I FSK 24/22

I FSK 24/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 256/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-05-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 256/21 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP1-2.4103.10.2020.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. sp. j. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 6.978 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi i wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 256/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi S. sp.j. w D. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 24 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS) określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. W decyzji zakwestionowano prawo do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez Z. M.
1.3. DIAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że Z. M., spółka z o.o. K. Sp. z o.o. w L., która miała być jego dostawcą oraz A. Sp. z o.o. w W., która miała być dostawca spółki K., byli podmiotami nieprowadzącymi sprzedaży paliwa wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Podmioty te nie wykonywały dostaw tego paliwa a wystawione przez nie faktury miały na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu paliwem, które w rzeczywistości pochodziło z nieznanego źródła.
Jeżeli chodzi o kontakty skarżącej spółki ze Z. M. stwierdzono, że Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście, nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana przez niego cysterna o poj. 14.000 l. rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach. Towar miał być transportowany przez dostawcę Z. M. Dostawca po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przesyłana była pocztą. Jak zeznał Z. M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J. K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji skarżącej spółki. Umowa ze Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej. Płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach do 5 dni od daty wystawienia faktury. Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter.
Organ drugiej instancji stwierdził, że spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym okoliczności dotyczące: sposobu nawiązania współpracy z dostawcą, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu, płatności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji. Okoliczności te odbiegały od okoliczności dotyczących tych samych kwestii związanych z zakupami paliwa, których rzetelności nie zakwestionowano w postępowaniu podatkowym.
Zdaniem organu wskazane okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Z. M. dokumentują czynności niewykonane w rzeczywistości, co oznacza, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.
1.4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199, art. 200, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach strony skarżącej;
III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191, art. 201 w związku z art. 235 O.p. poprzez oddalenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także nierozpoznanie wniosków dowodowych oraz wniosków o zawieszenie postępowania;
IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników spółki i a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej spółki;
V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.130 § 1 i 3, art. 131 § 1, art. 168 § 1-3, art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie wezwania do usunięcia braków zawartego w piśmie z 21 grudnia 2020 r. wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od załatwienia niniejszej sprawy oraz pracowników Izby Administracji Skarbowej w Krakowie biorących udział w tej sprawie od udziału w niniejszym postępowaniu przez wskazanie osób podlegających wyłączeniu, przyczyn wyłączenia i podpisanie wniosku, co uniemożliwiało dalsze postępowanie w sprawie, a doprowadziło do zasadniczego uchybienia mającego wpływ na wynik postępowania i wydanie za wszelką cenę przed 31 grudnia 2020 r. (28 grudnia 2020 r.) przez objętego wnioskiem Dyrektora i pracownika Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ostatecznej decyzji kończącej postępowanie odwoławcze;
VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.193 O.p. rzez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach;
VII naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów;
VIII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j.;
IX. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a S. sp. j. nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M. przez co, zdaniem organu podatkowego, zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu było to, czy faktury wystawione skarżącej spółce przez Z. M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy skarżąca spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.
1.6. Sąd odwołując się do przepisów O.p. oraz ustawy o VAT, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z. M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z. M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik - nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
1.7. Zdaniem sądu organy podatkowe przekroczyły natomiast granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia, co do świadomości i należytej staranności skarżącej spółki. W kwestii dobrej wiary spółki ich ustalenia są arbitralne i co najmniej przedwczesne. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą skarżąca spółka mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przede wszystkim zapłata za paliwo była dokonywana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Wbrew argumentom organów podatkowych, jednorazowa zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca w sposób przekonywujący wyjaśniła dlaczego w przypadku tej jednej dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 19 lutego 2015 r. doszło do zapłaty w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w tego rodzaju sprawach podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych nie rozliczają się w taki sposób, a zwykle deklarują, że zapłata nastąpiła w gotówce, co ma ukryć fikcyjny jej charakter. Dokonanie przelewu środków potwierdza, że zapłata rzeczywiście miała miejsce.
1.8. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można też odmówić racji skarżącej spółce, że organy stawiają przed nią wymagania w związku ze spornymi transakcjami, które nie wpisują się w tzw. dobre zwyczaje kupieckie. Organy podatkowe oczekiwały de facto, że skarżąca spółka winna dowiedzieć od swojego kontrahenta o źródle pochodzenia towaru, który zamierza nabyć. Taki wzorzec postępowania, jest zdaniem sądu sprzeczny z dobrymi praktykami kupieckimi bowiem narusza interes innego przedsiębiorcy, zahacza o naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa i grozi przejęciem dostawcy z pominięciem jego samego (por. wyrok WSA z dnia 10 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Wr 228/20).
1.9. Kolejnym mankamentem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji, jest brak jednoznacznych stwierdzeń i ustaleń organów podatkowych co do ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości spółki co do legalności tych transakcji. Często bowiem zwłaszcza przy obrocie karuzelowym, cena nabywanych towarów, kształtuje się znacząco poniżej cen oferowanych na rynku, na co pozwala unikanie płacenia podatków na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cena i jakość zakupionego w kontrolowanym okresie paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych skarżącemu przez innych kontrahentów. Podobne zeznania złożył syn właściciela firmy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika nadto aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez stronę skarżącą wzrosły w jakiś wyraźny sposób. Organy podatkowe nie wskazały zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur strona skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Wnioskowanie, że świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w takim procederze było więc nieuprawnione.
1.10. Zdaniem sądu niewystarczająca jest w tym zakresie argumentacja organu II instancji przedstawiona m. in. w odpowiedzi na skargę, że "osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści przez podatnika, która nie jest bezpośrednio wyartykułowana w decyzjach podatkowych, np. otrzymanie przez niego "wynagrodzenia" za wprowadzenie do obrotu nielegalnie pozyskanego paliwa, nie będzie wykazane przez organy podatkowe, ani ujawniona przez stronę w toku postępowania podatkowego, gdyż podatnik, często jako jedyny (obok drugiej strony transakcji), posiadający taką wiedzę, nie będzie zainteresowany w jej ujawnieniu". W ocenie sądu organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winna zachować skarżąca spółka przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w Internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m.in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które powinny być aktualne. Skarżąca spółka przeanalizowała też otrzymane od kontrahenta dokumenty wskazujące na numer konta, numer NIP i numer REGON. Trudno też wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w znacznej odległości. W tych okolicznościach nadmierne znaczenie przypisano też temu, że ani wspólnicy skarżącej spółki, ani jej pracownicy nigdy nie byli w siedzibie swego kontrahenta. Po upływie kilku lat trudno też wymagać od spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała wszystkie pisemne oferty, a od jej pracowników - aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw.
1.11. Wykazywany i zarzucany przez organy podatkowe brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem i korzystanie z drogi internetowej, jako okoliczność obciążająca skarżącą spółkę w kontekście dopełnienia przez nią należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, nie powinno być uznane za przejaw niedochowania reguł staranności. W wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 2018r. wskazano, że okoliczność, zgodnie z którą importer (podatnik) porozumiewał się ze swoimi klientami (nabywcami) drogą elektroniczną, nie pozwala ani na określenie braku dobrej wiary lub zaniedbania z jego strony, ani na przyjęcie założenia, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.
1.12. W wyroku wskazano też, że trzeba mieć na uwadze, że spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Organom ustalenie, że firma Z. M. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu. Trudno wymagać od podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, aby dokonywał równie rozbudowanej w czasie weryfikacji kontrahentów tym bardziej, że zapewnienie dostawy paliwa było niezbędne z uwagi na konieczność stałego funkcjonowania stacji.
1.13. Sąd wskazał, że pomimo iż organy podatkowe wskazały na pewne okoliczności mogące świadczyć o braku po stronie skarżącej spółki dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji, to jednak nieuwzględnienie całego kontekstu niniejszej sprawy powoduje, że wnioski w tym zakresie są pochopne i przedwczesne, nieoparte na ocenie swobodnej, a więc wyciągnięte z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, głównie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Bez zdefiniowania, z jakiego rodzaju mechanizmem oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia, określenia ewentualnej roli skarżącej spółki w jego realizacji, czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że strona skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione. Trudno też o uznanie, że ocena w tym zakresie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej, bowiem organ nie uwzględnił całokształtu okoliczności sprawy, niektóre okoliczności istotne pominął, bądź niektórym przypisał niewłaściwe znaczenie w ramach tej oceny, chociażby jednorazowej zapłaty gotówkowej.
1.14. Organy podatkowe rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności strony skarżącej całkowicie zbagatelizowały uwagi strony skarżącej w tym pominęły też wnioski dowodowe formułowane w tym przedmiocie przez skarżącą spółkę. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika (wspólników skarżącej spółki) i jego świadomości były z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. W tym zakresie, według Sądu, ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
1.15. Sąd wskazał, że aby postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, obowiązkiem organów rozpatrujących ponownie sprawę będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie. Przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary strony skarżącej, a wnioskowanych w składanych przez nią pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa właśnie u Z. M. oraz, czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony skarżącej, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy podatkowe dopuścić powinny nowe dowody, względnie przesłuchać ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie powinny ocenić dobrą wiarę i staranność strony skarżącej, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wniósł organ, zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. :
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187, art.191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów dokonując ustaleń co do świadomości i należytej staranności skarżącej spółki, podczas gdy ocena ta została dokona przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego, kompletnie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący i nie była oceną dowolną. Sąd uznał w konsekwencji, że nieuprawnione było stanowisko organów, że skarżąca spółka, dokonując transakcji z Z. M., świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna była przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że ustalenia organu w kwestii braku dobrej wiary skarżącej spółki, przy dokonywaniu transakcji z Z. M. są przedwczesne, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania przez organ takiej oceny. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i kompletny, a stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo - skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku - w części, w jakiej uznaje ocenę organu, że skarżąca nie dochowała przy doborze kontrahenta należytej staranności, za arbitralną oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - w sposób lakoniczny i uniemożliwiający poznanie motywów dla zajęcia takiego właśnie stanowiska oraz w związku z tym utrudniający kontrolę kasacyjną takiego stanowiska. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem jednoznacznie ocenić, z jakich powodów sąd zajął w zaskarżonym wyroku takie stanowisko w przedmiotowym zakresie;
d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, że organ zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Takie zalecenie jest wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez sąd, że organ powinien dokonać dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy stan faktyczny wystarczający był do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto sposób sformułowania zaleceń zobowiązuje organy do ustalenia "dodatkowych korzyści", jakie miałaby odnieść skarżąca spółka wskutek zawarcia transakcji ze Z. M., co uzależnia ocenę dobrej wiary podatnika od ustalenia jednej tylko okoliczności, a nie od kompleksowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego Skarżącej według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
4.2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).
4.3. Przytoczony przepis wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego na wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych ustawowo sytuacjach wyłącza całkowicie prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawowym dokumentem odzwierciedlającym nabycie towarów i usług. Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
4.4. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji. Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano stanowisko, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura nie odpowiada przebiegowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 129/18, z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15; z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09 ( publ. CBOSA).
4.5. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności skarżącej spółki. Należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały świadomego udziału skarżącej spółki w obrocie paliwem niewidomego pochodzenie, którego rzeczywistym dostawcą nie był Z. M. Dlatego pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tę osobę wymagało wykazania przez organ, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze.
4.6. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13; publ. CBOSA).
4.7. Określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie przyczyniają się do zrealizowania oszustwa podatkowego przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości.
4.8. Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur i czy działał w dobrej wierze nie przypuszczając, że poprzez dokonywane transakcje przyczynia się do popełnienia oszustwa przez jego kontrahenta i inne osoby na wcześniejszych etapach obrotu. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu.
4.9. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organy wskazały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z. M. spornych faktur. W decyzji organu II instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez spółkę z innymi dostawcami paliw. DIAS zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele spółki nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, okoliczności związane ze stwierdzeniem w 2013 r. sprzedaży stronie przez Z. M. paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i jego sprzedaży bez należnej akcyzy i opłaty paliwowej, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, dowodów WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od P.).
4.10. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych ww. zakresie zostały dokonane z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów oraz w sposób arbitralny. Sąd ocenił je za co najmniej przedwczesne. W opinii sądu organy nie wskazały żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur skarżąca spółka odniosła jakąkolwiek korzyść. Sąd podkreślił, że zapłata była dokonywana poprzez przelew bankowy, a cena i jakość zakupionego paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw dostarczanych przez innych kontrahentów. Poza tym organy formułowały zbyt daleko idące wymogi co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, gdyż bagatelizowały znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w Internecie (dane z KRS, NIP, REGON, numer konta bankowego), a równocześnie wymagały kontaktu osobistego z kontrahentem, którego siedziba mieści się w znacznej odległości. Poza tym Spółka nie dysponowała uprawnieniami w jakie wyposażone są organy administracji publicznej.
4.11. Powyższe stwierdzenia byłyby uprawnione, gdyby uprzednio sąd przeanalizował i ocenił jako bezzasadne przedstawione powyżej (przykładowe) twierdzenia organów co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych), mających znaczenie przy ocenie działania skarżącej spółki z należytą starannością. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak wypowiedzi sądu w tym zakresie, przez co ocena WSA jest wyrywkowa, a w konsekwencji nieprawidłowa. Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie należało uznać za zasadny.
4.12. Również okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku, zostały powołane w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska organu podatkowego. Przede wszystkim, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie zrozumiałe w okolicznościach niniejszej sprawy jest podane przez sąd pierwszej instancji kryterium uzyskania przez skarżącą spółkę korzyści wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, jako okoliczności niewykazanej przez organy podatkowe przy badaniu należytej staranności skarżącej spółki. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, których istotą jest wykazanie działania podatnika w warunkach nadużycia prawa podatkowego, a osiągnięcie korzyści podatkowej – jako celu tego działania - jest elementem takiego postępowania. W niniejszej sprawie, jak już była o tym mowa, podstawą prawną wydanych decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest wykazanie, że podatnik w sposób świadomy lub bez zachowania należytej staranności brał udział w transakcjach, które były wynikiem oszustwa podatkowego popełnionego przez jego kontrahenta lub podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu. Dla odmowy na podstawie tego przepisu odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik poprzez kwestionowane transakcje przyczynił się do zrealizowania oszustwa podatkowego przez jego kontrahenta lub podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu. W takiej sytuacji faktura VAT nie wykazuje w swej treści rzeczywistej transakcji gospodarczej, lecz działanie mające na celu oszustwo, które zawsze będzie oceniane jako zachowanie pozostające poza systemem podatku VAT. Dlatego w takiej sytuacji nie ma potrzeby badania, jakie korzyści osiągnął podatnik dokonujący w sposób świadomy lub będąc w złej wierze transakcji z kontrahentem biorącym udział w oszustwie.
4.13. Dokonywanie płatności za faktury poprzez przelew bankowy samo w sobie nie przesądza ani o braku ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej. Warte zauważenia jest, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywał, że co prawda płatności na rzecz Z. M. następowały przelewem, ale w większości przypadków w termie 1-3 dni od dnia wystawienia faktury, podczas gdy wobec innego dostawcy – P. – skarżąca spółka dokonywała płatności w formie ratalnej. A zatem, niewątpliwie wyrywkowa analiza jednej z wielu okoliczności, jakiej dokonał w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, nie może być uznana za prawidłową.
4.14. Podobnie kwestia ceny i jakości paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Sąd wskazał na okoliczność, że nie różniły się one od cen i jakości paliwa pochodzącego od innych dostawców bez wyjaśnienia podstaw takiego stanowiska, zważywszy, że właśnie ten element był wskazywany przez organy jako okoliczność, która miała miejsce w październiku 2013 r. i która u przezornego przedsiębiorcy powinna wywołać zaniepokojenie co do wystawcy faktur. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje też możliwości ustalenia, co legło u podstaw stwierdzenia przez sąd, że formułowane przez organy wymogi co do staranności jaką powinien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta są "zbyt daleko idące".
4.15. Organy podnosiły tezę o braku weryfikacji przez skarżącą spółkę Z. M., powiązaną z obiektywnymi okolicznościami wskazującymi na to, że ten podmiot w rzeczywistości nie handlował fakturowanym towarem. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy ta teza jest oparta na zebranych dowodach. Błędem było wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wystarczającą weryfikację firmy Z. M. w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy nie podlega on wpisowi do tego rejestru. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kilkukrotnie podkreśla, że w sprawie organy nie wykazały, że skarżąca spółka wiedziała o tym, że jej kontrahent bierze udział w oszustwie podatkowym. Jest to działanie niezrozumiałe, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT wystarczające jest wykazanie, że mimo tego, iż podatnik nie wiedział o tym, że dokonując transakcji ze swym kontrahentem przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego, to na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom powinien był przypuszczać, że nabywanie przez niego towarów i odliczanie podatku naliczonego odbywa się w warunkach oszustwa podatkowego. Dlatego przyznać należało rację autorowi skargi kasacyjnej, że we wskazanym zakresie dokonano błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy prawidłowości oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a.
4.16. Zasadna jest też argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca, że sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe skarżącej spółki nie sprecyzował, które z tych wniosków mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przede wszystkim należało podkreślić, że sąd takie stanowisko wyraził w oderwaniu od akt sprawy, w których znajdują się postanowienia zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, stanowiące odpowiedź na ww. wnioski dowodowe strony skarżącej. Przez to ocena sądu pierwszej instancji odnosząca się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika jest ogólna i niepowiązana z realami niniejszej sprawy. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano argumentów przemawiających za zasadnością uwzględnienia konkretnych wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą spółkę. Dodatkowo sąd wskazał, że organy dopuszczą nowe dowody w zależności od potrzeb lub przesłuchają świadków, którzy złożyli już zeznania. Stwierdzenie to nosi cechy figury retorycznej o maksymalnym poziomie ogólności. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok w części dotyczącej wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą jest niejasny i nie wskazuje w sposób wyraźny, dlaczego sąd uznał, że w niniejszej sprawie w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez podatnika doszło do naruszenia prawa. Oznacza to, że także w odniesieniu do tej kwestii zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
4.17. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 P.p.s.a.).
4.18. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej, a w szczególności podda całościowej analizie i własnej ocenie kwestię należytej staranności skarżącej spółki przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska strony, a jej wynik przedstawi w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. sąd powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącej spółki, a więc rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała ona należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też – przeciwnie - określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena sądu okoliczności ustalonych przez organy oraz podniesionych przez spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie.
4.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.