I FSK 238/22

I FSK 238/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 679/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 679/21 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 3201-IOV2.4103.11.2021.8; IOV2.13.4103.14.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od G.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 679/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi G.S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 23 czerwca 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.(dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 23 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że w prowadzonych w 2011 r. ewidencjach zakupów VAT, Podatniczka zawyżyła podatek naliczony.
DIAS wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 r. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., grudzień 2011 r. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r.
W ocenie DIAS organ pierwszej instancji pismem z 6 listopada 2015 r. zawiadomił Podatniczkę o zawieszeniu 30 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał przy tym, ze przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że pismo to doręczono Skarżącej 9 grudnia 2016 r., a jej pełnomocnikowi doręczono w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") 10 stycznia 2017 r.
Ponadto, w zakresie tych zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązań. DIAS wywodzi tym samym, że wystąpiła również przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia – 13 maja 2016 r. - na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. Zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., a więc z tego powodu postępowanie podatkowe za te okresy nie stało się bezprzedmiotowe.
2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 zdanie drugie O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 181 i art. 197 § 2 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 i 2011, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT).
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w sprawie doszło naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie, art. 70 § 1 O.p. Okoliczności wynikające w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. oraz w art. 70c O.p., które wystąpiły w sprawie, nie wywołały skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż – jak niespornie ustalono 30 września 2016 r. - wszczęto wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r., zaś pismem z 6 listopada 2015 r. NUS zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczonym 9 grudnia 2016 r.), natomiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi pismo to - jak wskazał organ drugiej instancji - doręczono w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p.,10 stycznia 2017 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi Skarżącej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r., których termin przedawnienia co do zasady nastąpił wraz z upływem 31 grudnia 2016 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2011 r., który upływał 31 grudnia 2017 r.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pominięcie przez organ podatkowy ustanowionego skutecznie pełnomocnika Skarżącej jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, a wobec tego strona Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z braku zawiadomienia pełnomocnika w sposób procesowy, stosownie do obowiązujących reguł postępowania przewidzianych w art. 145 § 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego, nieuprawnione było przyjęcie przez organ podatkowy, że zawiadomienie o zawieszeniu, z dniem 30 września 2016 r., biegu terminu przedawnienia skierowane do Skarżącej i doręczone jej przed upływem terminu przedawnienia (9 grudnia 2016r.), ale do jej pełnomocnika doręczone po upływie terminu przedawnienia (10 stycznia 2017 r. w trybie art. 150 O.p.), skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zawiadomienie to wywołuje skutek zawieszenia upływu terminu przedawnienia, tylko w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r.
Ponadto nie wykazano także, by wystąpiła przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. że skutecznie doręczono zarządzenie zabezpieczenia, a mianowicie, że zarządzenie to doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne 2011 r., co dopiero wówczas mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. W przypadku ustanowienia przez podatnika pełnomocnika do działania w jego imieniu w sprawie, dla skutecznego doręczenia pism w sprawie nie jest wystarczające doręczenie podatnikowi korespondencji związanej ze sprawą.
Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, świadczą jednoznacznie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r., będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011 r., którego termin co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.
3.1. Od powyższego wyroku DIAS wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd "pierwotnej" podstawy rozstrzygnięcia, pominięcie etapu wykładni i zastosowania takiego przepisu, który pozwolił Sądowi uznać, że pełnomocnictwo z 3 grudnia 2015 r. złożone do akt kontroli podatkowej obowiązywało 30 listopada 2016 r. w postępowaniu podatkowym, mimo iż nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zagadnienie to jest podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia, a treści wskazane w uzasadnieniu wyroku stanowią tylko konsekwencję przyjętego stanowiska w sprawie charakteru pełnomocnictwa i zakresu jego formalnego obowiązywania;
2) art. 138e § 1 i 3 O.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz.1649) poprzez:
- błędną wykładnię granic instytucji pełnomocnictwa szczególnego i uznanie, że pełnomocnictwo złożone do 30 czerwca 2016 r. do akt konkretnego postępowania (np. kontroli podatkowej) wiąże organ podatkowy w innych trybach postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej bez konieczności dokonania - każdorazowo - złożenia takiego dokumentu do akt sprawy w sytuacji, gdy powołane przepisy uzależniają uprawnienie do zastępowania podatnika przez pełnomocnika;
- niewłaściwe ich zastosowanie poprzez uznanie, iż pełnomocnictwo z 3 grudnia w 2015 r. złożone do akt postępowania kontrolnego wiązało organ w postępowaniu podatkowym prowadzonym przedmiotowo w tej samej sprawie, mimo iż stosownego dokumentu nie złożono do akt sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 145 § 1 i 2 w związku art. 138e § 1 i 3 O.p. oraz w związku z art. 24 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji odwoławczej w wyniku błędnego przyjęcia, iż w chwili doręczania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. (doręczenia zarządzenia zabezpieczenia 13 maja 2016 r.) Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, ponieważ jego umocowanie do działania ukształtowane podczas kontroli podatkowej rozciągnęło się na postępowanie podatkowe;
- powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, iż doręczenie zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. nie było skuteczne i nie doszło tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miałoby wskazywać na doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z czym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.
Z ostrożności procesowej organ sformułował również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w związku z art. 138e § 1 i 3, art.145 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienie z 30 listopada 2016 r. o zawieszeniu 30 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. powinno być doręczone pełnomocnikowi Podatniczki ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, a skoro dokonano tego po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym pełnomocnik został ustanowiony dopiero 19 grudnia 2016 r., a doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi miało charakter informacyjny - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło bezpośrednio do wydania skarżonego orzeczenia.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów reprezentacji w postępowaniu ze skargi kasacyjnej organu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zarzuty organu odnośnie braku kompleksowej oceny kwestii skuteczności zawiadomienia Strony na podstawie art. 70c O.p., w związku z momentem ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, są zasadne. A zatem środek odwoławczy odnosi skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
6.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
6.2. Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzonej w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, odniósł się do akt sprawy i uzasadnił swoje stanowisko na płaszczyźnie skuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w relacji do zakresu pełnomocnictwa.
To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
7.1. Punktem wyjścia w ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie zawiadomienia opartego na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi być uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W uchwale tej NSA przyjął, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."
Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy sformułowanej w pkt 1 uchwały NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.
NSA zwrócił uwagę, że w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.
W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia, w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p., oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.
7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą uchwałę. Ponadto uchwała ta, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, WSA orzekający w sprawie także przyjął związanie wskazaną uchwałą.
8.1. Nominalny (art. 70 § 1 O.p.) termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. upływał z końcem 2016 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2011 r., który upływał z końcem 2017 r.
W sprawie niesporne jest, że 30 września 2016 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. W aktach podatkowych (tom II, k. 490-492) znajdują się: zawiadomienie Podatniczki z 30 listopada 2016 r., którym NUS zawiadamia Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak przyjął w ślad z organami Sąd pierwszej instancji, zawiadomienie to doręczono Skarżącej 9 grudnia 2016 r. To zawiadomienie wystosowano w toku postępowania podatkowego wszczętego przez NUS.
8.2. Mając na względzie powyższe, kluczową kwestią jest ustalenie, czy w dacie ekspediowania zawiadomienia do Skarżącej, na podstawie art. 70c O.p., była ona reprezentowana przez pełnomocnika.
Przede wszystkim podnieść należy, że zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. wystosowano do Strony w toku postępowania podatkowego, po uprzednim zakończeniu kontroli, w której złożone było pełnomocnictwo.
Rozważenia zatem wymagało, czy pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej staje się automatycznie skuteczne w toku pokontrolnego postępowania podatkowego.
8.3. Jak wynika z akt sprawy, w aktach kontrolnych znajduje się pełnomocnictwo z 3 grudnia 2015 r. (wpływ do NUS 9 grudnia 2015 r.), na mocy którego Skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie J.L. "do działania przed Naczelnikiem III Urzędu Skarbowego w Szczecinie w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej znak (...), jak również ewentualnych dalszych postępowań podatkowych będących następstwem przedmiotowej kontroli podatkowej prowadzonych przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego w Szczecinie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.". W pełnomocnictwie tym wskazano, że Pełnomocnik upoważniony jest w szczególności do: składania i podpisywania oświadczeń woli, w tym wyjaśnień, zastrzeżeń, odwołań, składania wniosków dowodowych i uczestniczenia w czynnościach dowodowych, przeglądania akt, odbioru dokumentów, w tym wezwań, postanowień, decyzji oraz wszelkiej innej korespondencji, i odbioru dokumentów, oraz wszelkich innych czynności niezbędnych do skutecznego reprezentowania osoby Skarżącej. Pełnomocnictwo to zawiera także adres do doręczeń.
8.4. W świetle powyższych faktów, zdaniem WSA zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p., należało doręczyć pełnomocnikowi, ustanowionemu jak wyżej wskazano. A ponieważ pełnomocnikowi Skarżącej, zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. doręczono w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. dopiero 10 stycznia 2017 r., co wynika także z akt sprawy, to WSA uznał, że zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uchybienie w wykonaniu tego obowiązku skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
8.5. Można przypuszczać, że tak wywodząc Sąd pierwszej instancji przychylił się do części orzeczeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2021r., sygn. akt III FSK 2551/21; z 9 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 442/18), w których Sądy powołując się na interpretację zawartego w art. 138e § 1 O.p. sformułowania "wskazanie sprawy podatkowej" uznawały, że jego treść nie daje podstaw do ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, a umożliwia objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. W związku z tym, w tej grupie orzeczeń uznano, za nieznajdującą potwierdzenia w przepisach prawa obowiązujących od 2016 r., praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo.
8.6. Ocenę prawną WSA obecnie należy jednak uznać za błędną. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 138e § 1-3 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (a nie stronie). Warunkiem skuteczności pełnomocnictwa szczególnego (a z takim mamy do czynienia niewątpliwie w przypadku Strony) jest jednak jego złożenie do "akt sprawy.".
Należy tu wskazać na tezy uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22: "[pkt] 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. [pkt] 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".
Warto też przywołać fragment uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały NSA, jako że można go odnieść bezpośrednio do sporu w przedmiotowej sprawie: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 o.p.). W tym przypadku konieczne jest zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dopiero z tą chwilą możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które (...) ma charakter "generalny". Pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć. Twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki. Byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej (o czym poniżej). Nawet jeżeli postępowanie jest inicjowane wnioskiem strony, to dokument pełnomocnictwa można złożyć skutecznie najwcześniej wraz z tym wnioskiem.".
Z tych względów, będąc związanym na zasadzie art. 269 P.p.s.a., oceną wyrażoną w przedstawionej uchwale NSA, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela sformułowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu, z którego wynika, że pełnomocnictwo Strony złożone do akt kontroli podatkowej jest też automatycznie skuteczne w postępowaniu podatkowym, bez konieczności odrębnego składania go do akt postępowania podatkowego.
Dodać należy, że 29 maja 2023 r., I FPS 2/23 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o pozostawieniu bez rozpoznania zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot?". W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że: "Wymogiem skuteczności aktu udzielenia pełnomocnictwa i w konsekwencji podejmowania czynności przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy jest zatem nie tylko wykazanie tego umocowania odpowiednim dokumentem ale także zawiadomienie o tym organu podatkowego. Dlatego zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, "pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis". Złożenie takiego pełnomocnictwa jest dowodem, z którego wynika umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu, w którym ten dokument został złożony. Użyte w treści art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "akta sprawy" ma charakter ogólny i dotyczy czynności faktycznej, gdyż w rzeczywistości to organ podatkowy dołącza (składa) pełnomocnictwo do akt prowadzonej sprawy. Kluczowa jest natomiast treść art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika zasada w której "ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.".
8.7. Zgodnie z art. 136 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2016r. strona postępowania podatkowego mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania. Jednocześnie w art. 137 § 3 O.p. ustawodawca wskazał, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wykładnia tych przepisów daje podstawy do przyjęcia, iż pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu urzeczywistniało się prawo do obrony podatnika przez pełnomocnika poprzez procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Przy czym to pełnomocnik był obowiązany uzewnętrznić i ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego w konkretnym zakresie. To pełnomocnik decydował o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organ nie mógł zastępować strony w tej kwestii i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem czy też innymi organami administracyjnymi. Zatem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizowały się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu.
Należy zatem podkreślić, iż złożenie pełnomocnictwa w 2015 r. do akt kontroli podatkowej było wyrazem woli występowania w danej procedurze, tj. kontroli podatkowej.
Nawet sformułowanie umocowania pełnomocnika do działania w pokontrolnym postępowaniu podatkowym i tak wywoływało skutek wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. Taki kształt pełnomocnictwa pozwalał jedynie złożyć odpis takiego pełnomocnictwa do akt kolejnego postępowania bez konieczności formułowania jego nowej treści. Konstrukcja pełnomocnictwa miała zatem charakter szczególny, a Strona po ustanowieniu pełnomocnika mogła jedynie oczekiwać, że będzie on prowadził tę jej sprawę, do akt której załączono stosowny dokument. Tylko w tym czasie pełnomocnik procesowy miał, w sposób profesjonalny, pilnować interesów podatnika. Tym samym pełnomocnictwo zarówno o charakterze szczególnym, jak i ogólnym, poza konkretnym postępowaniem, nie wywoływało skutków prawnych.
Na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy nowelizującej, pełnomocnictwo dołączone do akt sprawy przed tą datą, a także ich urzędowo poświadczone odpisy uznawało się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p.
Odkodowanie zatem, zakresu pełnomocnictwa powinno odbywać się z uwzględnieniem wszystkich norm zapisanych w tym przepisie. Zarówno z treścią art. 138e § 1 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Jak i z regułą zawartą w § 3, zgodnie z którą pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.
Jednocześnie, od lipca 2016 r. ustawodawca rozszerzył zakres reprezentacji w szeroko nazwanych postępowaniach podatkowych o instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p., upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. To przy tego rodzaju pełnomocnictwach organ nie jest ograniczony ramami postępowania. Z chwilą bowiem utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musiała być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu.
9.1. Przenosząc powyższe na realia faktycznie niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej w 2015 r. miało charakter szczególny w stanie prawnym obowiązującym w dniu jego ustanowienia, jak i od lipca 2016 r. Zatem po zakończeniu kontroli, dodatkowe "uaktywnienie" pełnomocnictwa wymagało złożenia jego odpisu do akt konkretnej sprawy, tj. do akt postępowania podatkowego.
Zawiadomienie (art. 70c O.p.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. zostało wyekspediowane (z urzędu) 30 listopada 2016 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej, a w trakcie postępowania podatkowego. W dacie wyekspediowania tego zawiadomienia do akt postępowania podatkowego nie wpłynęło pełnomocnictwo. NUS prawidłowo zatem skierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. bezpośrednio do Strony, bowiem w tym momencie nie była ona (jeszcze) reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.
9.2. W postępowaniu podatkowym pełnomocnika ustanowiono dopiero 19 grudnia 2016 r., a więc już po zawiadomieniu Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sporne pełnomocnictwo złożone w kontroli podatkowej w 2015 r. i zakres jego obowiązywania nie dawały podstaw do uznania, że pełnomocnik był już uprawniony do reprezentowania Strony w dniu wyekspediowania do Strony zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Późniejsze (19 grudnia 2016 r.) ustanowienie pełnomocnictwa nie zniosło skuteczności doręczenia zawiadomienia Stronie. Istotne jest, że zanim w postępowaniu podatkowym ujawnił się pełnomocnik Skarżącej, doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio Skarżącej, w czasie gdy jeszcze nie miała jeszcze ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.
W tym kontekście doręczanie zawiadomienia pełnomocnikowi, który w postępowaniu podatkowym został ustanowiony dopiero 19 grudnia 2016 r., nie było w ogóle konieczne. Doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi 10 stycznia 2017r. miało zatem charakter jedynie informacyjny, nie powiązany ze skutecznością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
9.3. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skuteczność zarzutów naruszenia art. 138e § 1 i 3 w związku z art. 24 ustawy nowelizującej w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 70c oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doszło do skutecznego zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
10.1. Zastrzec jednak należy, że powyższe stwierdzenie nie wyczerpuje problematyki analizy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w szczególności nie zwalnia Sądu pierwszej instancji od oceny, czy zastosowanie tego przepisu nie miało charakteru instrumentalnego; Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zakresem zarzutów skargi kasacyjnej nie zajmował się stosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tej płaszczyźnie.
Nadmienić należy, że w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało charakter instrumentalny.
10.2. Nadmienić należy, że powyższej uwagi nie można odczytywać jako sugestii stwierdzenia przez WSA przy ponownym rozpoznawaniu sprawy instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lub jakiegokolwiek ukierunkowania rozumowania WSA w tym zakresie. Jest to jedynie porządkowe przypomnienie Sądowi pierwszej instancji, jakie kwestie powinny zostać jeszcze zbadane w obszarze zastosowania tego przepisu.
11. Dopiero w razie (ewentualnego) stwierdzenia przez WSA instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojawi się potrzeba analizowania, czy niezależnie do tego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się obecnie do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszącej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w powiązaniu z przepisami procesowymi.
12. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna sprawę, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W zakresie kosztów zasądzonych na rzecz organu mieści się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.000 zł i wynagrodzenie pełnomocnika organu, reprezentującego organ (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ nie miał pełnomocnika), które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, a więc w kwocie 5.400 zł.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA