I FSK 2383/19

I FSK 2383/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Danuta Oleś /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2867/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par. 7 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2867/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.108.2018.MS w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2867/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. o nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Na wstępie uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że w sprawie został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 827/16, uchylający zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2666/14, jak i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r.
Sąd I instancji ocenił, że organ odwoławczy – będąc związanym wytycznymi zawartymi w powyższym wyroku – zasadnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji. W szczególności wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd nie podzielił w tym zakresie stanowiska skarżącej spółki, która argumentowała, że gdy podstawą rozpoczęcia ponownego biegu terminu przedawnienia jest zakończenie postępowania karnego skarbowego przez umorzenie tego postępowania ze względu na przedawnienie karalności czynu na zasadzie art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego - datą od której biegnie dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być dzień następujący po dniu, z upływem którego nastąpiło przedawnienie karalności, a nie dzień uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu tego postępowania. Sąd stwierdził, że przedawnienie karalności czynu pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro więc postępowanie o przestępstwo karne skarbowe, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności i stało się ono prawomocne w tym samym dniu, to zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:
a) przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wewnętrzne sprzeczności w wyroku WSA przejawiające się:
(i) błędnym uznaniem przez WSA w wyroku WSA, iż przy rozpatrywaniu skargi WSA jest związany poglądem NSA wyrażonym w wyroku NSA, podczas gdy skarga dotyczyła kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie z punktu widzenia kwestii dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (tj. wykładni przepisu art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w sytuacji wydania - już po wydaniu wyroku NSA - w dniu 27 lipca 2018 r. postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z dnia 27 lipca 2018 r.;
(ii) analizą w wyroku WSA kwestii naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie zarzucono w skardze;
(iii) brakiem w wyroku WSA oceny przez WSA kwestii dalszego biegu terminu przedawnienia (tj. wykładni przepisu art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w świetle zasad konstytucyjnych i przepisów Konstytucji RP zarzuconych w skardze;
(iiv) błędnym uznaniem przez WSA, iż przy kontroli przez WSA legalności wydania decyzji podatkowej (kontrola dokonywana według kryteriów określonych w art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), która to decyzja została wydana z uwzględnieniem: (a) przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz (b) przesłanki dalszego biegu terminu przedawnienia podatkowego po zakończeniu postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej): "brak jest przy tym podstaw normatywnych do analizowania w postępowaniu podatkowym wymienionych w zarzucie przepisów Kpk i Kks w kontekście możliwego przedawnienia karalności czynów stanowiących przedmiot postępowania karnoskarbowego, jak również - w tym kontekście - konstytucyjnych standardów ochrony godności człowieka, równości, korzystania z wolności i praw konstytucyjnych i respektowania zasady państwa prawnego, do których to kwestii odnoszą się art. 30, art. 32 ust. 1, art. 37 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP;
b) przepisów art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez błędne wyłączenie przez WSA z zakresu badania kontroli legalności decyzji administracyjnej
kwestii mających istotny wpływ na legalność wydanej decyzji, tj.: (a) momentu zakończenia postępowania karnego skarbowego w związku z dalszym biegiem terminu przedawnienia podatkowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a także (b) wpływu tego momentu na treść wydanej decyzji podatkowej, co wynika z błędnego uznania przez WSA w wyroku WSA, że: "brak jest przy tym podstaw normatywnych do analizowania w postępowaniu podatkowym wymienionych w zarzucie przepisów Kpk i Kks w kontekście możliwego przedawnienia karalności czynów stanowiących przedmiot postępowania karnoskarbowego, jak również - w tym kontekście - konstytucyjnych standardów ochrony godności człowieka, równości, korzystania z wolności i praw konstytucyjnych i respektowania zasady państwa prawnego, do których to kwestii odnoszą się art. 30, art. 32 ust. 1, art. 37 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP";
c) przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nierozstrzygnięcie przez WSA sprawy w jej granicach, tj. z uwzględnieniem wszystkich kwestii mających wpływ na legalność wydanej decyzji: (a) momentu zakończenia postępowania karnego skarbowego w związku z dalszym biegiem terminu przedawnienia podatkowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a także (b) wpływu tego momentu na treść wydanej decyzji podatkowej;
d) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przejawiające się w akceptacji przez WSA niewłaściwego zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwego niezastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, będącym konsekwencją błędnej wykładni art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej co do sposobu wykładni przepisów o dalszym biegu terminu przedawnieniu zobowiązania podatkowego dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tj. bez uwzględnienia podstawowych zasad wynikających wprost z Konstytucji RP, takich jak: (i) zasada demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, (ii) zasada działania przez organ władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa wynikająca z art. 7 Konstytucji RP, (iii) zasada przyrodzonej godności wynikająca z art. 30 Konstytucji RP, (iv) zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, (v) zasada korzystania z wolności i praw konstytucyjnych wynikająca z art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, a także (vi) bez uwzględnienia zasady, iż zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło przez uznanie przez WSA, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT skarżącej za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy - w ocenie skarżącej - prawidłowe jest stanowisko, że zobowiązanie to - w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego - uległo już przedawnieniu z tego względu, że w sytuacji, gdy podstawą rozpoczęcia ponownego biegu terminu przedawnienia jest zakończenie postępowania karnego skarbowego przez jego umorzenie ze względu na przedawnienie karalności czynu na zasadzie art. 44 § 1 pkt 1 Kks i art. 44 § 3 Kks (tzw. bezwzględna ujemna przesłanka procesowa, skutkująca koniecznością umorzenia postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 Kpk w zw. z art. 113 Kks, datą od której biegnie dalej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien być: (a) dzień następujący po dniu, z upływem którego nastąpiło przedawnienie karalności (w tej sprawie, w ocenie skarżącej, przedawnienie karalności nastąpiło już w dniu 31 grudnia 2012 r.), a nie (b) dzień uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu tego postępowania, szczególnie w sytuacji, gdy postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego - wbrew prawnemu obowiązkowi - nie zostało wydane niezwłocznie po dniu zajścia ww. bezwzględnej ujemnej przesłanki procesowej (w tej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego zostało wydane przez uprawniony organ państwowy dopiero po 5 latach 6 miesiącach oraz 25 dniach od momentu, w której przedawniła się karalność czynu oraz postępowanie karne skarbowe powinno zostać umorzone);
błędna wykładnia polegała zatem na pominięciu przez WSA przy interpretacji zwrotu "prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, regulacji art. 44 § 1 pkt 1 oraz art. 44 § 3 Kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 Kpk w zw. z art. 113 Kks, która nakazuje stwierdzić, że interpretowany zwrot "prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje on również ustanie karalności przestępstwa skarbowego i w konsekwencji art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien być tak interpretowany, że rozpoczęcie ponownego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po jego zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno mieć miejsce jeden dzień po dniu ustania karalności (tj. po zajściu tzw. bezwzględnej ujemnej przesłanki procesowej w rozumieniu art. 17 § 1 pkt 6 Kpk w zw. z art. 113 Kks);
odmienna wykładnia prowadziłaby bowiem wprost, co błędnie akceptuje WSA do absolutnie nieakceptowalnej konstytucyjnie sytuacji, iż postępowanie o przestępstwo skarbowe - prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego - wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego;
w przypadku skarżącej więc ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. - luty 2007 r. powinien biec od dnia 1 stycznia 2013 r., a także być wydłużony tylko o 13 miesięcy i 3 dni (3 dni listopada 2011 r., grudzień 2011 r., 2012 r.), tj. do dnia 3 lutego 2014 r. włącznie, a zatem decyzja Dyrektora UKS z 28 marca 2014 r. została już wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie;
e) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:
(i) art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w wyniku uznania przez WSA - bez uwzględnienia podstawowych zasad wynikających z Konstytucji RP, takich jak: (i) zasada demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, (ii) zasada działania przez organ władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa wynikająca z art. 7 Konstytucji RP, (iii) zasada przyrodzonej godności wynikająca z art. 30 Konstytucji RP, (iv) zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, (v) zasada korzystania z wolności i praw konstytucyjnych wynikająca z art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, a także (vi) bez uwzględnienia zasady, iż zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - sposobu wykładni przepisów art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej o dalszym biegu terminu przedawnieniu zobowiązania podatkowego po jego zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, iż prawidłowe jest błędne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. nie uległo przedawnieniu;
(ii) art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez wyłożenie przepisu art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej przeciwko podatnikowi (tj. przeciwko skarżącej) z naruszeniem zasad oraz przepisów Konstytucji RP wskazanych w skardze, co doprowadziło w efekcie do tego, iż WSA nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie działały w tej sprawie na podstawie przepisów prawa, a także, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w tej sprawie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
(iii) art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - przez błędną akceptację przez WSA wadliwego powołania podstawy prawnej przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej, wadliwe rozstrzygnięcie, a także wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Dyrektora UKS w zakresie ustalenia okresu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty ww. decyzją oraz dalszego biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego;
(iv) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędną akceptację przez WSA błędnego zastosowania tego przepisu przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej, tj. uchylenie decyzji Dyrektora UKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w tym zlecenie uzupełnienia postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej powinno zostać umorzone;
(v) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej - przez błędną akceptację przez WSA błędnego niezastosowania tych przepisów przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej, tj. przez uchylenie decyzji Dyrektora UKS, ale nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej winno zostać umorzone;
f) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez jego zastosowanie przez WSA, pomimo tego, iż nie istniały przesłanki do jego zastosowania;
5) art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez: (i) zaniechanie przez WSA zobowiązania organu podatkowego do pozyskania i dostarczenia akt postępowania karnego skarbowego dotyczącego skarżącej i włączenie tych akt do tego postępowania oraz (ii) przeprowadzenie z nich dowodu, które to postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez wydane w dniu 27 lipca 2018 r. postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z 27 lipca 2018 r., w tym dostarczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z 27 lipca 2018 r., co skutkowało tym, iż został naruszony art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (WSA wydał wyrok bez analizy całości akt sprawy).
W świetle powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, zobowiązanie organu podatkowego do: (i) pozyskania i dostarczenia akt postępowania karnego skarbowego dotyczącego skarżącej w zakresie dotyczącym skargi, które to postępowanie karne skarbowe zostało umorzone i włączenie tych akt do tego postępowania oraz (ii) przeprowadzenie z nich dowodu, w tym dostarczenie i przeprowadzenie na rozprawie przed NSA dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z dnia 27 lipca 2018 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
Jako chybiony należało ocenić pierwszy z zarzutów o charakterze proceduralnym związany ze sporządzeniem przez Sąd I instancji wadliwego, w ocenie kasatora, uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym kontekście pełnomocnik spółki zarzuca, iż przedmiotowe uzasadnienie zawiera wewnętrzne sprzeczności, jednakże nie wskazuje, o jakie konkretnie sprzeczności chodzi. W istocie bowiem w trybie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwestionuje stanowisko i ocenę prawną zawarte w zaskarżonym wyroku. W ramach jego uzasadnienia kontestuje bowiem przede wszystkim wykładnię art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Sąd I instancji. Tymczasem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa elementy konstrukcyjne, jakie składają się na prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu zachodzi więc wtedy, gdy uzasadnienie wyroku elementów tych nie zawiera, co przejawiać się będzie zasadniczo tym, że wyrok nie będzie się poddawać kontroli instancyjnej. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie jest możliwe podważanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, bądź też stanowiska w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1186/18, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 277/16, z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20).
Niezależnie od tego stwierdzić należy, że w ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w omawianym przepisie, bowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez ów Sąd było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.
Ponadto, wbrew zarzutom kasatora, Sąd I instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu wyroku na związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 827/16, w którym wyrażono stanowisko co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym istotne, że strona skarżąca w skardze nie podnosiła zarzutu związanego z wykładnią i stosowaniem tego przepisu, bowiem zgodnie z treścią art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wyżej wskazano, przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji rozpoznając skargę niewątpliwie nie orzekał w granicach innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. W drugim zaś przypadku istotne jest to, że strona nie może ograniczyć się do wytyku wyłącznie naruszenia art. 134 § 1 cyt. ustawy, gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 782/13). Omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I OSK 1353/12; wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1033/12). Tego wymogu autor skargi kasacyjnej nie dopełnił. Naruszenia omawianej normy nie powiązano z żadnymi przepisami, których naruszenie - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - Sąd I instancji powinien uwzględnić z urzędu.
Jako chybiony należało ocenić także zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie od dawna ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis ten ma charakter wynikowy i jego zastosowanie jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie nie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, autor skargi kasacyjnej jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, które to naruszenie Sąd I instancji wadliwie zaakceptował, czego w realiach tej sprawy fachowy pełnomocnik zaniechał.
Rozpoznając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych wskazać trzeba, że zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, zaś kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Przyjmuje się w orzecznictwie, że przepis ten mógłby stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności. Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a pełnomocnik skarżącej spółki nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował WSA w niniejszej sprawie. Okoliczność, że skarżąca spółka nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją WSA nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14). Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się właśnie do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji poprzez brak odniesienia się do istotnych w ocenie pełnomocnika kwestii związanych z momentem zakończenia postępowania karnego skarbowego i wpływem tego momentu na treść decyzji.
Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulacja ta określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może ona zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem wskazanych przepisów.
Wszystkie pozostałe zarzuty zawarte w rozpoznawanym środku zaskarżenia koncentrują się natomiast na kwestii wykładni i zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i skutków z tym związanych. Zgodnie z owym przepisem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Jak więc zasadnie argumentował Sąd I instancji z powołanego przepisu wprost wynika, że dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (czyli w niniejszej sprawie od momentu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego), zaś przedawnienie karalności czynu pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia bowiem początku ponownego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od ustania karalności przestępstwa stypizowanego w kodeksie karnym skarbowym, lecz od daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o to przestępstwo.
Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, upływ terminu karalności może skutecznie podnosić strona w postępowaniu karnym skarbowym, gdyż ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie mają uprawnień do badania tej okoliczności, czy kwestionowania poprawności lub terminowości podejmowanych przez organy karnoskarbowe czynności (poza przypadkami wskazanymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21).
Skoro więc postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenia terminu przedawnienia zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności postanowieniem z dnia 27 lipca 2018 r., które stało się prawomocne w tym samym dniu, to przyjąć należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania.
Słuszna zatem była ocena Sądu I instancji, że do ustalenia daty wynikającej z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest kiedy prawomocnie zostało zakończone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie - jak twierdzi skarżąca spółka - kiedy przedawniła się karalność czynu. Powyższe wynika bowiem z jasnego i nie budzącego wątpliwości brzmienia tego przepisu. Prawidłowo w związku z tym WSA w Warszawie stwierdził, że nie było podstaw do analizowania w postępowaniu podatkowym wymienionych także w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów K.p.k., K.k.s. oraz Konstytucji RP w kontekście możliwego przedawnienia karalności czynów stanowiących przedmiot postępowania karnoskarbowego.
Z tych powodów zasadnie odmówiono dopuszczenia w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów w postaci akt postępowania karnego skarbowego, albowiem okoliczności mające z nich wynikać nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, również nie znalazł podstaw do uwzględniania tego wniosku dowodowego.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.
W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Arkadiusz Cudak