I FSK 2412/21

I FSK 2412/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1635/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1635/20 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 29.089 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1635/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 23 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku.
2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że decyzja w sprawie nie została wydana w warunkach przedawnienia, ponieważ bieg jego terminu został skutecznie zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją Organu. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2013 r. został zawieszony 7 września 2018 r. tj., z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym wystawianiem przez Spółkę faktur; Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: NŚUCS) pismem z 10 września 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej 26 września 2018 r., powiadomił o wszczęciu wobec Spółki postępowania karnego skarbowego.
3. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA przeanalizował wszczęcie postępowania karnego skarbowego w oparciu o wytyczne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie najpierw zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach na żądanie Prokuratury Okręgowej w G. prowadzącej śledztwo w sprawie m. in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych, narażenia VAT na uszczuplenie dużej wartości przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej. I dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, mając na uwadze jego ustalenia, organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że w takiej sytuacji procesowej nie można zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. czy art. 2 Konstytucji RP, gdyż nie jest to przypadek, gdy wszczęcie postępowania karnego następuje w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.). Nie zachodziła więc sytuacja, że cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.
4. WSA wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd pierwszej instancji podał, że z tego tytułu nie uwzględnił wniosków Spółki o dołączenie do akt sprawy odpisów lub wyciągów z akt postępowania karnego skarbowego w celu ustalenia jego przebiegu oraz zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w G. o przekazanie informacji na temat etapu śledztwa o sygn. akt [...] tudzież informacji na temat tego, czy w ramach śledztwa zostały poczynione jakiekolwiek ustalenia w zakresie usług wykonanych przez E. i M. na rzecz Spółki, a także usług wykonanych przez Spółkę na rzecz F. i V. w 2013 r.
5. W zakresie zasadniczego sporu, zasadności zakwestionowania rzetelności faktur nabycia i sprzedaży usług, WSA podzielił ocenę Organu, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Uznał, iż nie można się zgodzić ze Skarżącą, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skoro wykonanie usług świadczonych przez E. i M. na rzecz Spółki nie zostało należycie udokumentowane, to usługi te nie były w ogóle realizowane. Organ w zaskarżonej decyzji przytoczył szczegółowo okoliczności dotyczące rzekomego wykonania usług przez M. T. i M. F. oraz ich udokumentowania, wyjaśniając, dlaczego wykonanie tych usług zakwestionował.
6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca, poza fakturami wystawionymi wbrew przepisom art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 pkt 7, 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360, dalej: Rozporządzenie), które obowiązywały w 2013 roku nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez E.i M. usług. Nie posiadała w swojej dokumentacji projektu, kalkulacji, wyceny usług czy też rzetelnych protokołów odbioru. Nie prowadziła ewidencji przychodu i rozchodu palet, wózków i regałów. Faktury wystawione przez E. i M. nie pozwalały na ustalenie, jakie czynności zostały faktycznie wykonane (brak miar i ilości (liczby) dostarczonych usług, ceny jednostkowej usług bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto).
7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powoływane przez Skarżącą zeznania świadków nie potwierdzają wykonania usług przez E. i M. lub ich podwykonawców. Nadto dowody z przesłuchań zawnioskowanych przez Spółkę świadków miały wyjaśnić, kto w rzeczywistości wykonał usługi wskazane w spornych fakturach, ale ich zeznania nie przyczyniły się do ustaleń w tym zakresie. Były one niewiarygodne z powodu braku spójności i konsekwencji, co Organ szczegółowo wyjaśnił na str. 18-22 zaskarżonej decyzji przedstawiając zeznania świadków: T. W., W. A., L. H., E. S., H. M., czy J. C.. Podkreślił, że nikt z przesłuchiwanych nie znał M. T. oraz firmy M.. Stwierdził, że zeznania świadków mogą wyjaśniać poszczególne elementy samoobliczenia podatku, nie mogą natomiast zastępować jego prawidłowego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie chodzi bowiem o to, że jakieś usługi zostały wykonane, ale muszą to był usługi szczegółowo wskazane w fakturach pomiędzy konkretnymi podmiotami i w odpowiednim rozmiarze.
8. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. przez odstąpienie w uzasadnieniu wyroku od wiążącego Sąd stanowiska przedstawionego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskutek nieprzeprowadzenia merytorycznej oceny prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyny z art. 62 § 2 zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm. dalej: K.k.s.) podczas gdy w uchwale NSA wskazane zostało, że sąd administracyjny powinien merytorycznie ocenić, czy wszczęcie takiego postępowania miało pozorowany lub instrumentalny charakter i czy służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki o wystąpienie przez Sąd do:
- Naczelnika o przekazanie do akt sprawy odpisów i wyciągów z akt postępowania karnego skarbowego w celu ustalenia przebiegu tego postępowania na potrzeby rozstrzygnięcia o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń - grudzień 2013 r. oraz
- Prokuratury Okręgowej w G. o przekazanie informacji na temat przebiegu śledztwa o sygn. akt [...] oraz informacji na temat tego, czy w ramach śledztwa zostały poczynione jakiekolwiek ustalenia w zakresie usług wykonanych na rzecz Spółki przez podmioty: E. i M. a także usług wykonanych przez Spółkę na rzecz F. sp. z o.o. (dalej: F.) i V. sp. z o.o. (dalej:V.).
- w wyniku błędnego uznania przez WSA, że przekazanie odpisów lub wyciągu z akt postępowania przygotowawczego nie mieści się w ramach kontroli decyzji podatkowej dokonywanej przez sąd administracyjny;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p) przez błędne uznanie, że odmawiając przesłuchania w charakterze świadka L.H. organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż do akt postępowania podatkowego włączone zostały protokoły z jego przesłuchań w charakterze podejrzanego przeprowadzonych w toku śledztwa Prokuratury (prowadzonego bez udziału Spółki), podczas gdy tylko w trakcie przesłuchania L. H. w charakterze świadka Spółka miałaby możliwość zadania mu pytań umożliwiających zweryfikowanie przydatności tych protokołów dla dokonania ustaleń w przedmiocie transakcji Spółki;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzając, że E. i M. nie wykonały żadnych usług na rzecz Spółki z uwagi na brak ich właściwego udokumentowania, podczas gdy z wyjaśnień Spółki, dokumentacji przedłożonej do akt sprawy oraz innych przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, w tym przesłuchań świadków, wynika jednoznacznie, że prace będące przedmiotem ww. usług zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty;
5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak oceny zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), polegające na błędnym przyjęciu, że ustalenia dotyczące usług świadczonych na rzecz Spółki przez E. i M. pozwalają na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz F. i V. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z ustaleń organów podatkowych wynika jednoznacznie, że faktyczne wykonanie prac udokumentowanych tymi fakturami nie jest kwestionowane.
II. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń-grudzień 2013 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego i instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. i M. a jednocześnie Spółka powinna zapłacić podatek należny wynikający z faktur, które wystawiła na rzecz F. i V. bez możliwości pomniejszenia go o podatek naliczony, podczas gdy zarówno faktury VAT zakupu jak i sprzedaży dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,
3) art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. § 5 ust. 1 pkt 7,8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360 dalej: Rozporządzenie) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez E. i M. na rzecz Spółki nie zawierają wymaganych prawem elementów.
9. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca kasacyjnie wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
12. Zarzuty kasacyjne dotyczyły dwóch spornych kwestii: jedna odnosiła się do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją a druga – do merytorycznej oceny zasadności pozbawienia Spółki podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. i M. oraz prawidłowości naliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz F. i V..
13. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutów dotyczących przedawnienia należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą prawne przypadki jego przedłużenia. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja wydana została 23 września 2020 r. a więc po upływie podstawowego terminu przedawnienia stąd analiza rozważań dotyczących przedłużenia tego terminu ma istotne znaczenie w sprawie.
14. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Odnosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2013 r. został zawieszony 7 września 2018 r. - z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące nierzetelnego wystawiania faktur w związku z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego za 2013 rok. NŚUCS pismem z 10 września 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 26 września 2018 r., zawiadomił o wszczęciu w dniu 7 września 2018 r. wobec Spółki postępowania karnego skarbowego, w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2013 roku. Okoliczności te nie były w sprawie sporne.
15. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 269 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i w tym kontekście także art. 106 § 3 i art. 48 § 2 P.p.s.a. Spółka powoływała się na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uzasadniając zarzut odwołała się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 oraz uchwały składu 7 sędziów z 24 maja 2021 r. syg akt I FPS 1/21 i zarzucając WSA, że nie wypełnił zaleceń wynikających z powołanej uchwały, którą był związany. Odwołała się również do orzecznictwa sądów administracyjnych.
16. Za całkowicie nietrafny Spółka uznała argument, że o braku instrumentalności świadczy okoliczność, iż w sprawie najpierw zostało wszczęte postępowanie kontrolne a dopiero potem karno–skarbowe, jako konsekwencja stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości. Oparcie się wyłącznie na takim argumencie było, zdaniem Spółki, niewystarczające dla oceny instrumentalności. Nadto zarzuciła, że WSA w sposób bardzo wybiórczy odwołał się do uzasadnienia uchwały.
17. Odnosząc się do powyższych zarzutów i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie są one trafne a ocena WSA, że wszczęte w sprawie zobowiązań podatkowych, postępowanie karne skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru – była prawidłowa. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko przytaczała cytaty z uchwały I FPS 1/21 oraz wybranych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że wszczęcie postępowania karnego podatkowego nastąpiło na nieco ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 roku oraz brak aktywności procesowej organów w prowadzeniu tego postępowania. Spółka wskazała, że "analogiczny ciąg zdarzeń miał miejsce również w przypadku postępowania podatkowego toczącego się wobec Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r." (str. 17 skargi kasacyjnej).
18. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że również w sprawach Spółki rozpoznawanych na rozprawie w dniu 10 stycznia 2025 r. a dotyczących zobowiązań podatkowych za miesiące 2012 oraz 2014 r. skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia była oceniana w powołaniu się na okoliczność wszczęcia w dniu 8 lutego 2016 r. na żądanie Prokuratury Okręgowej w G. prowadzącej śledztwo m.in. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, składania nierzetelnych deklaracji podatkowych przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej, postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W sprawie dotyczącej miesięcy roku 2013 postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte postanowieniem z 7 września 2018 r. (w sprawie dotyczącej miesięcy 2012 roku – 20 listopada 2017 r., a za miesiące 2014 roku – 20 grudnia 2018 r.). W przedstawionej sekwencji działań widać konsekwencję organów przy kolejnych podejmowanych czynnościach, wobec rozpoczętego przez Prokuraturę Okręgową w G. w 2016 roku postępowania przygotowawczego. W tym kontekście argument Sądu pierwszej instancji, że decyzję o wszczęciu postępowania karnego skarbowego podjęto po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznać należy jako trafnie wskazujący na uzasadniony powód do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej. Z pewnością okoliczności tej nie można przypisać działania o charakterze przypadkowym, pozbawionym uzasadnienia w okolicznościach sprawy, wywołanym jedynie zbliżającym się terminem przedawnienia. Istotny jest przy tym charakter stwierdzonych na tym etapie nieprawidłowości (posługiwanie się nierzetelnymi fakturami), co dawało podstawy do realizowania celów postępowania karnego.
19. Zastosowanie tez płynących z uchwały w sprawie I FPS 1/21 każdorazowo uwzględniać musi stan faktyczny w sprawie. Uchwała wskazuje, że nie w każdym przypadku, lecz w przypadkach wątpliwych, powinny być analizowane okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przesłanka dotycząca w momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w kontekście bliskości terminu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymieniona została jedynie przykładowo. Z uchwały płynie wskazanie, że przeprowadzenie badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie konkretnej sprawy podatkowej. Jak wskazał NSA w uchwale "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
20. Skarżąca z powyższego wywodu wyodrębnia te stwierdzenia, które potwierdzają jej stanowisko i wywodzi z tego żądanie przeprowadzenia postępowania (zażądania dokumentów) na okoliczność przebiegu postępowania karnego w kontekście podejmowanych aktywności. Jednak wnioski te nie mają uzasadnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przeprowadzone postępowanie (przez Prokuraturę i organy kontroli podatkowej), które poprzedziło wszczęcie postępowania karnego skarbowego ocenić należy jako realizujące cele postępowania karnego. Istotnym argumentem dla takiej oceny był, co podkreślono już wyżej, charakter zarzucanych Spółce nieprawidłowości – posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, co dowodzi, że nie przypadkowo wszczęto to postępowanie i nie zachodziła sytuacja oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k.
21. W efekcie wniosek Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowy a podważające go zarzuty skargi kasacyjnej (lit. A pkt 1, 2 oraz B pkt 1) za nieuzasadnione.
22. Poza grupą zarzutów związanych z przedawnieniem w skardze kasacyjnej Skarżąca zakwestionowała ustalenie o nierzetelności faktur nabycia i sprzedaży, zarówno w zakresie prawidłowości przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, jak i zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty w tym zakresie uznał za uzasadnione w części dotyczącej sfery procesowej.
23. Kontestując jakość przeprowadzonego postępowania podatkowego na okoliczność nabycia usług od kontrahentów E. oraz M. oraz sprzedaży tych usług na rzecz F. Sp. z o.o. w B. oraz V. Sp. z o.o. w S., Skarżąca wskazywała na naruszenie art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.
24. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało prawidłowym zastosowaniem w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. (podatek naliczony) i art. 108 ust 1 u.p.t.u. (w miejsce podatku należnego).
25. Skarżąca w skardze kasacyjnej, kwestionując prawidłowość ustaleń wskazała, że nie umożliwiono jej uczestnictwa w przesłuchaniu świadka L. H., które było przeprowadzane wyłącznie w toku postępowania karnego jak również nie przeprowadzono tego dowodu w niniejszym postępowaniu. Spółka podniosła, że postępowanie karne, na które wskazuje Organ, wobec M. T. dotyczyło przyjmowania pustych faktur ale nie dotyczyło wystawiania faktur o takim charakterze przez ten podmiot m.in. na rzecz Skarżącej.
26. Nie kwestionując poprawności teoretycznych wywodów Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu wyroku w zakresie otwartego katalogu dowodów wynikającego z art. 180 § 1 O.p., braku obowiązywania zasady legalnej teorii dowodów, tudzież możliwości wykorzystania, zgodnie z art. 181 O.p., szeregu dowodów przykładowo wymienionych w tym przepisie przy braku reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym pozostawało, czy w stanie faktycznym sprawy zachodziła potrzeba rozbudowania postępowania dowodowego. Przedstawione bowiem zasady ogólne stosowane być muszą w sposób, który w konkretnej sprawie skutkuje ustaleniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.
27. Usługi, których dotyczy spór – tak w zakresie nabycia, jak i ich sprzedaży na rzecz F. dotyczyły:
- modernizacji, remontu i naprawy wózków i regałów logistycznych,
- bieżącej konserwacji i naprawie regałów i wózków logistycznych,
- wykonania wizualizacji hal produkcyjnych,
- modernizacji palet do transportu silników w TwinAir.
Spółka wyjaśniła, że od 2003 roku świadczy na rzecz F. usługi logistyki, transportu oraz usługi powiązane, związane z produkcją silników. Usługi te świadczone były w przeważającej części w zakładzie F. przy ul. [...] w B., co potwierdzali świadkowie i nie było przez Organ kwestionowane.
28. Rozpoczynając analizę rozstrzygnięcia w sprawie od sprzedaży usług przez Skarżącą na rzecz F. i V., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonej decyzji wywód w tym zakresie rozpoczyna się stwierdzeniem, że "ponieważ S. sp. z o.o. nie dokonała faktycznego zakupu usług, to nie mogła dokonać dalszej ich sprzedaży" (str. 33 decyzji Organu). Potem powołane są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług a w dalszej kolejności – odpowiedź na zarzuty odwołania, co dotyczyło głównie podatku naliczonego.
29. W ocenie NSA decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie jest jasne, czy Organ stoi na stanowisku, że żadnych usług na rzecz F. i V. nie wykonano (nie było zapotrzebowania na takie usługi) czy też, że ich źródłem nie byli dostawcy Spółki. Istotne jest przy tym, że odbiorcy usług potwierdzili ich wykonanie dokonując stosownej zapłaty z tego tytułu. Twierdzenie, że wątpliwości co do dostawców usług dla Spółki przekładają się wprost na niemożność ich sprzedaży przez Spółkę nie ma żadnego uzasadnienia. Ostatecznie bowiem, jeśli przyjąć założenie, że nie nabyto usług w oparciu o zakwestionowane faktury, Spółka mogła wykonać je we własnym zakresie, co zostało całkowicie pominięte czyniąc wnioski nieprzekonywującymi.
30. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizując stanowisko Organu w zaskarżonej decyzji trudno oprzeć się wrażeniu, że jest ono głównie inspirowane zeznaniami L. H. złożonymi w ramach postępowania przygotowawczego - śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.. W sprawie tej Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. postawił zarzuty M. T. (dostawcy usług do Skarżącej) działania w zorganizowanej grupie przestępczej, w której działał też L. H., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym świadczeniem usług oraz obrotem różnymi towarami i nierzetelnym wystawianiem oraz przyjmowaniem, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, a także przyjęciem od L. H. 60 nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż usług na rzecz E. przez firmę B. i L. H. s.c. Podkreślenia przy tym wymaga, że M. T., przesłuchany w charakterze podejrzanego, wyjaśnił, że pozyskał sporne faktury od L. H. albowiem w ten sposób "skompensował sobie przychód za faktury wystawione na rzecz S., które były dobrze płatne i dlatego zależało mu na kontynuacji otrzymywania dalszych zleceń" (str. 8 zaskarżonej decyzji). W tym kontekście stwierdzenie L. H. w jaki sposób ma ewentualnie opisywać treść rzekomych usług nie musi oznaczać, że M. T. nie wykonał na rzecz Skarżącej żadnych usług, bo nie wykonał ich L. H..
31. W ramach wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu karnym L.H. nie tylko zaprzeczył wykonaniu jakichkolwiek usług na rzecz M. T., ale również szeroko wypowiedział się na temat charakteru usług świadczonych przez Spółkę na rzecz F. określając je mianem "wyprowadzania pieniędzy z F." (str. 10 zaskarżonej decyzji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje stwierdzenie Skarżącej, że w argumentacji zaskarżonej decyzji bardzo szeroko przywołano wypowiedzi L. H. z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę.
32. Z uwagi na tak szeroki zakres wykorzystania zeznań L. H., stanowisko Organu co do zasadności przesłuchania go w postępowaniu podatkowym w sprawie, zaakceptowane przez WSA, ocenić należy jako naruszające art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. Żądanie Spółki, by przesłuchać w niniejszym postępowaniu tego świadka ocenić należy jako w pełni uzasadnione. W tym kontekście, jak wyżej wskazano – jakkolwiek wykorzystanie dokumentów z protokołów przesłuchań świadków w innych postępowaniach jest prawnie dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p. – to nie w każdym przypadku jest to wystarczające. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.
33. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego realizując przesłuchanie L.H. nie można ograniczyć się tylko do jego relacji z M. T. ale należy rozpytać go o źródło szerokiej wiedzy o nieprawidłowościach w działalności Spółki i odbiorców jej usług – F., by uwiarygodnić takie twierdzenia. Zeznania te należałoby skonfrontować z zeznaniami M. T., który miałby – według dotychczasowych twierdzeń – być źródłem takiej wiedzy. Nadto ujawnione działanie, za wiedzą zarządu, na szkodę F. – w świetle zasad doświadczenia życiowego – powinno skutkować reakcją ze strony samej spółki.
34. Odnosząc się do przedstawionych w decyzji ustaleń dotyczących nabycia usług przez Spółkę i prawidłowości zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez E.i M., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że kwestia ta nie została dotąd wystarczająco wyjaśniona. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się wprost do argumentacji decyzji wskazując, że "Organ odwoławczy na str. 11-28 zaskarżonej przytoczył szczegółowo okoliczności dotyczące rzekomego wykonania usług przez M.T. i M. F. oraz ich udokumentowania, wskazując dlaczego te usługi zostały zakwestionowane." W tym kontekście podzielił stanowisko Organu, że Skarżąca naruszyła art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 pkt 7, 8 i 9 Rozporządzenia – obowiązujących w 2013 r. bo nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez E. i M. usług. W tym zakresie wskazano na brak posiadania w dokumentacji Skarżącej projektu, kalkulacji, wyceny usług czy też rzetelnych protokołów odbioru. Podniesiono brak prowadzenia ewidencji przychodu i rozchodu palet, wózków i regałów. Faktury wystawione przez E. i M., zdaniem Organu, nie pozwalały na ustalenie, jakiego rodzaju czynności zostały faktycznie wykonane, wobec brak miary i ilości (liczby) dostarczonych usług, ceny jednostkowej usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto).
35. Powołana wyżej wypowiedź Organu rozpoczyna się od analizy faktury nr [...] wystawionej przez M. T. z 24 grudnia 2012 r. tytułem modernizacji palet do transportu silników TwinAir. Skarżąca wykonując zlecenie na rzecz V. wystawiła na tej podstawie fakturę z 7 stycznia 2013 r. (będącej "przefakturowaniem" powyższej faktury wystawionej przez M.T. nr [...] na podstawie zlecenia z 15 listopada 2012 r. dotyczącego modernizacji 550 szt. palet). Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że faktura ta nie zawiera żadnych danych identyfikujących jej przedmiot. Faktura od M. T. została zakwestionowana z powodu braku "ofert, protokołów odbioru, pisemnych uwag". Spółka przedstawiła przebieg prac dotyczących palet opisując ich charakter, w tym organizację napraw (pobór i odkładanie w określonym miejscu, na jej terenie). Na tej podstawie podnosiła, że nie zachodziła potrzeba sporządzania dodatkowej dokumentacji, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku prostych czynności naprawczych może mieć racjonalne uzasadnienie.
36. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej decyzji nie ma argumentacji, która uzasadniałaby żądanie sporządzania dodatkowej dokumentacji technicznej związanej z wykonaniem prac. Uznając nawet, że zakwestionowane faktury zbyt ogólnie opisują przedmiot usług, Naczelny Sąd Administracyjny wyraża wątpliwość czy w świetle treści zeznań L. H., dysponowanie przez Skarżącą fakturami ze szczegółowym opisem przedmiotowych usług, skutkowałoby uznaniem ich przez Organ za rzetelne. Formalna poprawność faktury nie przesądza bowiem o jej rzetelności. W tym kontekście postępowanie dowodowe w sprawie powinno służyć zgromadzeniu materiału dowodowego, który potwierdziłby wykonanie (lub nie) usług. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "Nie można zgodzić się z autorem skargi, że zeznania świadków przeprowadzone w toku postępowania potwierdzają wykonanie usług przez E. i M. lub ich podwykonawców. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że dowody z przesłuchań zawnioskowanych przez stronę świadków miały wyjaśnić, kto w rzeczywistości wykonał usługi wskazane w spornych fakturach (...) Zeznania świadków mogą wyjaśniać poszczególne elementy samoobliczenia podatku, nie mogą natomiast zastępować jego prawidłowego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania" (str. 28 uzasadnienia wyroku) nie jest trafne i wydaje się nawiązywać bardziej do braków w opisie usług na fakturach niż wniosków wynikających z zeznań świadków.
