I FSK 239/22

I FSK 239/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 562/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji organów administracji I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 247 par. 1 pkt. 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 562/21 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 3201-IOV2.4103.37.2020.17; IOV2.38.4103.40.2020.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 kwietnia 2021 r., nr 3201-IOV2.4103.37.2020.17; IOV2.38.4103.40.2020.B oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 27 lipca 2020 r. nr 3215-SPV-3.4103.95AK.2017, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz S.J. kwotę 12.389 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 30 kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 27 lipca 2020 r. określającą S.J. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r.
1.2. Z uzasadnienia decyzji wynika, że strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą G. S.J., M.J. spółka cywilna z siedzibą w S., posiadając 90% udziałów. Strona nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Strona była właścicielem niezabudowanej działki gruntu nr [...] o obszarze 0,2377 ha, położonej w S. przy ul. [...]. W dniu 27 czerwca 2007 r., Strona zawarła – w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] sporządzonego przez notariuszkę E.S. – z M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") umowę o współpracy i udzieliła nieodwołalnego i niewygasającego na wypadek jej śmierci pełnomocnictwa D.B. – działającemu w imieniu M. sp. z o. o. z siedzibą w S.
1.3. W ramach ww. umowy Strona w imieniu własnym zobowiązała się m.in. do wydania przedmiotowej nieruchomości gruntowej w posiadanie Spółce:
– w celu wybudowania budynku mieszkalnego ze środków własnych Spółki lub przez nią pozyskanych z dowolnych źródeł potencjałem wykonawczym własnym lub osób trzecich, według projektu osób trzecich;
– z przeznaczeniem do sukcesywnego wyodrębniania z ww. budynku lokali, stanowiących odrębne nieruchomości i odpłatnego zbywania ich własności z prawami związanymi na rzecz osób trzecich.
Z kolei D.B. oświadczył, że Spółka zobowiązuje się m.in. do:
– pozyskania nabywców lokali i zawarcia z nimi umów przedwstępnych i ostatecznych, przenoszących własność;
– rozliczenia inwestycji i wypłaceniu Stronie w uzgodnionym terminie należnej jej części przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia ww. lokali.
Strony zobowiązały się do wzajemnych rozliczeń m.in. według poniższych zasad:
1) cenę lokali i praw związanych ma prawo ustalać wyłącznie Spółka;
2) ww. cena wpłacana będzie przez nabywców lokali:
– w części dotyczącej udziałów w prawie własności gruntu – na rachunek bankowy Strony;
– w części dotyczącej prawa własności lokali – na rachunek bankowy Spółki.
Jednocześnie strony ustaliły termin wydania nieruchomości w posiadanie Spółki do 27 czerwca 2007 r., termin rozpoczęcia inwestycji do dnia 1 marca 2009 r. oraz termin jej zakończenia do dnia 30 marca 2009 r., natomiast termin ostatecznego rozliczenia strony ustaliły do dnia 30 czerwca 2010 r. Ponadto, strony przedmiotowej umowy ustaliły cenę 1 m² działki, stanowiącą podstawę obliczenia ceny udziału w prawie własności gruntu związanego z własnością poszczególnych lokali nie niższą niż 120 zł.
Spółka została upoważniona m.in. również do:
– reprezentowania podatnika w postępowaniach administracyjnych, w tym w przedmiocie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskania pozwolenia na budowę, użytkowanie budynku, zaświadczeń o samodzielności lokali i ich kartotek, wypisów z rejestru gruntów oraz wypisu z kartoteki budynku;
– zawierania umów, w tym o dzieło lub zlecenie, roboty budowlane, nadzór budowlany;
– zawierania umów przedwstępnych i ostatecznych przenoszących odpłatnie prawo własności lokali wyodrębnionych z budynku na warunkach według uznania pełnomocnika;
– występowania przed instytucjami oraz do dokonywania wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy i woli koniecznych do realizacji celu pełnomocnictwa.
1.4. W dniu 28 września 2007 r. Starosta Stargardzki wydał decyzję nr 956/2007 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił M1. Sp. z o. o. pozwolenie na budowę zespołu trzech małych domów mieszkalnych, wielorodzinnych z garażami "T." oraz inwestycjami: wodociągową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, energetyczną, gazową i cieplną, wraz z zagospodarowaniem terenu na działce [...] przy ul. [...] w S.. Z kolei w dniu 11 września 2008 r. Starosta Stargardzki wydał decyzję znak: UA.AA.7351/9517-1/124/2008, na podstawie której przeniesiono pozwolenie na budowę na rzecz M. Sp. z o. o. W dniu 29 sierpnia 2012 r. Wydział Nadzoru Budowlanego w Stargardzie Szczecińskim na wniosek ww. Spółki wydał pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego [...] w zakresie czterech lokali mieszkalnych z garażami w zespole trzech małych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami "T." na działce o numerze [...] przy ul. [...] w S..
1.5. Wobec powyżej dokonanych czynności, a także stosownie do ustaleń zawartych w umowie o współpracy z 27 czerwca 2007 r., D.B. działając w imieniu M. sp. z o. o. jako pełnomocnika Strony (na podstawie pełnomocnictwa z 27 czerwca 2007 r.) dokonał, po uprzednim ustanowieniu w imieniu Strony odrębnej własności lokali, sprzedaży nieruchomości – 4 lokali mieszkalnych oraz 1 lokalu niemieszkalnego – wraz z udziałami w prawie własności gruntu.
1.6. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż lokali wraz z gruntem zlokalizowanych przy ul. [...] w S. w imieniu Strony i na jej rzecz stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta posiadała bezsprzecznie znamiona działalności gospodarczej. Charakteryzowała się ciągłością i zorganizowaniem oraz była nastawiona na zysk. Wymienione okoliczności – w opinii organu odwoławczego – wskazują, że z założenia miała to być wielokrotna sprzedaż każdorazowo wyodrębnionego lokalu. Inwestycja polegała bowiem na budowie osiedla "T.". Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że w wyniku nieporozumień pomiędzy Stroną z Spółką doszło do zerwania umowy i wybudowania tylko jednego budynku mieszkalnego i sprzedaży jedynie 5 lokali. Nieistotne też jest, że profesjonalne czynności związane z realizacją inwestycji podejmował inny podmiot. Zdaniem organu odwoławczego podmiot ten działał na rzecz i w imieniu Strony w ramach zawartej umowy o współpracy oraz udzielonego pełnomocnictwa.
1.7. Bez znaczenia jest również, w ocenie organu odwoławczego, że Strona nie prowadziła nigdy wcześniej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz że działkę nabyła jako osoba fizyczna, a środki na jej zakup pochodziły z majątku prywatnego i nigdy nie została przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. O zakwalifikowaniu działań podatnika do działalności gospodarczej decyduje bowiem spełnienie opisanych wyżej przesłanek. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Strona podjęła skonkretyzowane działania, związane z przygotowaniem nabytej nieruchomości do sprzedaży.
1.8. Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, że w sprawie nie ma do czynienia z oddzielnymi przedmiotami sprzedaży, tj. odrębną sprzedażą części nieruchomości gruntowej i odrębną sprzedażą lokali. Nie stanowi o tym ani zapis w aktach notarialnych, że Spółka zawarła ze Stroną umowę, na podstawie której zobowiązała się wybudować na należącym do Strony gruncie budynki mieszkalne, ani podział należności na kwotę za lokal i osobno za grunt.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego , wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.
2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, tj.:
1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych;
2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika;
3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy, poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego;
4) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy poprzez instrumentalne wykorzystanie regulacji w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
5) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania w przypadku, gdy stało się ono bezprzedmiotowe;
6) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzemieniu właściwym w okresie objętym zaskarżoną decyzją (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU);
7) art. 3 ust. 1 ustawy o PTU, w brzmieniu właściwym do 31 grudnia 2015 r., poprzez prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., I SA/Sz 562/21, oddalił skargę.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza akt sprawy, odpowiedzi na skargę i pisma organu z 9 lipca 2021 r. dowodzi, że w sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie pismem z 22 listopada 2017 r. skierowanym do Skarżącego, a doręczonym 10 grudnia 2017 r., zawiadomił – w trybie art. 70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej – o zawieszeniu z dniem 18 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. w związku z wszczętym 18 października 2017 postępowaniem karno-skarbowym dotyczącym niewykonania tych zobowiązań. O powyższym fakcie zawiadomiony został również ówczesny pełnomocnik Strony, pismem z 12 grudnia 2017 r. Do akt postępowania załączono postanowienie z 18 października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie przez Skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. Poza wszczęciem w sprawie dochodzenia, 18 października 2017 r. postanowiono o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, które to zarzuty ogłoszono Skarżącemu 28 grudnia 2017 r. Pismem z 22 listopada 2017 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w dniu 18 grudnia 2017 r. zaś 28 grudnia 2017 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego (i przedstawiono Skarżącemu zarzuty). Ponadto postanowieniem z 22 marca 2018 r. organ postanowił o zasięgnięciu opinii biegłych psychiatrów, która to opinia została sporządzona 19 sierpnia 2018 r., po uprzednim badaniu psychiatrycznym Skarżącego przez biegłych psychiatrów. Następnie, w związku z toczącym się w stosunku do Skarżącego postępowaniem podatkowym w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, organ postanowieniem z 27 czerwca 2018 r. zawiesił ww. dochodzenie.
3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że po wydaniu przez organy rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stan prawny uległ zmianie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21. Analizując więc rozpoznawaną sprawę i biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niemniej w piśmie z 9 lipca 2021 r., organ wskazał, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, w jego toku dokonano czynności procesowych podjętych (in personam) w stosunku do Skarżącego. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego nie było zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organy przedstawiły, na potwierdzenie powyższego, stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.
3.4. W rezultacie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego. Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 208 § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
3.5. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu właściwym do 31 grudnia 2015 r. poprzez prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy, wskazał, że również ten zarzut ten nie mógł stanowić samoistnej podstawy wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że rozstrzygnięcia w sprawie wydane zostały przez organy właściwe w sprawie, wbrew temu co twierdzi Skarżący. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem należy, że decyzja wydana została przez organ, który ostatecznie stał się właściwym w sprawie.
3.6. Dokonując oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący dokonał dostawy samodzielnych lokali mieszkalnych i jednego niemieszkalnego wraz z gruntem, zlokalizowanych w budynku wielolokalowym. Sąd pierwszej instancji zauważył, że D.B. – działający na rzecz M. Sp. z o.o., w zakresie czynności prawnych objętych ww. aktami notarialnymi, tj. zarówno ustanowienia odrębnej własności lokali jak i ich sprzedaży wraz z udziałem w gruncie – jednoznacznie działa wyłącznie w imieniu i na rzecz Skarżącego. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, że to Skarżący ustanowił odrębną własność lokali i dokonał ich sprzedaży na rzecz kupujących. Pełnomocnik działał bowiem nie w imieniu i na rachunek własny – co jednoznacznie wynika z ww. aktów notarialnych stanowiących dokumenty urzędowe – lecz w imieniu i na rzecz Skarżącego.
3.7. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że nie ma możliwości sprzedaży lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, którą to nieruchomość wspólną stanowi właśnie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z aktów notarialnych bezsprzecznie wynika, że lokale zostały zarówno wyodrębnione jak i sprzedane przez Skarżącego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawa związane z własnością.
3.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji z ustalonego stanu faktycznego wynika bezsprzecznie, że sprzedającym był Skarżący i to na nim spoczywał obowiązek rozliczenia przedmiotowych transakcji nie tylko w zakresie sprzedaży udziału w gruncie, lecz również w zakresie dostawy lokali. Organ podatkowy był obowiązany działać zgodnie z przepisami prawa i określić zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego, który nie wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku rozliczenia przedmiotowych transakcji. Bez wpływu na powyższy obowiązek pozostaje okoliczność, że Spółka w wyniku braku rozeznania w zasadach opodatkowania, samoobliczyła i odprowadziła należny podatek od towarów i usług.
3.9. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rację należało przyznać organom podatkowym, że Skarżący jako właściciel gruntu, na którym wybudowano lokale mieszkalne i garaże będące przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego, zobowiązany był do zadeklarowania i uiszczenia do budżetu państwa kwot podatku należnego, pobranego w cenie sprzedanych lokali mieszkalnych wraz z garażami i udziałami we współwłasności działek gruntu – według stawki 8% oraz z tytułu sprzedaży garażu z udziałem we współwłasności działki gruntu – według stawki 23%.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. S.J., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 października 2021 r., I SA/Sz 562/21.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.),
b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej,
d) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.,
e) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,
f) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy,
g) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 t.j.) poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na nieuwzględnienie:
- zarzutu wydania skarżonej decyzji organu podatkowego (i organu wyższego stopnia) przez organ niewłaściwy w sprawie,
- zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisów postępowania wykazanych w skardze do sądu I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do oddalenia skargi Mocodawcy,
- zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego Mocodawcy w podatku od towarów i usług.
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie mianowicie regulacji:
- art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 t.j.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o PTU (w brzmieniu właściwym dla przedmiotowej sprawy), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że regulacja ta nie znajdowała zastosowania w sprawie,
- art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżona decyzja organu podatkowego została wydana przez organ właściwy w sprawie,
- art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnie, co prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej samej transakcji (raz przez podmiot faktycznie prowadzący sprzedaż nieruchomości lokalowych i drugi raz przez Mocodawcę),
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy), błędną wykładnię prowadzącą do uznania za nieprzedawnione zobowiązań podatkowych Mocodawcy w podatku od towarów i usług,
- art. 2a i art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych regulacji prowadzącą do niezastosowania ich w sprawie i naruszenia podstawowych gwarancji postępowania podatkowego, efekcie doprowadziło do co w wadliwego wykonania przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej.
4.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy podczas rozprawy – jeśli pozwalają na to możliwości techniczne w ramach rozprawy on-line.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 lutego 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
7.1. Oceną zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy rozpocząć od zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu dotyczącego nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na wydanie decyzji przez niewłaściwy organ orzekający jako organ pierwszej instancji.
7.2. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 t.j.) poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 t.j.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o PTU (w brzmieniu właściwym dla przedmiotowej sprawy), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że regulacja ta nie znajdowała zastosowania w sprawie oraz art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżona decyzja organu podatkowego została wydana przez organ właściwy w sprawie.
7.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ pierwszej instancji w momencie wszczęcia postępowania w odniesieniu do rozliczeń w podatku od towarów i usług znał zakres (m.in. terytorialny) aktywności wykonywanej przez podatnika. Mając wiedzę posiadaną z urzędu, błędnie uznał się za organ właściwy dla rozstrzygnięcia na gruncie podatku od towarów i usług, naruszając tym samym rażąco i wprost regulację obowiązującego wówczas art. 3 ust. 1 ustawy o PTU. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zauważając, że art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 t.j.) stanowi, że postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem skarżącego, kluczowym jest ostatnia część tej regulacji, literalnie z niej wynika, że w postępowaniu podatkowym właściwym organem jest ten dotychczasowy (który był właściwy na podstawie obowiązujących regulacji na moment wszczęcia postępowania), ale tylko wtedy, gdy jego właściwość była ustalona poprawnie w oparciu o regulacje istniejące przed 1 stycznia 2016 r. Jeśli zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie nie był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Mocodawcy, w oparciu o regulację przepisów ustawy nowelizującej, a w szczególności mając na uwadze art. 27 tego aktu prawnego, nie mógł stać się właściwym do prowadzenia tego postępowania. Prowadzi to do wniosku, że całe postępowanie prowadził organ niewłaściwy. Decyzję w sprawie wydał także taki organ, co skutkuje istnieniem kwalifikowanej wady prawnej decyzji, o której mowa 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
8.1. Odnosząc się przytoczonych zarzutów dotyczących braku właściwości organu pierwszej instancji do wydania decyzji, należy wskazać na zasadnicze niesporne okoliczności faktyczne sprawy.
8.2. Postępowanie w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu zostało wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z 25 maja 2015 r. Również ten organ, jako organ I instancji, wydał 27 lipca 2020 r. decyzję, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.
8.3. Jednocześnie wskazać należy, że w okresie wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie miejsce zamieszkania Skarżącego znajdowało się w S1. przy ul. [...], stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej Skarżącego (zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG) był S. (obecnie S2.), zaś opodatkowane czynności miały miejsce w S.
8.4. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5, które nie znajdują zastosowania w sprawie.
8.5. Art. 3 ust. 1 ustawy o PTU został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., przez art. 10 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649; dalej: ustawa zmieniająca). Od dnia 1 stycznia 2016 r. właściwość organów w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług normował art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Jednocześnie na mocy art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
8.6. Na tak zarysowanego stanu faktycznego sprawy i przedstawionego stanu prawnego, Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dnia 25 maja 2015 r. nie był organem właściwym w sprawie wszczęcia i prowadzenia postępowania. Niewątpliwie organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stargardzie. Okoliczność ta nie jest także kwestionowana przez Organ. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że w związku ze zmianą art. 3 ustawy o PTU, właściwym w sprawie – po nowelizacji art. 3 ustawy o PTU – stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. Sąd zauważył, że art. 27 ustawy nowelizującej nie dotyczy sytuacji, która ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ, który wszczął i prowadził postępowanie do dnia wejścia w życie nowelizacji art. 3 ustawy o PTU, nie był bowiem właściwym w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie wskazanej nowelizacji. W rezultacie art. 27 ustawy nowelizującej nie mógł mieć zastosowania w sprawie, co skutkuje tym, że właściwość organów podatkowych należało ostatecznie ustalić zgodnie z brzmieniem przytoczonych przepisów po nowelizacji. Tym samym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, na skutek nowelizacji, stał się organem właściwym do prowadzenia postępowania jako organ I instancji i wydania rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że ostatecznie postępowanie w pierwszej instancji prowadzone było przez jeden organ, który to organ – będąc właściwym w sprawie - również wydał w niej rozstrzygnięcie.
8.7. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można jest jednak zgodzić. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji opiera się bowiem na założeniu, że skoro organ, który wszczął postępowanie w sprawie był organem niewłaściwym (z czym Sąd pierwszej instancji), to w sprawie tej nie znajdzie zastosowania art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie takich postępowań, które prowadzone były przez organ właściwy. Jeżeli przepis przejściowy nie znajdzie zastosowania, to w ocenie Sądu pierwszej instancji, przy badaniu właściwości miejscowej organu stosować należy zasady ogólne, a z tych wynika (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej), że właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Skutkiem tego jest stwierdzenie, że jakkolwiek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w dacie wszczęcia postępowania, tj. 25 maja 2015 r. nie był organem właściwym, to stał się nim z dniem 1 stycznia 2016 r., na skutek zmiany stanu prawnego w zakresie określenia właściwości organów orzekających w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług.
8.8. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przytoczonych przepisów jest wadliwa z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, nie znajduje uzasadnienia w świetle dyrektyw wykładni językowej. Po drugie, nie daje się pogodzić z zasadami aksjologii, na której oparty jest system prawny, gdyż wywodzi niekorzystne dla podatnika skutki z błędu popełnionego przez organ, polegającego na wszczęciu postępowania i prowadzenia go przez pewien okres przez organ niewłaściwy w sprawie.
8.9. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. Wbrew zapatrywaniu Sądu pierwszej instancji nie sposób stwierdzić, że przepis ten znajdzie zastosowanie, wyłącznie w odniesieniu do takich postępowań, które prowadzone były przez organ właściwy. A contrario, kontynuując rozumowanie Sądu pierwszej instancji, przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawach, w których postępowanie prowadził organ niewłaściwy. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że użyty w tym przepisie zwrot "organ właściwy" nie może być rozumiany w ten sposób, że ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których postępowania są prowadzone przez organy niewłaściwe i świadomie pozostawia tego typu sprawy poza zakresem stosowania przepisu przejściowego. Ponadto należy zaakcentować, że istota przepisów przejściowych sprowadza się do zapewnienia kontynuacji sytuacji prawnych zapoczątkowanych pod rządami starej ustawy, które odmiennie są regulowane nową ustawą. Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez użycie zwrotu "organ właściwy" ustawodawca dokonał dystynkcji na te postępowania, które zostały zapoczątkowana pod rządami starej ustawy i są kontynuowane pod rządami nowego prawa, ale według dotychczasowych reguł oraz te, które już z dniem wejścia w życie nowej regulacji będą regulowane nowymi przepisami. Zwrot "organ właściwy" użyty w art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej rozumieć należy w ten sposób, że organ, który był właściwy w momencie wszczęcia postępowania podatkowego pozostaje takim do końca tej procedury, mimo zmiany stanu prawnego w zakresie określenia właściwości organu. Przepis ten nie sanuje w żaden sposób sytuacji, w której już w dacie wszczęcia postępowania organ był niewłaściwy do działania w sprawie, a następnie na skutek pomięcia przepisu przejściowego, z tego powodu, że ma on dotyczyć wyłącznie "organu właściwego", organ ten staje się niejako z mocy prawa organem właściwym. Organ, który był niewłaściwy w dacie wszczęcia postępowania pozostaje organem niewłaściwym do zakończenia tej procedury i jego status nie ulega zmianie na skutek zmiany prawa, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2016 r. Nowy stan prawny dotyczył bowiem takich postępowań, które zostały wszczęte po 1 stycznia 2016 r.
8.10. Ponadto należy zauważyć, że akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadzi do sytuacji niedającej się zaakceptować z perspektywy aksjologicznej. Wynikiem dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej jest bowiem stwierdzenie, że mimo wszczęcia i prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy w sprawie, na skutek nowelizacji stał się on organem właściwym. Przepis ten zyskałby w istocie charakter abolicyjny, aprobujący sytuację bezprawnego działania organów i wywodzenia z tego stanu niekorzystnych konsekwencji względem podatników. Tego rodzaju celu art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie sposób jednak wyinterpretować z jego treści.
8.11. W świetle przedstawionych wyjaśnień stwierdzić należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, który wszczął postępowanie, prowadził je i wydał decyzję, działając jako organ pierwszej instancji był organem niewłaściwym w sprawie. W tym przypadku znajdzie zatem zastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nieważna jest decyzja, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W rezultacie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomijając naruszenie przepisów o właściwości, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
8.12. W związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych przez organy obu instancji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W przypadku stwierdzenia nieważności skutek prawny następuje z mocą ex tunc, w przeciwieństwie do skutku ex nunc przy wznowieniu postępowania lub uchyleniu bądź zmianie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że wada decyzji, jak też w konsekwencji stan nieważności istniały od momentu jej wydania. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja nie wywołuje również od tego momentu skutków prawnych.
9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 2 powołanej wyżej ustawy należało stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 kwietnia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.
10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda