I FSK 2396/18

I FSK 2396/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 933/17 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2018-07-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 144 par. 5 w zw. z art. 144 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 933/17 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 września 2017 r. nr 0401-IOV.4103.164.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Gminy D. kwotę 6795 (sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 933/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 września 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że badając zaskarżoną decyzję uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z inwestycją – budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami, przekazanej następnie jednostce budżetowej.
W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W tym zakresie najdalej idącym jest zarzut nieprawidłowego doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego z dnia 01 września 2017r. Skarżąca upatruje wadliwość doręczenia wymienionej decyzji organu II instancji w tym, że nie została ona doręczona pełnomocnikowi w drodze elektronicznej w ramach systemu e-PUAP . W konsekwencji decyzję tę doręczono w sposób "tradycyjny", tj. w formie papierowej, przez pracownika urzędu obsługującego organ odwoławczy, w dniu 4 września 2017r. do siedziby kancelarii doradztwa podatkowego – S.. Jednocześnie strona podkreśla, że organ pomimo próśb pełnomocników nie udokumentował prób przesłania decyzji drogą elektroniczną gołosłownie informując stronę o wystąpieniu "problemów technicznych".
Rozpoznając powyższe zarzuty Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.
Począwszy od dnia 1 stycznia 2016r. z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Zasadnym jest zatem spostrzeżenie, że przepis ten wprowadza wyjątek od reguły przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a Ordynacji podatkowej. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej).
Sąd prima facie zauważył, że zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma wydanego w formie tradycyjnej (papierowej), wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej właśnie ze względów technicznych, uzależnione byłoby bowiem od tego, czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Dlatego też przepis art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej niewątpliwie zapobiega sytuacjom, gdy wydane zostało pismo w formie tradycyjnej (papierowej) i brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie stanowi ono dokumentu elektronicznego, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu pisma wydanego w formie papierowej, niewątpliwie przedłużałoby dane postępowanie nie służąc zasadzie szybkości postępowania. Zwłaszcza, że takie wezwanie nie zawierałoby żadnego rygoru (np. przewidującego fikcję doręczenia), gdyż przepisy Ordynacji podatkowej takiego rygoru nie przewidują.
W konsekwencji, możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pisma wydanego w formie papierowej, uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika.
Powyższe, generalne rozważania odnoszące się do przepisu § 5 art. 145 Ordynacji podatkowej, przemawiają więc za szeroką interpretacją pojęcia "problemu technicznego", którym posłużono się w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Za takim ujęciem przemawia również i to, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy, mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań.
Tymczasem skarżąca wskazywane okoliczności mające przemawiać za tezą o doręczeniu jej decyzji z dnia 1 września 2017r. dopiero w dniu 11 września 2017r. (pierwszy dzień, w którym pełnomocnik mógł zapoznać się z treścią zaskarżonej decyzji) opiera wyłącznie na zastrzeżeniach natury "techniczno-procesowych", tj. że wystąpienie w sprawie "problemów technicznych nie zostało w żaden sposób udokumentowane a organ miał obowiązek podejmowania prób aż do skutku". Jednak dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma bezsporny i fundamentalny w sprawie fakt, a mianowicie, że wskazana wyżej decyzja w formie papierowej została doręczona w kancelarii pełnomocnika skarżącej, osobie upoważnionej do odbioru w dniu 4 września 2017r. (co skarżąca potwierdza także w skardze). Doręczenie decyzji w formie papierowej nie spowodowało więc dla skarżącej jakichkolwiek ujemnych konsekwencji procesowych, gdyż pełnomocnik skarżącej zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy decyzji i w przepisanym prawem terminie wniósł skargę do sądu. Podkreślono jednocześnie, że z żadnego przepisu w zakresie doręczeń nie sposób wywieść, iż organ ma obowiązek udowodnić wystąpienie problemów technicznych. Podobnie twierdzenie, że organ ma obowiązek podejmować kolejne próby doręczenia w drodze elektronicznej nie znajduje oparcia w treści przepisów. Przeciwnie stosownie do art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 art. 144 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował także stanowisko organu, zgodnie z którym decyzja została doręczona w dniu 4 września 2017r. co wynika z treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i w świetle tego przepisu nie ma znaczenia kiedy pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji.
Reasumując powyższe rozważania w tej kwestii, zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej to należy mieć na względzie, że uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem przypomnieć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.
W konsekwencji, Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, dotyczącego doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia.
1.3. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze działania organu podatkowego nie naruszyły prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym, bowiem jedynym dokumentem otrzymanym przez organ po doręczeniu stronie postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej było pismo Gminy z dnia 16 sierpnia 2017r. (wpływ do organu w dniu 18 sierpnia) stanowiące odpowiedz na wezwanie w przedmiocie złożenia korekt. Podkreślono w tym miejscu, że strona ma prawo zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się w tym zakresie co nie oznacza, jak wywodzi strona, że organ ma obowiązek przedstawić jej projekt decyzji. W niniejszej sprawie skarżąca nie została pozbawiona możliwości składania dodatkowych wyjaśnień i dowodów do dnia wydania decyzji (1 września 2017r.). Z prawa tego jednak nie skorzystała.
1.4. Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Gmina próbuje skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, akceptując tym samym to, że jednostka budżetowa nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT, a równocześnie nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, że to ona – korygując dotychczasowe rozliczenie VAT – powinna zadeklarować podatek należny "wypracowany" w badanym okresie rozliczeniowym przez tę jednostkę. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Przy czym należy podkreślić, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Nie ma wątpliwości, że status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli jest tego nieświadomy, albo wręcz tego nie chce. Na poparcie tego poglądu wskazano na ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne i stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.
1.5. W świetle poczynionych rozważań za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja wskazuje tak podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia jak i wyjaśnia jej zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.
1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że organ podatkowy nie był zobowiązany do doręczenia pisma pełnomocnikowi strony, będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, mimo istnienia takiego obowiązku i braku przesłanek, które uniemożliwiałyby taki sposób jego doręczenia:
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na pozbawieniu strony czynnego udziału w sprawie;
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że nie zawiera ona pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak jest wskazania w zaskarżonej decyzji przepisów warunkujących prawo dokonania odliczenia VAT od woli dokonania "centralizacji" (tj. rozliczenia podatku VAT przez Gminę razem z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi);
d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo braku dokonania rozliczenia podatku należnego i naliczonego w toku postępowania podatkowego;
e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zawartych w wyroku z dnia 16 maja 2017r. (sygn. akt I SA/Bd 425/17).
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej okresów marzec, czerwiec, październik i listopad 2009r., pomimo tego, iż doręczenie decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną realizację wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zawartych w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 425/17);
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina oraz jej jednostki organizacyjne są odrębnymi podatnikami VAT;
d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od dokonania przez Gminę tzw. wstecznej centralizacji, a w konsekwencji przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług dotyczących zrealizowanej inwestycji;
e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018r. poz. 280, ze zm.; zwana dalej: "ustawa centralizacyjna"), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina w obliczu niepodjęcia decyzji o centralizacji nie działała w charakterze podatnika w związku z wydatkami ponoszonymi na wskazaną w decyzji inwestycję;
f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że kwota zwrotu wynika ze złożonej deklaracji, w sytuacji, gdy nie określono tego zwrotu w innej wysokości w drodze decyzji.
2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.
Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i zawartej w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 19 maja 2022r. sygn. akt I FSK 112/22, iż skoro ustawodawca w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021r.) postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym.
Jak konsekwentnie podnosił pełnomocnik skarżącej w aktach sprawy brak obiektywnych dowodów wystąpienia technicznej niemożności doręczenia decyzji organu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tym bardziej brak dowodów, że do doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie mogło dojść z uwagi na wystąpienie problemów technicznych.
3.3. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 22 marca 2019r. (sygn. akt II FSK 937/17) definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania).
"Problemem technicznym" nie jest w tym wypadku ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą. W niniejszej sprawie w żaden sposób organ nie wykazał, aby do doręczenia korespondencji pełnomocnikowi strony doszło w wyniku któregoś z ww. zdarzeń, które mogą być uznane za "problem techniczny". W szczególności o wystąpieniu takich problemów nie może świadczyć jedynie gołosłowne stwierdzenie organu o wystąpieniu "problemów technicznych".
3.4. Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt, że wysyłka dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie powiodła się nie jest równoznaczne z tym, że nastąpił "problemu techniczny" w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. To na organie ciąży wykazanie, że do przekazania korespondencji pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie doszło z uwagi na "problem techniczny", w rozumieniu o jakim mowa w wyroku NSA z 22 marca 2019r. (sygn. akt II FSK 937/17). Skoro zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie wykazał, że do realizacji wysyłki decyzji nie doszło zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na "problem techniczny", to – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - doszło do naruszenia przez organ art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.
3.5. Wadliwe jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt doręczenia tej decyzji w nieprawidłowej formie pełnomocnikowi, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zwrócić należy uwagę, że w uchwale z dnia 7 marca 2022r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.
Skoro zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, a w niniejszej sprawie doręczenie decyzji nie nastąpiło w tej formie, mimo że w stanie faktycznym sprawy organy nie wykazały, że wystąpiły problemy techniczne, o jakich mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie zbadanie, czy dokonane doręczenie tej decyzji było skuteczne.
W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził" braku dla strony ujemnych skutków procesowych "jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności."
3.6. Powyższe stwierdzenie ma w pełni również odniesienie do przypadku, gdy – jak w tej sprawie – decyzja nie została zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczona pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skoro ustawodawca w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021r.) postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym.
Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne.
3.7. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę oceni skutki i skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie decyzji organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe poglądy. W szczególności zwróci uwagę i rozważy, czy w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wykazał, aby przedmiotowej decyzji nie doręczono pełnomocnikowi skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na problemy techniczne, o jakich mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej – to czy uznać należy, że decyzja ta nie weszła w ogóle do obrotu prawego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
3.8. W związku z powyższymi naruszeniami odnoszenie się w tej sytuacji do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy za bezprzedmiotowe.
3.9. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 6.795 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (1.295 zł), opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (5.400 zł).
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)