37. Z zaskarżonej decyzji wynika, że z ramienia E. wykonywanie prac potwierdził S. S.i (przesłuchany 14 lutego 2018 r). Spółka stwierdziła, że spis palet zmodernizowanych prowadzili pracownicy lub podwykonawcy M. T.. Za odbiór przedmiotowych prac odpowiedzialni byli: P. R. (przedstawiciel Spółki) i P. B. (przedstawiciel F. ). M. T. wyjaśniał, że prace przy paletach polegały na prostowaniu, spawaniu, malowaniu i naprawie zamknięć. Organ w zakresie usług modernizacji palet do transportu silników podsumował swoje ustalenia twierdzeniem, że "Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom spółki o wykonaniu zafakturowanych prac przez M. T.. Prace rzekomo wykonywane przez E. nie były bowiem należycie udokumentowane. Poza fakturami S. nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób rozliczono prace, które miała wykonać firma E." (str. 13 decyzji Organu). Wynika z tego, że z powodu braku prawidłowości dokumentowania prac pomiędzy stronami, Organ uznał nierzetelność faktur. Tymczasem nie można pomijać okoliczności, że opisane wyżej prace miały nieskomplikowany charakter i trudno, bez szerszego uzasadnienia, zaakceptować ocenę, że powinny być szczegółowo udokumentowane. Jednocześnie w ustaleniach (wypowiedziach świadków) opisanych w zaskarżonej decyzji brakuje wyjaśnienia – przy akceptacji, że strony nie sporządzały żadnej dodatkowej dokumentacji na potwierdzenie wykonanych prac – na jakiej podstawie obliczano należność, którą następnie zamieszczano na fakturze. Czy i na kim spoczywał obowiązek ewidencjonowania usług w kontekście wyliczenia zapłaty.
38. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą zakwestionowania usługi dotyczącej wynajmu maszyny czyszczącej był brak ekonomicznego uzasadnienia ich użytkowania w tym trybie (wysoki koszt najmu wobec niskiej wartości urządzeń). Z kolei usługi modernizacji wózków i regałów mobilnych, sagów garcon, ich przeróbki pod system pick by light, montażu regałów turbo i rozrząd hala 23, modernizacji wózków do obsługi tras wysokiej rotacji, wykonania i dostosowania wózków do zasilania turbo uzasadniane było przez Spółkę uzyskaniem zlecenie nr 1/12 z 2 stycznia 2012 r. Wynagrodzenie w tym zakresie miało opierać się na ilości przepracowanych godzin oraz pokrycia kosztów dodatkowych o ile takie by powstały. W tym zakresie sporządzono bardzo ogólne protokoły odbioru. Odbiorca faktur – F. wyjaśniła, że na koniec każdego miesiąca Spółka wystawiała na jej rzecz fakturę za podstawowy zakres usług, dodatkowe prace objęte były dodatkowymi fakturami. Na okoliczność wykonania tych prac przesłuchano świadków: T. W. (pracownik F., który kojarzył M. F. i nie znał M. T.), W. A. (pracownika Spółki, który znał M. T. ale pracował wyłącznie z M. F.), L. H. (pracownika F., który potrafił wymienić tylko jedną osobę wykonującą usługi – M. F.), E. S. (pracowniczkę spedycji Spółki, która kojarzyła M. F., bowiem wydawała mu dowody WZ na wywóz palet), H.M. (wypisywała WZ dla M. F.), J. C. (pracownika Spółki, który kojarzył tylko M. F.). Ustalono w sprawie, że faktury firmy M. z tytułu skręcania regałów i wózków tudzież zasilania automatycznego wystawiane były wprost na Spółkę do 28 czerwca 2013 r. a po tym czasie M. F. wykonywał prace za pośrednictwem E..
39. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z przytoczoną wyżej oceną Sądu pierwszej instancji, jakoby zeznania świadków przeprowadzone w toku postępowania nie potwierdzały w żaden sposób wykonania usług przez E. i M., a dowody z przesłuchań zawnioskowanych przez stronę świadków nie przyczyniły się do ustaleń w tym zakresie. Akceptacja takiej oceny naruszała art. 191 O.p. WSA bowiem nie uzasadnił, dlaczego powyższe wypowiedzi osób reprezentujących różne podmioty, które stosunkowo konsekwentnie wskazywały na pracę wykonaną przez M. F., nawet jeśli była to jedyna osoba, której można przypisać ich wykonanie, nie zostały uwzględnione z powodu uznania ich za nieprawdziwe.
40. Jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy słabością stanowiska Skarżącej jest jakość szczegółowego dokumentowania wykonania usług, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może to wykluczać rozliczenia podatku od towarów i usług, jeśli postępowanie wykaże, że usługi takie były nabywane i sprzedawane przez Skarżącą, bo to czyniłoby fakturę rzetelną.
41. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega niespójności w wypowiedziach poszczególnych świadków precyzujących zasady rozliczania spornych usług jednak stoi na stanowisku, że powinny one zostać ewentualnie skonfrontowane albowiem na podstawie tych rozbieżności nie sposób wywieźć wniosku, że usług w ogóle nie wykonano. Jak podkreślono to wyżej niektóre z usług stanowiły nieskomplikowane prace, jednak wysokość wynagrodzenia na fakturze – bez względu na zasadność sporządzania dokumentacji dodatkowej – musiała być wyliczona w oparciu o znane stronom zasady. W przypadku niektórych usług Spółka deklarowała ich rozliczanie na podstawie ilości roboczogodzin pracowników i podwykonawców oraz o koszty zużycia przez nich materiałów a M. T. (odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji do przedłożenia dokumentów przedstawiających ilość wykonanych regałów, czy wózków oraz liczbę roboczogodzin przeznaczonych na te prace, w piśmie z 10 października 2017 r. wskazał, że ewidencja czasu pracy nie była prowadzona). Taką rozbieżność powinno się wyjaśnić rozpytując bezpośrednio świadka, który wskazał jednocześnie, że niektórzy pracownicy wykonywali pracę w systemie zadaniowym, a nie ograniczać się do relacjonowania rozbieżności w wypowiedziach.
42. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w końcowej części zaskarżonej decyzji (str. 42) odnotowano istotne ustalenie dotyczące dokumentowania usług modernizacji palet wykonanych przez B. sp. jawna A.K., L. K. "gdzie do każdej z faktur załączone było zlecenie, gdzie wskazano jednostkowy koszt modernizacji palety, szczegółowy zakres prac, jakie należy wykonać". Okoliczność ta nie została jednak szerzej opisana, w szczególności czy dotyczy wykonywania przez inny podmiot tożsamych, co w niniejszej sprawie, usług dla tych samych odbiorców od Spółki. W przypadku twierdzącej odpowiedzi, ustalenia dotyczące zakwestionowanych faktur musiałyby zostać skonfrontowane z odmienną praktyką a argumentacja Skarżącej o prostych czynnościach nie wymagających szczegółowego dokumentowania, straciłaby rację bytu w przypadku ich tożsamości.
43. Powyższe rozważania wskazują na braki w ustaleniach faktycznych, które sprawiają, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w oparciu o w pełni zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tym etapie, zachodzi nieprzekonywująca we wnioskach dysproporcja pomiędzy ustaleniem, że usługi nie zostały nabyte i sprzedane (w tej ostatniej kwestii w ogóle brak ustaleń) przez Skarżącą z powodu braku ich wystraczającego opisu i udokumentowania w sytuacji, gdy Organ nie kwestionuje koniczności dokonywania przedmiotowych prac, strony potwierdzają ich wykonanie a świadkowie potwierdzają wykonanie usług przez M. F. (potwierdzone dowody WZ). Z drugiej strony, czego obecnie nie można przesądzić, jeśli prawdziwe są twierdzenia L. H. co do "wyprowadzania" pieniędzy od F. poprzez kreowanie pustych faktur, przy wyjaśnieniu charakteru faktur wystawianych przez spółkę jawną B. na tożsame usługi – ocena mogłaby być odmienna.
44. Dla realizacji powyższego celu konieczne jest jednak uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie w niniejszym postępowaniu L. H. na okoliczność posiadanej wiedzy (jej źródła) o charakterze faktur i skonfrontowanie tej wiedzy ze stanowiskiem M. T.. Po uzupełnieniu ustaleń, Organ oceni czy i na ile aktualne pozostaną przedstawione wyżej wątpliwości co do oceny zgromadzonego dotąd materiału dowodowego.
45. Uwzględniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zawarte w pkt 3-5 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny poza zakresem kontroli dokonanej na obecnym etapie postępowania (poza zarzutem przedawnienia) pozostawił ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.
46. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Organu. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 209, art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. art. 205 § 2,3, 4 P.p.s.a. w związku z § ust 1 pkt 1 lit.g w związku z ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz.1687 ze zm)
Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA
Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski