I FSK 2398/21

I FSK 2398/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 435/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 435/21 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.932.2020.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Gmina A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 października 2025 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 435/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj.:
- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Spółki;
- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021 poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o PTU"), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do spółki w celu świadczenie przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków;
- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Spółki, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku \/AT od tych wydatków;
- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przez jego błędną wykładnię wynikającą z braku zastosowania wykładni prounijnej poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności za pośrednictwem Spółki nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa");
- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie Skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie Skargi i uchylenie Interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
1.3. W związku z powyższymi naruszeniami, wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej Interpretacji, a w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zasadniczy spór sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy budowie i modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która została przez Gminę nieodpłatnie udostępnia spółce, w której 100% udziałów posiada Gmina. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikało, że spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.
4.2. W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę na rzecz Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wynika to z faktu, że w rozpatrywanej sprawie nie są i nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Gmina nie działa i nie będzie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie będą służyły do wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych VAT.
5.1. Stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji i w ślad za organem przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę.
5.2. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma art. 86 ust. 1 ustawy o PTU stanowi, że podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o PTU, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o PTU. Prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające to prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.
5.3. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają one w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także czy nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o PTU oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 ustawy o PTU.
5.4. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
6.1. Dodatkowo należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT.
6.2. W sprawie niesporne jest, że status podatnika podatku od towarów i usług, w świetle opisanego stanu faktycznego sprawy, przysługuje zarówno Gminie, jak i Spółce. Status gmin w kontekście przepisów o podatku od towarów i usług jest specyficzny. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie są one uważane za podatników, gdy działają jako organy władzy publicznej i realizują zadania, dla wykonania których zostały powołane, natomiast podejmując czynności innego rodzaju, poza sferą władztwa publicznego, są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU.
6.3. Tym samym prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dokonując nabyć towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT, z przytoczonych we wniosku okoliczności nie wynika, aby korzystała w związku z tymi nabyciami z innych środków niż normalny, rynkowy obrót gospodarczy, a realizowaną inwestycją miała być część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
6.4. Nie ulega również wątpliwości, że zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, transponowanego do polskiego systemu podatkowego jako podatek od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku, polegająca na całkowitym uwolnieniu podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalność gospodarczej. Jej przejawem jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, tj. podmiotowi, który nabywa towary lub usługi, działając w takim charakterze, a także że prawo to przysługuje podatnikowi w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.
6.5. Wreszcie za ugruntowane należy uznać stanowisko, że nabywając towary i usługi na potrzeby budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU (zob. wyroki z: 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 389/19; 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18; 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18; sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18). Podkreślenia jednak wymaga, że w wyrokach tych NSA akceptował stanowisko gmin, opierające się na założeniu o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającym z faktu, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU) w zakresie odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu w zakresie, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest w szczególności do dostarczania wody i odbierania ścieków z budynku urzędu gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych gminy. W rezultacie ze stanu faktycznego przyjętego w tych wyrokach wynika, że skoro infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, to gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, lecz w części według proporcji odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.
7.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy jednak zaznaczyć, że materialną przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko to, że osoba nabywająca dobro musi posiadać status podatnika i działać w takim charakterze, ale także i to, że to nabyte dobro ma ona wykorzystywać na potrzeby opodatkowanych transakcji.
7.2. W tym kontekście trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, co zakłada, że wydatki na nabycie towarów i usług stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, albo też wydatki na nabycie towarów i usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług (por. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 35-36; C-435/05, pkt 23-24; z 21 lutego 2013 r., sygn. akt C-104/12, pkt 19-20; C-28/16, pkt 24, 28, 29, 39). Należy zauważyć, że jako związane z czynnościami opodatkowanymi w sposób, o jakim mowa wyżej, TSUE uznał w szczególności nabycia towarów i usług w ramach czynności przygotowawczych do działalności gospodarczej (por. wyroki w sprawach: z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-137/02, pkt 41, 43; C-280/10, pkt 28, 29). Sąd jednak stwierdza, że takie stanowisko TSUE nie uzasadnia przyjęcia, że w okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu zrealizowania projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
7.3. W rezultacie na pełną akceptację zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że dla odliczenia VAT konieczne jest, aby była możliwość ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów związku pomiędzy VAT naliczonym a czynnością podatnika dającą prawo do odliczenia. Tymczasem zgodnie z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Gmina udostępnia budowaną/modernizowaną przez siebie infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków Spółce (odrębnemu od Gminy podatnikowi VAT) nieodpłatnie, a więc w sposób niepodlegający opodatkowaniu VAT.
7.4. Należy także zaznaczy wskazać, że orzecznictwo TSUE, na które powołała się skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zapadło na podstawie zasadniczo odmiennych okoliczności faktycznych, co wyklucza możliwość odniesienia prezentowanych w nim tez do rozpatrywanej sprawy. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna) oraz z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 (Faxworld), przedmiotem analizy TSUE była sytuacja, w której żaden z podatników nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z okoliczności faktycznych sprawy C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna) wynikało, że w dniu 22 grudnia 2006 r. komornik sądowy wystawił na wspólników fakturę w związku z nabyciem nieruchomości obejmującej odkrywkowe złoża kamienia. W dniu 26 kwietnia 2007 r. wspólnicy zawiązali Polski Trawertyn. Tego samego dnia notariusz wystawił fakturę na ową spółkę za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego jej zawiązania oraz wypisów. W odniesieniu do pierwszej z faktur organy uznały, że spółka Polski Trawertyn nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego, bowiem nabywcą nieruchomości nie była sama spółka, lecz osoby fizyczne, które po zawiązaniu spółki wniosły do niej ową nieruchomość jako aport. Co do drugiej faktury, rzeczone organy przyjęły, że również nie przysługuje prawo do odliczenia, ponieważ faktura została wystawiona przed dniem rejestracji Polskiego Trawertynu w rejestrze przedsiębiorców. Skoro bowiem rejestracja nastąpiła w dniu 5 czerwca 2007 r., tym samym fakturę z dnia 26 kwietnia 2007 r. wystawiono na nieistniejącą jeszcze spółkę. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego TSUE orzekł, że przepisy dyrektywy sprzeciwiają się przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej oraz że przepis dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. Istota tego orzeczenia sprowadza się przeciwdziałania sytuacji, w której ze względów obiektywnych (formalnych) wykluczone zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawa tego nie mogli zrealizować bowiem ani wspólnicy, ani spółka, co skutkowało podważeniem neutralności opodatkowania.
7.5. Podobna sytuacja wystąpiła w sprawie C-137/02 (Faxworld), w której TSUE stwierdził, że na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W sprawie tej spółka nie zamierza dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu dotyczących jej samej, gdyż jej jedynym celem było przygotowanie działalności innej spółki kapitałowej, a jedyną transakcją przeprowadzoną w ramach prowadzonej działalności było dokonanie w drodze formalnej czynności przeniesienia za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową. Przy czym Państwo Członkowskie skorzystało z opcji przewidzianych w art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, na mocy których przeniesienia całości aktywów nie uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług. W rezultacie podobnie, jak w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna) odmowa odliczenia podatku skutkowałaby całkowitym brakiem odliczenia podatku.
7.6. Podkreślenia wymaga jednak, że okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy różnią się zasadniczo od tych, które stanowiły podstawę orzekania TSUE. Powodem, dla którego organ odmówił prawa do odliczenia podatku nie są względy formalne, które uniemożliwiały w sposób definitywny dokonanie w ogóle prawa do odliczenia podatku, lecz brak dokonania czynności opodatkowanych przez podatnika, czyli Gminę. Ponadto, jak trafnie zauważył Sad pierwszej instancji, posiadanie udziałów w Spółce nie uzasadnia przyznania wspólnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę. Skoro przedsiębiorcom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej, to zasada neutralności podatkowej nie oznacza, że podatnik mający możliwość dokonania wyboru między dwiema czynnościami może wybrać jedną z nich, a powoływać się na skutki prawne drugiej (por. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 19; C-28/16, pkt 30, wyrok z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 46, wyrok z dnia 9 października 2001 r., Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 33)" (pkt 45 postanowienia w sprawie C-28/16).
7.7. Za stanowiskiem skarżącej nie przemawia także wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-126/14 ("Sveda" UAB). Ze stanu faktycznego tej sprawy wynika, że spółka jest osobą prawną prowadzącą działalność w celach zarobkowych, która to działalność obejmuje zakwaterowanie, dostawę posiłków i napojów, organizację targów, konferencji i odpoczynku, a także inżynierię i związane z tą działalnością doradztwo. Spółka zawarła umowę o udzielenie subwencji, zgodnie z którą zobowiązała się do realizacji projektu zatytułowanego "Ścieżka (edukacyjno-) rekreacyjna o tematyce mitologii bałtyckiej", a także do zaoferowania nieodpłatnego dostępu publicznego do tej ścieżki. Agencja ta zobowiązała się ponieść część kosztów realizacji tego projektu w wysokości do 90% tych kosztów, przy czym pozostałe wydatki wdrożenia miała ponieść spółka Sveda. Mając to na uwadze TSUE stwierdził, że bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych – w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym – nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT. W tej sprawie nie było jednak wątpliwości, że spółka dokonywała transakcji objętych podatkiem należnym, podczas gdy z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że Gmina nie wykorzystywała budowanej i modernizowanej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych.
8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.
8.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem z okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by warunek ten został spełniony. Ponadto, jak wskazano powyżej za ugruntowane należy uznać stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, że w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednostka samorządu terytorialnego działająca w charakterze podatnika VAT i wykorzystująca infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, lecz w proporcji, w jakiej nabyte towary i usługi wykonywane są do czynności oplotkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
8.3. W rezultacie w sprawie nie zostały naruszenie przepisy postępowania. Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna była prawidłowa, nie było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając wniesioną skargę, prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec