku (tj. 365 dni) Gmina ustaliła proporcję w jakiej część mieszana była przeznaczona na cele działalności komercyjnej. Wyliczenie to nie uwzględnia jednak dni, w których część mieszana nie jest ani wynajmowana ani używana w celach niekomercyjnych. Zdaniem Sądu taki sposób nie jest obiektywny, gdyż przewiduje, że w ciągu roku część mieszana jest stale wynajmowana poza dniami, przeznaczonymi na cele niekomercyjne, tym samym nie uwzględnia dni, w których w część mieszana nie jest wcale używana.
W ocenie Sądu działalność prowadzona w zakresie Pałacu nie odwraca proporcji funkcjonowania typowych dla gmin. Co ważne część nieruchomości stale wykorzystywana na działalność gospodarczą to zaledwie 25% całego Pałacu, natomiast przychód z działalności gospodarczej obejmującej tzw. część mieszaną jest znikomy w skali roku. Nie jest to więc sytuacja, w której Pałac w przeważającej większości służy do wykonywania czynności opodatkowanych, co uzasadniałoby odstąpienie od prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu. Przy wyliczonym przez Gminę prewspółczynniku na poziomie ok 70% nie można - zdaniem Sądu - przyjąć, że mamy do czynienia z obiektywnie określoną proporcją.
Wybrana przez Gminę metoda oddaje jedynie udział powierzchni Pałacu wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., na którą to specyfikę składają się w różnych proporcjach czynności opodatkowane, czynności zwolnione z VAT oraz czynności niepodlegająca wcale systemowi VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zmiana prewspółczynnika jest dopuszczalna jeżeli w określonej działalności Gminy, któraś grupa tych czynności jest dominująca nad pozostałymi, w taki sposób, że zaburza, odwraca proporcje charakterystyczne dla działalności gmin.
3.3. Pełnomocnik Gminy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwalczając zaprezentowany wyższej pogląd podnosi, że sposób wyliczenia proporcji wynikający z Rozporządzenia nie odzwierciedla we właściwy sposób specyfiki prowadzonej działalności przez gminę, albowiem zgodnie z Rozporządzeniem prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obliczać należy jako ułamek mający w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy, a w mianowniku wszystkie dochody wykonane Urzędu Gminy. Tak ustalony prewspółczynnik w żaden sposób nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. w odniesieniu do nabyć związanych z Pałacem. Nie pozwala on obiektywnie ustalić kwoty VAT naliczonego przypadającej na działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie ochrony zabytków i opieki nad zabytkami ani specyfiki realizowanych w tym obszarze nabyć. W efekcie prowadzi on do drastycznego zaniżenia odliczenia VAT naliczonego.
Wynika to z faktu, iż proporcja ta obliczana jest jako ułamek, który w mianowniku uwzględnia wszystkie dochody wykonane Urzędu Gminy (określone w oparciu o sprawozdanie Rb-27S, tj. sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych Gminy), co w ogromnym stopniu zaniża jej wartość. W przypadku Urzędu Gminy dochody wykonane stanowią wpływy ustalone i pobierane na podstawie odrębnych ustaw (np. dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pałacu. Największą część dochodów wykonanych Urzędu Gminy stanowią wpływy m.in. z tytułu udziału w podatkach dochodowych, podatku od nieruchomości, czy podatku rolnego. Określona w Rozporządzeniu preproporcja dochodowa uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Dotacje te to np. część oświatowa subwencji ogólnej oraz dotacje celowe na zadania zlecone. Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pałacu. Zwiększają one jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji do odliczenia VAT od wydatków związanych z Pałacem prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. W praktyce z tego względu preproporcja kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. od kilku do kilkunastu procent. W przypadku Gminy, prewspółczynnik na 2019 r. obliczony zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wyniósł 22%. Zaznaczono, że również w liczniku uwzględnia się pozycje obrotu z działalności gospodarczej, które nie mają związku z wykorzystaniem obiektu, tym samym w żaden sposób nie odzwierciedlają stopnia wykorzystania przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie udostępniania obiektu stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Urząd Gminy w różnych obszarach działalności tylko pewną część. Podkreślono, że w przypadku Urzędu Gminy prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem za 2019 r. uległ znaczącemu zwiększeniu w stosunku do innych lat. Prowadzi to do wniosku, że zwiększenie wartości prewspółczynnika związane z realizacją projektu OZE miało znaczący wpływ na zwiększenie poziomu odliczenia wydatków związanych z Pałacem w tym roku, pomimo braku żadnego związku z tymi wydatkami. Z kolei w kolejnych latach, w których Gmina nie otrzymywała wysokich kwot dotacji podlegających opodatkowaniu, nastąpiło znaczące zmniejszenie poziomu VAT podlegającego odliczeniu prewspółczynnikiem obliczonym zgodnie z Rozporządzeniem. Te znaczące zmiany występowały bez związku ze specyfiką działalności związaną z Pałacem i bez związku ze specyfiką nabyć związanych z Pałacem. Zwrócono uwagę, że gdyby obiekt znajdował się nie w Urzędzie Gminy, lecz w jednostce budżetowej lub zakładzie budżetowym, wówczas - zgodnie z Rozporządzeniem - prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Pałacem przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie mimo, że obiektywny zakres wykorzystania Pałacu nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z Rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów tak jak metoda zaproponowana przez Gminę. W przypadku proporcji powierzchniowo-czasowej, niezależnie od tego jaka jednostka będzie wykorzystywała obiekt, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.
W podsumowaniu stwierdzono, że zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie tego typu obiekty i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem obiektów) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą powierzchni, która w danym roku udostępniana była odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wskazano, że w przypadku Części mieszanej obiektu (wykorzystywanej zarówno do czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych), Gmina jest w stanie ustalić przez ile dni w trakcie roku Część mieszana jest przeznaczona na cele działalności komercyjnej. Na tej podstawie Gmina jest także w stanie precyzyjnie ustalić powierzchnię Części mieszanej wykorzystywaną na cele działalności komercyjnej. Tak ustaloną wartość Gmina ujmuje w liczniku proporcji, natomiast całkowitą powierzchnię Części mieszanej w mianowniku proporcji. W konsekwencji powierzchnia Części mieszanej zostaje przyporządkowana do poszczególnych rodzajów działalności na podstawie klucza czasowego, a następnie uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego.
3.4. Stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (.) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Cytowany przepis wskazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ukształtowano delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na mocy tego przepisu może on, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W wykonaniu tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie. We wspomnianym akcie prawnym wskazano na sposób określania proporcji m.in. przez jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego (urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe – por. § 3 ust. 2 - § 3 ust. 5 rozporządzenia). Równocześnie prawodawca zastrzegł, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).
Z kolei w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., wykorzystując instytucję wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ustawodawca przewidział że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., uzna, że wskazany w nich sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Tym samym, dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego właściwy jest sposób ustalania proporcji wskazany w rozporządzeniu.
Mogą one natomiast od niego odstąpić, jeżeli dojdą do przekonania, iż ten "ministerialny wzorzec" wskazany w rozporządzeniu nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki ich aktywności. W takim przypadku podmioty te są władne zastosować wybrany przez siebie sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu. W konsekwencji, do jednostek rezygnujących ze współczynnika wskazanego w rozporządzeniu i kształtujących na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej) własną proporcję odliczenia należy wykazanie, że przyjęte przez nie rozwiązanie, uwzględniając charakter ich aktywności, jest bardziej reprezentatywne niż to, ukształtowane w rozporządzeniu.
Ustawodawca wskazał też, co należy rozumieć jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2b u.p.t.u.), a w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przykładowo wskazano dane, jakie mogą być wykorzystywane przy wyborze sposobu określenia proporcji. Jednym z tych czynników jest w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u.), udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (por. art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.).
Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei, w myśl § 2 pkt 8 tego samego aktu prawnego, jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa oraz zakład budżetowy.
Dopiero jeżeli w ten sposób ustalony współczynnik wynikający z rozporządzenia nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki aktywności danej jednostki, podmiot ten jest władny zastosować wybrany przez siebie, odmienny sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu.
Jednocześnie podmiot ten jest zobowiązany do wykazania, że przyjęta przez niego proporcja odliczenia jest doskonalsza, bo w większym stopniu honoruje neutralność podatku od towarów i usług niż ta wynikająca z rozporządzenia.
3.5. Uwzględniając powyższe uregulowania i bezsporny w sprawie stan faktyczny należy zgodzić się z organem interpretacyjnym i Sądem pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest doskonalsza od tej wynikającej z Rozporządzenia, albowiem ignoruje wskazywaną przez organ okoliczność, że część nieruchomości stale wykorzystywana na działalność gospodarczą to zaledwie 25% całego Pałacu, natomiast przychód z działalności gospodarczej obejmującej tzw. część mieszaną jest znikomy w skali roku. Nie jest to więc sytuacja, w której Pałac w przeważającej większości służy do wykonywania czynności opodatkowanych, co uzasadniałoby odstąpienie od prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu.
Przy wyliczonym przez Gminę prewspółczynniku na poziomie ok 70% nie można uznać, że mamy do czynienia z obiektywnie określoną proporcją. Jak bowiem słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji powierzchnia będąca przedmiotem stałego odpłatnego najmu stanowi zaledwie 25% powierzchni całego Pałacu, powierzchnia tzw. mieszana stanowi 36%, łącznie jest to 61% całej powierzchni Pałacu, przy czym jak podała Gmina wynagrodzenie z tytułu najmu powierzchni części mieszanej, tj. powierzchni, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób - na cele najmu lub czasowego użyczenia, w 2019 r. wyniosło 1.936,88 zł brutto. Łączne roczne wynagrodzenie z tytułu stałego najmu wynosi 10.679,88 zł brutto. Jak wskazała Gmina, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 22%, natomiast skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego na 2019 r. wynosi ok. 70%.
Powyższe niewątpliwie znacznie narusza rzetelność proponowanego przez Gminę prewspółczynnika.
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na specyfikę jednostki samorządu terytorialnego, które nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, t.j. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny podmiot nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe, z zaprezentowanymi sposobami oraz stanowiskiem dotyczącym metod jakie wybrała Skarżąca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja za ich stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowane metody miałyby najbardziej odpowiadać specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż ten wskazany w Rozporządzeniu.
3.7. W powyższym kontekście należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że jako zasadę przyjąć należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Z treści § 3 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Skarżąca nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to Rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Skarżąca może mieć taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.
3.8. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 304/17, jak również w wyroku z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt 860/18, gdzie stwierdzono, że w świetle przepisów u.p.t.u. oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Przedmiotowe rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.
Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe). Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.
3.9. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że Gmina jest uprawniona do stosowania odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do jednej z nieruchomości wchodzących do jej zasobu (Pałacu), uznając zarząd nią za jeden z sektorów działalności Gminy. Takie wyodrębnienie nieruchomości w celu zastosowania do niej odrębnego prewspółczynnika jest nieuprawnione.
Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku), wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej, nie mieści się bowiem w ramach obowiązującego prawa.
Należy zaznaczyć, że podnoszona przez skarżącą w skardze kasacyjnej okoliczność, że Pałac stanowi całą działalność Gminy z zakresie ochrony zabytków nie została ujęta w opisie stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie mogła być zatem brana pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Skarżąca nie podniosła również w tym zakresie stosownego zarzutu procesowego, a zatem kwestia ta nie mogła być przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
3.10. W tej sytuacji za pozbawione podstaw uznać należało wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego związane z zarzutami błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193) jak i zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, albowiem wbrew twierdzeniom skarżącej Gminy sporna interpretacja nie została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.16. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA