I FSK 2385/21

I FSK 2385/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 327/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-09-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 327/21 w sprawie ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.66.2021.3.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.66.2021.3.DP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 10 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 327/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Gminy [...] (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Gmina we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z obszarów jej działalności gospodarczej jest wynajem powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych; Gmina odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość budynków; czynności te dokumentuje fakturami wystawionymi na rzecz najemców oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny.
Wśród nieruchomości przeznaczonych na wynajem komercyjny znajdują się budynki, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do obiektów takich należeć np. budynek PKS, czy budynek Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: budynek GOK). Co do zasady w takich przypadkach Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z tym, w celu odliczenia we właściwej wysokości podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie i utrzymanie poszczególnych budynków, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.
Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych z modernizacją budynku GOK wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W celu odliczenia we właściwej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 3%.
W odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innej, niż wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej również jako: "rozporządzenie"), metody kalkulacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, poprzez uwzględnienie w procesie jego obliczania wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tym samym zniekształcając prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wobec tego Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim poszczególne budynki są rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne.
Gmina wskazała, że całkowita powierzchnia budynku GOK wynosi 145 m2. Z tego 100 m2 wykorzystywane będzie przez Gminę do wykonywania zadań własnych, natomiast 45 m2 przeznaczone zostanie na wynajem. Tym samym powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń stanowić będzie 31,03% całkowitej powierzchni budynku GOK. Z kolei całkowita powierzchnia budynku PKS wynosi 76 m2. Z tego 56,4 m2 wykorzystywane jest przez Gminę do wykonywania zadań własnych, a 19,6 m2 jest przeznaczone na najem komercyjny. Tym samym powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej stanowi 25,79% całkowitej powierzchni budynku PKS.
Biorąc pod uwagę powyższe Gmina przyjęła, że w związku z wykorzystaniem budynków zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z konkretnym budynkiem, według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim ta nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń.
2.2. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gmina sformułowała pytanie, czy będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika.
2.3. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała jeszcze, że: (1) zamierza stosować jednolity sposób obliczania proporcji, jaką jest metoda powierzchniowa, w odniesieniu do całego sektora działalności gospodarczej obejmującego wynajem komercyjny powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w tym wskazanych we wniosku budynków GOK i PKS; (2) w zmodernizowanym budynku w GOK będą znajdowały się części wspólne, tj. pomieszczenie socjalne, toaleta oraz korytarz. Pomieszczenia te stanowić będą ok. 40% całej powierzchni budynku.
W odniesieniu do budynku PKS Gmina wskazała, że powierzchnia przeznaczona na wynajem komercyjny obejmuje ok. 20 m2, natomiast pozostała powierzchnia budynku (ok. 56 m2) stanowi przestrzeń ogólnodostępną dla osób korzystających z budynku. Tym samym, część wspólna budynku stanowi ok. 70% całej powierzchni budynku; (3) zakres wykorzystania części wspólnych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu jest uzależniony od wielu czynników związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynków. W związku z powyższym, Wnioskodawca, nie posiada precyzyjnych danych w zakresie wykorzystania części wspólnych, o które pyta organ; (4) inwestycja dotycząca budynku GOK jest inwestycją w toku, w związku z czym, Gmina jest w trakcie prowadzenia negocjacji z potencjalnymi najemcami. Z kolei w odniesieniu do budynku PKS, wysokość czynszu określona została w drodze negocjacji i jest zdeterminowana realiami rynkowymi oraz nie odbiega od przeciętnego poziomu wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu dzierżawy pomieszczeń; (5) wybór określonego we wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności związanej z wynajmem komercyjnym powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w tym budynku GOK oraz budynku PKS; (6) wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane zarówno w przypadku działalności prowadzonej przy wykorzystaniu budynku GOK, jak i budynku PKS; (7) prewspółczynnik ustalony zgodnie z ww. rozporządzeniem, co do zasady, będzie odpowiadał specyfice ogólnej działalności prowadzonej przez Urząd Gminy. W tym przypadku działalność opodatkowana stanowi jedynie niewielki fragment wszystkich czynności podejmowanych przez Urząd Gminy. Są jednakże takie obszary aktywności jednostek samorządu terytorialnego, które charakteryzują się większym udziałem czynności opodatkowanych. Jednym z takich obszarów jest działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy powierzchni komercyjnych znajdujących się w budynkach należących do Gminy. Przykładem tego rodzaju działalności jest wykorzystanie przez Gminę budynku GOK oraz budynku PKS, których części są odpłatnie wynajmowane. W takim przypadku, zarówno czynności opodatkowane, jak i wydatki na nie ponoszone, stanowią znacznie większy odsetek, niż w przypadku ogółu czynności realizowanych przez Urząd Gminy. W tej sytuacji nie można zatem uznać, że prewspółczynnik ustalony zgodnie z rozporządzeniem właściwie odzwierciedla charakter i specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zaprezentowanego przez Gminę we wniosku; (8) inwestycja dotycząca modernizacji budynku GOK zakłada przebudowę części budynku mającą na celu stworzenie nowoczesnego, pozbawionego barier architektonicznych budynku ośrodka kultury. Ponoszone przez Gminę nakłady na modernizację budynku GOK obejmują w szczególności prace budowlane związane z przebudową i adaptacją budynku, w tym m.in.: roboty rozbiórkowe, utylizację płyt azbestowo-cementowych, roboty fundamentowe i zbrojarskie, prace remontowo-wykończeniowe pomieszczeń budynku.
2.4. W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W ocenie organu, argumentacja Gminy nie zawierała rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Z kolei przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.
Budynek GOK i budynek PKS są jednymi ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowymi budynkami, ani specyfiki dokonywanych na jej rzecz nabyć. Tymczasem, procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania każdego z budynków. Organ stwierdził, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi także do wniosku, że przyjęty przez Stronę podział powierzchni budynku GOK i budynku PKS - będący podstawą konstrukcji prewspółczynników powierzchniowych - na część przeznaczoną do prowadzenia działalności komercyjnej oraz część wykorzystywaną przez Gminę do wykonywania zadań własnych jest uproszczony, a co za tym idzie - nieprecyzyjny.
Jednocześnie organ podniósł, że Gmina podkreśliła, iż powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym budynków uwzględniona została jedynie w mianowniku opisanej we wniosku proporcji. Wobec powyższego stwierdził, że Gmina nie uwzględniła wykorzystania części wspólnych budynku do działalności gospodarczej. Ponadto organ nadmienił, że należy wziąć pod uwagę, iż – jak wskazał Wnioskodawca – zakres wykorzystania części wspólnych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegającym opodatkowaniu jest uzależniony od wielu czynników związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynków. Zatem powierzchnia budynku nie jest jedynym czynnikiem, który determinuje zakres wykorzystania budynków GOK i PKS do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Co za tym idzie, zdaniem organu, proponowane prewspółczynniki powierzchniowe nie odzwierciedlają obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Gminę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie metody "klucza powierzchniowego" w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona według proporcji skalkulowanej dla powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku GOK i PKS (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) jest nieprecyzyjna. Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu. Nie jest wystarczające w tym względzie wskazanie, że powierzchnia budynku, która będzie przedmiotem najmu wynosi określony % całkowitej jego powierzchni. Poza tym argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez gminę. Podkreślenia wymaga, że budynek GOK i PKS jest jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowymi budynkami, ani specyfiki dokonywanych na jej rzecz nabyć. Tymczasem, procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego.
Metoda według klucza powierzchniowego nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, oraz – co słusznie zauważył organ - sposobu finansowania tego podmiotu.
3.3. W tym stanie rzeczy niezasadnie Skarżąca podnosiła, że organ dopuścił się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" oraz "specyfika prowadzonej działalności", a w konsekwencji, że zbyt wąsko zakreślił możliwości zastosowania tego przepisu. Organ interpretacyjny prawidłowo odmówił zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, nie naruszając tym samym art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, które Gmina upatrywała w niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania.
Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Sąd ocenił również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Gmina, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w tych przepisach pojęcie “specyfika wykonywanej przez podatnika działalności" odnosi się do działalności podatnika w ujęciu ogólnym (tj. obejmuje wszystkie obszary działalności danego podmiotu), podczas gdy pojęcie to powinno być rozumiane jako odnoszące się do poszczególnych sektorów działalności podatnika i nie powinno być utożsamiane jako całość działalności określonej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego;
2) art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sposób obliczania proporcji określony według klucza powierzchniowego, uwzględniający udział procentowy, w jakim nieruchomości gminne są wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń, powinien mieć charakter stały i niezmienny, podczas gdy z treści przepisu nie wynika, aby dane stanowiące podstawę kalkulacji prewspółczynnika nie mogły się zmieniać w czasie;
3) art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że celem Skarżącej jest ustalenie odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do poszczególnych składników majątku Gminy, podczas gdy z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT byłaby stosowana konsekwentnie w odniesieniu do całego sektora działalności Gminy polegającego na wynajmie komercyjnym nieruchomości należących do Skarżącej, a budynki GOK i PKS zostały wskazane jedynie jako przykładowe, obecnie posiadane przez Gminę, środki trwałe stanowiące przedmiot tej działalności;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie okoliczności, na podstawie których Sąd uznał, że celem Skarżącej jest ustalenie odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do poszczególnych składników majątku Gminy.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Instytucję prewspółczynnika przewidują przepisy art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. Dotyczy ona podatników, którzy oprócz prowadzonej działalności gospodarczej wykonują również działalność inną niż działalność gospodarcza.
Nadrzędnym celem regulacji dotyczącej stosowania prewspółczynika jest poszanowanie wspólnego systemu VAT opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasada ta opiera się na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.
Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.
Powyższe nabiera szczególnego znaczenia, jeśli uwzględni się, że gminy jako jednostki samorządu terytorialnego z jednej strony działają jako organ władzy publicznej, z drugiej – jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zadania gmin w płaszczyźnie VAT można zatem rozpatrywać w kategoriach trzech rodzajów czynności: czynności pozostających poza systemem VAT, czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z tego podatku. Jest z tym ściśle powiązana kwestia przysługująca samorządom prawa do odliczenia VAT naliczonego i zakresu, w jakim to prawo mogą realizować (B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Generalne zasady wstępnego odliczenia podatku naliczonego VAT przez jednostki samorządu terytorialnego w świetle przepisów unijnych i implementujących je polskie regulacje, FK Komunalne 7-8/2017, s. 59) .
6.2. Z perspektywy prawa unijnego zakres prawa do odliczenia zmienia się w zależności od użycia, do jakiego są przeznaczone nabywane towary i usługi. W przypadku towarów i usług przeznaczonych wyłącznie do celów realizacji transakcji opodatkowanych VAT art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia całości podatku związanego z ich nabyciem, natomiast w przypadku towarów i towarów przeznaczonych do użytku mieszanego - prawo to jest ograniczone do części podatku VAT, który jest proporcjonalny do kwoty związanej z transakcjami uprawniającymi do odliczenia realizowanymi przy wykorzystaniu tych towarów i usług (art. 173 dyrektywy 2006/112/WE).
6.3. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (CBOiS) dotyczącym obliczania proporcji NSA stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
Wyrok ten zapadł w sprawie, w której rozstrzygnięcia wymagała kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane VAT), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
W uzasadnieniu orzeczenia NSA przypomniał uregulowania zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT. Zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Dalej zaś podał, że w kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Wyjaśnił i to, że w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
NSA zwrócił także uwagę, że Minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował zaś wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).
Z powyższych przepisów NSA wywiódł, że przy określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie - jak zauważył NSA - uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
Prezentowany wyrok odegrał istotną rolę w ukształtowaniu nowej linii orzecznictwa, która pozwalała gminom na odstąpienie od stosowania prewspółczynnika zwłaszcza, gdy był on dla nich krzywdzący. Dotyczyło to w szczególności rozliczenia wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną. W następnych latach kontynuowana była korzystna dla gmin linia orzecznicza odnosząca się sposobu określenia proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi w związku z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że w przypadku wydatków związanych z taką działalnością, gminy mogą stosować sposób określenia proporcji inny niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 980/18; 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1469/18; 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18).
6.4. W świetle dotychczasowych rozważań za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1-3 dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b, art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z art. 86 ust. 2a i 2b, art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Gmina miała prawo odstąpić od obliczania prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i zastosować prewspółczynnik przy wykorzystaniu wynajmowanej powierzchni.
W ocenie NSA Gmina miała prawo do obliczenia prewspółczynnika do poszczególnych składników majątku gminy.
6.5. Na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.
s. del. WSA M. Chodacka s. NSA A. Mudrecki s. NSA R. Pęk