I FSK 2397/21

I FSK 2397/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 387/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-08-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70c, art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 111 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w części, w której Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, 2) A. sp. z o.o. z siedzibą w S. w części, w której Sąd I instancji oddalił skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 387/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. złożyła deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w Słupsku, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do grudnia 2015 r.
1.2. Po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016, zakończonej protokołem kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. (doręczonym dnia 24 czerwca 2019 r.) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r.
1.3. Naczelnik US, decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r., określił Spółce zobowiązania podatkowe za okres od marca do grudnia 2015 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z wystawionej faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2015 r. za grudzień 2015 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od października do grudnia 2015 r.
1.4. Decyzją z dnia 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Spółka zaskarżyła ją w całości, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, skierowanie sprawy po uchyleniu ww. decyzji do ponownego rozpoznania przez Organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu oraz zasądzenie od Dyrektora IAS, kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:
1. ustawy Prawo przedsiębiorców, tj.:
- art. 10 ust. 1 w myśl, którego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.
- art. 10 ust. 2, który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy,
- art. 11 ust. 1, który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ,
- art. 12 stanowiący, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania,
2. ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:
- art. 120, który stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Spółka wskazała, że "Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie tego przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (tak w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r, III SA 167/00, LEK nr 47930),
- art. 121 poprzez prowadzenie przez organ postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. Zdaniem Spółki "W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322), w którym ten Sąd stwierdził: "W świetle art. 121 §1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa". Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników" ... organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika.",
- art. 122, który stanowi zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona podała, iż przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Powyższe potwierdza wyrok NSA z 20.03.1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994. Jednocześnie Strona mając na uwadze ustalenie stanu faktycznego, jak i ocenę prawną tego stanu wskazała na wyrok NSA w Lublinie z 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98 oraz wyrok WSA w Warszawie z 13.08.2004 r., sygn. akt III SA 1482/03,
- art. 187 § 1 poprzez nie zebranie wbrew twierdzeniu w postanowieniu całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez skarżącego,
- art. 191 poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Strony prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Gdańsku, zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne. Taka ocena z gruntu jest wadliwa, a więc stanowi o dowolności organu,
- art. 193 § 1, 2, 3 poprzez ich nie zastosowanie w sprawie pomimo istnienia wszelkich przesłanek do zastosowanie tych przepisów, jako stwierdzających stan faktyczny oddający prowadzona rzetelnie działalność skarżącej,
- art. 193 § 4 poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej,
- art. 210 § 4 poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego,
3. ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:
- art. 86 § 1 poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo faktu, iż spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez błędne zrozumienie i błędną interpretację tego przepisu oraz zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego w sytuacji, gdy tak naprawdę brak jest podstaw do jego zastosowania,
- art. 108 § 1 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynność wykazana w kwestionowanej fakturze VAT w rzeczywistości zaistniała i została bezspornie potwierdzona sporządzonym na tę okoliczność opracowaniem. Zatem kwestionowana faktura nie mogła żadną miarą być zakwalifikowana jako faktura pusta,
- art. 111 ust. 1 i ust. 2 poprzez ich zastosowanie a w rezultacie wyłączenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktu braku zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej kasy fiskalnej, w sytuacji, gdy zgodnie z prawidłowo ustalonym kodem PKWiU 55.90.1 podatnik nie ma obowiązku rejestrować swoich przychodów przy użyciu kasy fiskalnej,
4. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - przepis § 2 ust. 2 poprzez brak jego zastosowania w sprawie.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 387/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku fiskalizacji za październik i listopad 2015 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części.
3.2. W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. zaś za grudzień 2015 r. – w dniu 31 grudnia 2021 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.
3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Decyzja Naczelnika US została wydana w dniu 9 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei decyzja Dyrektora IAS została wydana w dniu 25 stycznia 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015 r.
3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2020 r. Sąd wskazał, że zdaniem Organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania karnoskarbowego. Z akt wynika, że postanowieniem z dnia 6 października 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast, pismem z dnia 9 października 2020 r. (odebranym 26 października 2020 r.), Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił Spółkę, że z dniem 6 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 6 października 2020 r. wobec niej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w Urzędzie Skarbowym nierzetelnych deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2015 r. do kwietnia 2018 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2, w zbiegu z art. 61 § 1, w zbiegu z art. 60 § 1 w związku z art. 53 § 21 pkt 5, w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W związku z powyższym Organ ten uznał, że był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. Z takim stanowiskiem Organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.
3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że wskazywana przez Dyrektora IAS okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinna zostać oceniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
3.6. Przenosząc treść uchwały oraz innych orzeczeń NSA na grunt niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jak wskazano w uchwale NSA – wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie załączono jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z dnia 6 października 2020 r. wobec Skarżącej. Zatem, nie wiadomo czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej. Organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.
3.7. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, w tej sytuacji zaś należało w decyzji przedstawić jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia – stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Warto podkreślić, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.
3.8. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Przy czym wskazania wymaga, że Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Podsumowując, zaskarżona decyzja Organu odwoławczego nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w 2020 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także po upływie ponad roku od zakończenia kontroli podatkowej i od wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
3.9. W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie rozliczenia za październik 2015 r. w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na fakt, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. została przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, co rzutuje także na kolejne miesiące, zatem należało uchylić również decyzję w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r.
3.10. Z powyższych względów (dotyczących kwestii przedawnienia) uchyleniu podlega również zaskarżona decyzja w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku fiskalizacji za październik i listopad 2015 r. i w tym zakresie Organ odwoławczy zobowiązany jest również do dokonania oceny w kontekście przedawnienia, z uwagi na możliwość instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
3.11. Przechodząc do pozostałych kwestii, Sąd pierwszej instancji zauważył, że Organ odwoławczy decyzję w zakresie orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego: za grudzień 2015 r. wydał przed upływem terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcie w powyżej wskazanym zakresie nie jest uzależnione od wyniku postępowania, które będzie się toczyło w związku z częściowym uchyleniem decyzji, zatem należało odnieść się do tej kwestii merytorycznie w niniejszym wyroku.
3.12. Odnosząc się do obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w kwocie 32.660,- zł wynikającego z wystawionej faktury VAT z dnia 31 grudnia 2015 r. przez Spółkę dla B. sp. z o.o. za opracowanie koncepcji i analizy biznesowe, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
3.13. Wbrew zarzutom skargi Organy podatkowe prawidłowo oceniły konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU do ustalonego stanu faktycznego uznając, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT z 31 grudnia 2015 r. wystawionej na rzecz B. sp. z o.o. za opracowanie koncepcji i analizy biznesowe. Faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, ponieważ – jak wynika z materiału dowodowego – wymieniona w przedmiotowej fakturze usługa opracowania koncepcji i analizy biznesowej nie zaistniała pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi.
3.14. Odnosząc się do określenia przez Naczelnika US dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie października i listopada 2015 r. Sąd nie znalazł podstaw do merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi, a decyzja w powyższym zakresie podlega uchyleniu, z uwag na konieczność ustosunkowania się przez Organ odwoławczy do kwestii przedawnienia.
3.15. W zakresie miesiąca grudnia 2015 r. wydanie decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. w kwocie 1.263,- zł, w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
3.16. W ocenie Sądu w zakresie w jakim oddalono skargę nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej skoro decyzja w powyższym zakresie zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne: organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.
3.17. We wskazanej części nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w której sformułowano zasady ogólne dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Zasady te nie zostały naruszone. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia poprzedzone zostały szczegółową analizą zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, które potwierdziły wnioski zawarte w tej decyzji. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego, a tym bardziej wątpliwości dotyczące treści normy prawnej. Podkreślić należy, że Organ działał na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej i zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy dokonywały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w związku z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.
4. Od wyroku Sądu pierwszej instancji wpłynęły dwie skargi kasacyjne.
5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 września 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 387/21.
5.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku fiskalizacji za październik i listopad 2015 r., zarzucając mu:
I. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
a. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, wyrażające się w uznaniu, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. zaś za grudzień 2015 r. w dniu 31 grudnia 2021 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony, podczas gdy:
• bieg terminu przedawnienia w przypadku października 2015 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem 06.10.2020 r., o czym Spółka została zawiadomiona,
• bieg terminu przedawnienia w przypadku listopada 2015 r. rozpoczyna się od 1 stycznia 2017 r. , a przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niezasadne uchylenie decyzji, w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku fiskalizacji za październik i listopad 2015 r., podczas gdy organy nie naruszyły tych przepisów Ordynacji podatkowej;
ponadto poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części i oparciu wyroku wyłącznie na uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - bez odniesienia się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę materialnego rozstrzygnięcia;
b. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu oraz sformułowanie wadliwej oceny prawnej, która doprowadziła do wadliwych oraz budzących wątpliwości wskazań dla organu;
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w wyniku czego błędnie uznano, że doszło do naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa.
5.3. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. Skarga kasacyjna A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.
6.1. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem dnia 10 września 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 387/21.
6.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części nieuchylonej, zarzucając mu:
1. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.:
1.1. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z przepisem art. 121, przepisem art. 122 i w związku z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala także poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma mieć przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto uzasadnienie to powinno umożliwiać Sądowi kasacyjnemu zrozumienie zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego aktu. W skarżonym wyroku Sąd orzekający zamiast ustosunkować się do wszystkich zarzutów skargi, zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych, w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Nie powinno tak być, tym bardziej, że skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach organów, stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w tych decyzjach. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do wszystkich argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron – organu – uznaje za prawidłowe, a inne – skarżącej – za nieprawidłowe. Sąd twierdzi w uzasadnieniu, że organ wyjaśnił tę kwestię, ale w skarżonej decyzji wyjaśnienia takiego jest brak, co więcej Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę strony nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych w tej skardze zarzutów, pomimo że wskazał je w części historycznej wyroku. Zarzut ten dotyczy nade wszystko pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury numer [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawionej dla skarżącej Spółki przez B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wykonanie usług adaptacyjne - remontowych w 5 apartamentach. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie wskazał z jakich konkretnych przyczyn i na podstawie jakich konkretnych przepisów, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przeprowadzona w ten sposób ocena ustalonego wadliwie - niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala stronie skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. Ponadto co wydaje się bardzo istotne to fakt, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie można doszukać się stanowiska Sądu pierwszej instancji w sprawie zarzutów wskazanych w uzupełnieniu skargi z dnia 26 kwietnia 2021 r., gdzie to skarżąca wskazała na sposób rozliczania świadczonych usług zakwaterowania, a także co bardzo istotne na Interpretację indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2016 roku numer ILPP2-2/4512-1-52/16-4/EW. Interpretacja ta dotyczy wręcz tożsamej sprawy ze sprawą skarżącej spółki, w kwestii świadczenia usług zakwaterowania. O interpretacji tej, jako bardzo istotnym dowodzie Sąd nie wspomniał nawet jednym zdaniem. Wynika z tego, że Sąd dowodu tego w ogóle nie czytał i nie brał pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i jest dalekie od wymogu stawianego przez ten przepis prawa Sądowi. Zatem Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przy rozstrzygnięciu, wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, czym naruszył wskazane powyżej przepisy prawa, a to doprowadziło do naruszenia prawa przez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji.
1.2. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, mimo, iż ze strony organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, a naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy.
1.3. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i przepisu art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego - będącego przedmiotem skargi - przez organ, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:
a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności:
- przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, przez co Sąd podjął decyzję o utrzymaniu Skarżonej decyzji w jej części w mocy;
- przepisu art. 122, przepisu art. 187 § 1 i przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą:
- całkowicie błędnym ustaleniem, że skarżąca nie dokonała sporządzenia oraz sprzedaży spornego dla organów podatkowych opracowania, czyli wskazanego w skardze do Sądu opracowania koncepcji i analizy biznesowej dotyczącego B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać należy na bardzo istotny fakt, iż rozliczając podatek VAT za miesiąc grudzień 2015 r. Spółka A. zapłaciła w całości do budżetu ten podatek, otrzymany od nabywcy spornego dla organów i Sądu pierwszej instancji opracowania, wskazany w fakturze numer [...] z dnia 31.12.2015 r. zakwestionowanej przez organy podatkowe a następnie przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku.
Stanowczo stwierdzić należy, że podatek ten został prawidłowo rozliczony, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek uszczupleniu.
- przepisu art. 180 w związku z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie Jako dowodu wszystkich wskazanych dowodów, a w szczególności wymienionych w skardze oraz wnioskach dowodowych skarżącej pomimo, iż zgodnie z prawem jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nade wszystko Sąd przy orzekaniu nie wziął w ogóle pod uwagę istotnych wyjaśnień skarżącej, zawartych w uzupełnieniu skargi z dnia 26 kwietnia 2021 r. W uzupełnieniu tym skarżąca wyjaśnia sprawę zastosowania kodu PKWiU oraz wskazuje na istotny dla tej sprawy dowód, tj. wspomnianą wyżej Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2016 roku numer ILPP2-2/4512-1-52/16-4/EW.
- przepisu art. 191 w związku z przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego.
1.4. przepisu art. 174 pkt 2, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w niepełnych granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana jedynie za wystawcę faktury a nie za sporządzającego opracowanie, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Przedmiotowemu stanowisku organów, a także Sądu pierwszej instancji, zwyczajnie przeczą fakty i logika.
Ponadto Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy całkowicie pominął zarzut skarżącej, dotyczący pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. Skarżąca stanu takiego nie akceptuje.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;
2.1. przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez skarżącą na słuszność zastosowania tych przepisów prawa;
2.2. przepisu art. 86 ust. 1 w związku z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz przepisu art. 167, przepisu art. 168 lit. a, przepisu art. 178 lit. a i przepisu art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie przez Sąd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, otrzymanych za miesiąc grudzień 2015 r., mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego, dokumentem niezbędnym do wykazania świadczenia usługi czy dostawy towarów, jest prawidłowo sporządzona faktura VAT;
2.3. przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez brak jego zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenie przez Sąd;
2.4. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu za miesiąc grudzień 2015 r., w sytuacji w której decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisu art. 121, przepisu art. 122, przepisu art. 180, przepisu art. 187, przepisu art. 188 i przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji organów, skutkowałoby uwzględnieniem przez Sąd skargi i uchyleniem skarżonej decyzji;
2.5. niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu za miesiąc grudzień 2015 r., podczas, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisu art. 121, przepisu art. 122, przepisu art. 180, przepisu art. 187, przepisu art. 188, przepisu art. 191, przepisu art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a także z oczywistym naruszeniem przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku (Dz. U. poz. 1544 z dnia 7 listopada 2014 roku). Wskazane uchybienie miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie przez Sąd wskazanego błędu w decyzjach organów obu instancji, skutkowałoby uwzględnieniem skargi;
6.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie z ostrożności procesowej wnoszę uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po rozpatrzeniu niniejszej skargi kasacyjnej, według uznania Sądu oraz o obciążenie organu kosztami postępowania, w tym także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6.4. Jednocześnie w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a.. złożono wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sad kasacyjny dowodu z załączonego do tej skargi Dziennika Ustaw z wyróżnionym w jego treści przepisem § 2 ust. 1 i ust. 2 oraz znajdującego się na końcu tego dziennika załącznika, dotyczącego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych niektórych czynności.
7. Odpowiedzi na skargi kasacyjne i dalsze pisma procesowe.
7.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
7.2. A. Sp. z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania w tym zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
7.3. A. Sp. z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 października 2021 r., uzupełniła skargę kasacyjną o dodatkowe wyjaśnienia.
7.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 września 2022 r., odpowiadając na pismo procesowe A. Sp. z o.o. z 29 października 2021 r., w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w skardze kasacyjnej organu.
7.5. W odpowiedzi na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 września 2022 r., ustosunkował się do powstałych w sprawie wątpliwości.
7.6. A. Sp. z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 października 2022 r., wyraziła ponownie stanowisko w sprawie. Do tego pisma pełnomocnik skarżącej spółki dołączył m.in. zlecenia Skarżącej z 27 stycznia 2016 r. wykonania robót przez B. sp. z o.o. wyposażenia nabytych lokali, z wyjaśnieniem, że załączone dokumenty nie były składane przez skarżącą do organu podatkowego, tylko były każdorazowo sprawdzane i pobierane przez organ u skarżącej w toku przeprowadzanych kontroli podatkowych.
7.7. Argumentacja skarżącej spółki została także uzupełniona w piśmie z dnia 3 października 2022 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. Obie skargi kasacyjne okazały się zasadne.
9. Stanowisko NSA w zakresie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
10.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne są w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma odniesienie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
10.2. Sąd pierwszej instancji, odwołując się obszernie do uzasadnienia powołanej uchwały, zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie załączono jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z dnia 6 października 2020 r. wobec Skarżącej. Zatem, nie wiadomo czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej. Organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.
10.3. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, w tej sytuacji zaś należało w decyzji przedstawić jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia – stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.
10.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Przy czym podkreślono, że Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuścił możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania powołanych przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Podsumowując, zaskarżona decyzja Organu odwoławczego nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Formułując wytyczne, Sąd pierwszej wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ winien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ winien także odnieść się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w 2020 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także po upływie ponad roku od zakończenia kontroli podatkowej i od wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
10.5. Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Na uwarunkowania faktyczne zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22, w którym wyraził pogląd, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21).
10.6. Z powołanego wyroku wynika, że powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił jednocześnie szczegółowo okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.
10.7. W świetle zaprezentowanej tezy, należy podkreślić, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w toku postępowania podatkowego oraz sądowego nie była sporna między stronami. Zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie został przez skarżącą podniesiony ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu administracyjnego. W skardze w ogóle nie sformułowano zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji.
10.8. Niezależnie od tego – mając na uwadze postulat sformułowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22 – należy zaznaczyć, że na żadnym etapie sprawy nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynika, że przyczyną wszczęcia wobec Spółki postępowania karnego skarbowego w dniu 6 października 2020 r. było zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 28 lutego 2020 r., czyli – jak zasadnie podniósł organ w skardze kasacyjnej – na dziesięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. W sprawie objętej skargą organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, którego analiza wykazała, iż miało miejsce wystawianie nierzetelnych faktur, naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu VAT. Ustalenia faktyczne stanowiły zatem obligatoryjną podstawę do wszczęcia dochodzenia, gdyż w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego - narażenia budżetu państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 roku do kwietnia 2018 r.
10.9. Zasadnie wywiódł zatem organ w skardze kasacyjnej, że brak jest podstaw do przyjęcia, że na etapie rozpatrywania sprawy zaistniały jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, że zachodziło prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
10.10. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest tym bardziej zasadny w świetle sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji wytycznych, z których wynika, że obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Tymczasem, zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22, że z motywów uchwały wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego
11.1. Wpływu na wynik postępowania nie ma natomiast argumentacja odnosząca się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. i art. 87 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie organu skutkiem naruszenia tych przepisów było wadliwe przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. zaś za grudzień 2015 r. w dniu 31 grudnia 2021 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony, podczas gdy – zadaniem organu bieg terminu przedawnienia w przypadku października 2015 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem 6 października 2020 r., o czym Spółka została zawiadomiona, natomiast bieg terminu przedawnienia w przypadku listopada 2015 r. rozpoczyna się od 1 stycznia 2017 r., a przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r.
11.2. Argumentacja odnosząca się do tego zarzutu opiera się na przekonaniu, że zobowiązanie za listopad nie uległo przedawnieniu, gdyż – wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji – bieg terminu przedawnienia w przypadku listopada 2015 r. rozpoczyna się od 1 stycznia 2017 r., a przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r.
11.3. Stanowisko to jednak traci na znaczeniu wobec przedstawionego powyżej stanowiska względem skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznania, że w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, ze względu na podejrzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, za przedwczesną uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie rozliczenia za październik 2015 r. w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast z uwagi na fakt, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. została przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, okoliczność ta miała także wpływ na kolejne miesiące. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należało uchylić również decyzję w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. Powodem uchylenia decyzji organu za listopad 2015 r. nie było zatem stwierdzenie, że zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu, lecz że przedawnieniu uległo zobowiązanie za październik, co miało wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych okresach.
11.4. W rezultacie bezprzedmiotowe jest odniesienie do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż nawet gdyby zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie, to w żaden sposób okoliczność ta nie wpływa na wynik sprawy.
12. Stanowisko NSA w zakresie skargi kasacyjnej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.
13.1. Odnosząc się do skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.
13.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
13.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
14.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony jako pierwszy w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu Autor skargi kasacyjnej prowadzi w istocie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie zawiera odniesienia się Sądu do wszystkich argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron – organu – uznaje za prawidłowe, a inne – skarżącej – za nieprawidłowe. Sąd twierdzi w uzasadnieniu, że organ wyjaśnił tę kwestię, ale w skarżonej decyzji wyjaśnienia takiego jest brak, co więcej Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę strony nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych w tej skardze zarzutów, pomimo, że wskazał je w części historycznej wyroku. Zarzut ten dotyczy nade wszystko pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury numer [...] z dnia 31 grudnia 2015 roku wystawionej dla skarżącej Spółki przez B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wykonanie usług adaptacyjno-remontowych w 5 apartamentach. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie wskazał z jakich konkretnych przyczyn i na podstawie jakich konkretnych przepisów, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przeprowadzona w ten sposób ocena ustalonego wadliwie - niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala stronie skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. Ponadto co wydaje się bardzo istotne to fakt, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie można doszukać się stanowiska Sądu pierwszej instancji w sprawie zarzutów wskazanych w uzupełnieniu skargi z dnia 26 kwietnia 2021 roku, gdzie to skarżąca wskazała na sposób rozliczania świadczonych usług zakwaterowania, a także co bardzo istotne na Interpretację indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2016 roku numer ILPP2-2/4512-1-52/16-4/EW. Interpretacja ta dotyczy wręcz tożsamej sprawy ze sprawą skarżącej spółki, w kwestii świadczenia usług zakwaterowania. O interpretacji tej, jako bardzo istotnym dowodzie Sąd nie wspomniał nawet jednym zdaniem.".
14.2. W powołanym fragmencie skargi kasacyjnej zakreślono dwa obszary, do których, w ocenie Autora skargi kasacyjnej nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Po pierwsze, Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury numer [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawionej dla skarżącej Spółki przez B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wykonanie usług adaptacyjno-remontowych w 5 apartamentach. Po drugie, Sąd pierwszej instancji, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, nie odniósł się do wskazanego przez skarżącą sposobu rozliczania świadczonych usług zakwaterowania oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2016 roku numer ILPP2-2/4512-1-52/16-4/EW.
14.3. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury numer [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawionej dla skarżącej Spółki przez B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wykonanie usług adaptacyjno-remontowych w 5 apartamentach.
14.4. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W świetle tego przepisu Sąd pierwszej instancji ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.
14.5. Trafnie podniósł natomiast Autor skargi kasacyjnej, że nie sposób doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji skarżącej we wskazanym powyżej zakresie. Można założyć, że jest to konsekwencją wadliwego ostatecznie uznania przez Sąd pierwszej instancji – jak wynika z przedstawionych powyżej wyjaśnień – że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2015 r. Mając to na względzie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "z uwagi na fakt, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. została przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, co rzutuje także na kolejne miesiące, zatem należało uchylić również decyzję w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. Z powyższych względów (dotyczących kwestii przedawnienia) uchyleniu podlega również zaskarżona decyzja w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku fiskalizacji za październik i listopad 2015 r. i w tym zakresie Organ odwoławczy zobowiązany jest również do dokonania oceny w kontekście przedawnienia, z uwagi na możliwość instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego." Sąd pierwszej instancji uchylił zatem – powołując się na przedawnienie zobowiązania za październik 2015 r. – decyzję także w zakresie grudnia 2015 r. Tego okresu dotyczył natomiast zarzut podniesiony przez skarżącą dotyczący wadliwego w jej ocenie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury numer [...] z dnia 31 grudnia 2015 roku wystawionej dla skarżącej Spółki przez B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wykonanie usług adaptacyjno-remontowych w 5 apartamentach. Mimo że Sąd pierwszej instancji mógł się czuć zwolniony z obowiązku odniesienia się do tego zarzutu, uchylając decyzję w tym zakresie z innego powodu, to wadliwość oceny Sądu pierwszej instancji powoduje, że w rezultacie Sąd uchybił obowiązkowi odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.
14.6. Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazanego przez skarżącą sposobu rozliczania świadczonych usług zakwaterowania oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2016 roku numer ILPP2-2/4512-1-52/16-4/EW. Należy bowiem zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej nie wykazał żaden sposób, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć uwzględnienie sposobu rozliczenia przez skarżącą świadczonych usług zakwaterowania, wobec argumentacji Sądu i pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia ta zostanie szerzej omówiona w dalszej części uzasadnienia. Ponadto wpływu na wynik sprawy nie miało nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2016 roku numer ILPP2-2/4512-1-52/16-4/EW. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stan faktyczny ustalony w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu różni się od stanu faktycznego opisanego w powyższej interpretacji. Organy ustaliły bowiem, co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że skarżąca świadczyła usługi mieszczące się w symbolu PKWiU 55.20. Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji podano, że zakres świadczonych usług najmu krótkotrwałego zawiera się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 55.90.19.0 Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzieindziej niesklasyfikowane. Tym samym powołana interpretacja nie mogła mieć wpływu na ocenę prawną świadczonych przez skarżącą usług.
14.7. W pozostałym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został sformułowany ogólnikowo. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, do jakich zarzutów i argumentów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji i jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Wywody swoje konkluduje natomiast stwierdzeniem, że "przeprowadzona w ten sposób ocena ustalonego wadliwie - niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala stronie skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji." Tymczasem podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.
15.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do wadliwego, w ocenie skarżącej, zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU do faktury za wykonanie przez skarżącą koncepcji analizy biznesowej dla innej spółki, a mianowicie B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
15.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie narusza zasadę neutralności podatkowej, gdyż zakwestionowana faktura jest natomiast fakturą, która odzwierciedla stan rzeczywiście wykonanej usługi.
15.3. Stanowisko Autora skargi kasacyjnej nie zasługuje jednak na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń dotyczących nierzetelności spornej faktury. Z akt sprawy wynika bowiem, że za wyjątkiem faktury, nie przedstawiono żadnych dowodów, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że sporna usługa została wykonana na rzecz B. Sp. z o. o. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie dysponowała opracowaniem, które miało stanowić przedmiot transakcji. W rezultacie nie można skutecznie uczynić zarzutu organom i ślad za nimi Sądowi pierwszej instancji, że oceniono jako niewiarygodne i gołosłowne twierdzenia skarżącej, że stosowna dokumentacja istniała w dacie wykonania usługi. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji ocenił jako niewiarygodną i sporządzoną na potrzeby toczącego się postępowania przed WSA, przedłożoną na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, umowę zawartą 2 maja 2015 r. pomiędzy skarżącą a B. Sp. z o.o. na wykonanie opracowania dotyczącego planowanej przez Zlecającego inwestycji skierowanej na wynajem mieszkań i apartamentów w Polsce w obszarze P. ze szczególnym uwzględnieniem nadmorskich terenów gminy S., gminy U. i przyległych. Wpływ na taką ocenę miało powiązanie osobowe pomiędzy osobami reprezentującymi oba podmioty. Ponadto w dokumentach źródłowych okazanych do kontroli nie stwierdzono dowodów potwierdzających nabycie opracowania koncepcji i analizy biznesowej od innego podmiotu. Skarżąca nie wyjaśniła przebiegu transakcji wynikającej z zakwestionowanej faktury VAT. Trafnie zaznaczono, że gotówkowa forma zapłaty nie pozwalała na zweryfikowanie, czy cena wykazana w wystawionej fakturze kwota została faktycznie uiszczona. Odbiorca faktury odliczył podatek wynikający z wystawionej faktury. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaistniało ryzyko narażenia dochodów budżetowych na uszczerbek.
15.4. Prawidłowo w tym kontekście organ odwołał się w odpowiedzi na skargę kasacyjną do wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2006 r., I FSK 1084/14. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych faktur" przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia.
16.1. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
16.2. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie. Stwierdzić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zostałby naruszony przez Sąd pierwszej instancji, gdyby powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę Sąd oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. Podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie.
16.3. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niedopuszczenie jako dowodu "wszystkich wskazanych dowodów", a w szczególności wymienionych w skardze oraz wnioskach dowodowych skarżącej pomimo, iż zgodnie z prawem jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zdaniem Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu nie wziął w ogóle pod uwagę istotnych wyjaśnień skarżącej, zawartych w uzupełnieniu skargi z dnia 26 kwietnia 2021 roku. W uzupełnieniu tym skarżąca wyjaśnia sprawę zastosowania kodu PKWiU oraz wskazuje na istotny dla tej sprawy dowód, tj. wspomnianą wyżej Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2016 roku numer ILPP2-2/4512-1-52/16-4/EW. Odnosząc się do uzasadnienia powołanego zarzutu kasacyjnej, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut ogólnikowo, podnosząc, że naruszenie przepisów nastąpiło na skutek niedopuszczenia jako dowodów "wszystkich wskazanych dowodów, a w szczególności wymienionych w skardze oraz wnioskach dowodowych skarżącej". W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast, jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Ponadto nie można – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – utożsamiać naruszenia reguł postępowania dowodowego z niewzięciem pod uwagę przez Sąd wyjaśnień skarżącej zawartych w uzupełnieniu skargi z dnia 26 kwietnia 2021 r., do czego odniesiono się we poprzedniej części uzasadnienia.
16.4. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zarzucanie wadliwości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego wymaga bowiem powołania w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów normujących tę sferę, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił.
16.5. Ponadto, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepisy te, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, naruszono poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w niepełnych granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana jedynie za wystawcę faktury a nie za sporządzającego opracowanie, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Tymczasem uzasadnienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu zmierza do zakwestionowania poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.
17.1. Nie znajduje uzasadnienia także argumentacja odnosząca się do ostatniej kwestii spornej związanej z kwestionowaniem przez skarżącą obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej.
17.2. Chybiony jest zarzut naruszenia § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących poprzez brak jego zastosowania w sprawie.
17.3. Skarżąca w ramach tego zarzutu kwestionuje przyjęcie przez organy podatkowe, że usługi wynajmu apartamentów mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", gdyż usługi te korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania na podstawie pozycji załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia: ex 55.90.1 Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wyłączeniem PKWiU 55.90.13.0 - dotyczy wyłącznie: usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych), jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą.
17.4. Skarżąca jednak w żaden sposób nie podważyła dokonanego w tej sprawie ustalenia organów, które opiera się o treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 6 kwietnia 2018 r., z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania". Natomiast wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych".
17.5. Skoro zatem dowód z dokumentu wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie klasyfikowania towarów i usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jednoznacznie wskazuje, że spornych usług wynajmu nie można klasyfikować do grupowania ex 55.90.1 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem", to akcentowana przez skarżącą okoliczność, że świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla stwierdzenia, że usługi te nie korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 21 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
17.6. W tej sytuacji za niezasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, gdyż:
- nie może być wątpliwości, że w świetle art. 111 ust. 1 ustawy o PTU świadczone przez Skarżącego usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynajmu, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów, objęte są obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących; brak natomiast realizacji tego obowiązku skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o PTU,
- w przypadku zastosowania na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o PTU dodatkowego zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia.
18.1. Na uwzględnienie nie zasługują ponadto pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez skarżącą na słuszność zastosowania tych przepisów prawa.
18.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
18.3. Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz przepisu art. 167, przepisu art. 168 lit. a, przepisu art. 178 lit. a i przepisu art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie przez Sąd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, otrzymanych za miesiąc grudzień 2015 roku, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Odniesienie się do tego zarzutu jest przedwczesne, ze względu na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionego w tym zakresie zarzutu w skardze.
19. Końcowo za oczywiście bezzasadny uznać należy wniosek o przeprowadzenie "dowodu z załączonego do tej skargi Dziennika Ustaw z wyróżnionym w jego treści przepisem § 2 ust. 1 i ust. 2 oraz znajdującego się na końcu tego dziennika załącznika, dotyczącego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas Fiskalnych." Przepis prawa powszechnie obowiązującego nie może być bowiem przedmiotem wniosku dowodowego. Treść przepisu znana jest organom i sądom z urzędu, stanowiąc podstawę prawną rozstrzygnięcia.
20. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
21. Odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., ze względu na fakt, że obie skargi kasacyjne przynajmniej w części zasługiwały na uwzględnienie.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki