I FSK 2379/21

I FSK 2379/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2663/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2663/20 w sprawie ze skargi P. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.102.2020.AJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2663/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa oddalił skargę P. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 23 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Skarżąca w dniu 3 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4/F za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. oraz pięć miesięcy 2018 r. Według spółki korekty wynikały z nieprawidłowego wyliczenia wartości należnego podatku akcyzowego od cygaretek w pierwotnie złożonych deklaracjach, spowodowanego błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą jako wagi cygaretki wraz z dołączonymi do nich filtrem lub ustnikiem. W ocenie Strony powyższe potwierdzały interpretacje indywidualne z 7 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3.3.4013.60.2018.1.WR i z 10 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3.4013.144.2018.1.WR. W związku z wynikającą z korekt nadpłatą podatku akcyzowego Spółka wniosła o rozliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w lutym 2017 r. w kwocie 1.698.615,00 zł, a Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Strony, utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.
Następnie Naczelnik US decyzją z 3 marca 2020 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za luty 2017 r. w kwocie 16.781 zł. Organ ten stwierdził, iż w dniu 29 marca 2017 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga deklaracja dla podatku akcyzowego za luty 2017 r., w której Strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek w wysokości 1.698.615,00 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W deklaracji wskazano wagę cygar i cygaretek — 443,14 kg.
Organ I instancji zaznaczył również, że w dniu 21 stycznia 2019 r. Spółka przedstawiła oświadczenie firmy J. z dnia 25 października 2018 r. dotyczące wagi cygaretek, które z uwagi na brak tłumaczenia na język polski nie zostało uznane za dowód w sprawie. Ponadto Naczelnik US podkreślił, że w oświadczeniu tym wskazana została jedynie informacja o średniej wadze filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018, która wynosiła około 0,105 grama. Informacja ta dotyczyła produktów marki [...].
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ II instancji zaznaczył, że w obrocie prawnym jest decyzja ostateczna Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2017 r. Skarga na tą decyzję została natomiast oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 265/20.
W ocenie Dyrektora IAS istotne w niniejszej sprawie było to, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek, jakie obowiązują w kraju. Wynika to z harmonizacji przepisów wspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych, w tym cygar i cygaretek. Zatem fakt, że Strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygar i cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego należało interpretować w ten sposób, że wysyłający dokonywał na potrzeby zabezpieczenia, ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z ww. definicją, co powoduje, że brak było podstaw do przyjęcia, że w kraju odbioru należy inaczej określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju niż uczynił to wysyłający. Organ II instancji podkreślił przy tym, że Spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego, wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się też na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego. Z powyższego wynika, że brak było podstaw do uznania, by wysyłający podawał w wystawianych przez siebie eAD zawyżoną wagę netto cygar i cygaretek, ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego. Podmiot dostarczający cygara i cygaretki w swoich wyjaśnieniach ograniczył się do wskazania, że dostarczane cygara posiadały ustnik i średnią wagę tego ustnika. Wyjaśnienia te nie uprawniają do przyjęcia, że w sporządzanym przez siebie dokumencie eAD dostawca podawał wagę netto cygar z ustnikiem. Z doświadczenia życiowego i logiki wynika bowiem, że takie działanie byłoby niekorzystne dla podmiotu wysyłającego i narażałoby go na konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego w przypadku np. naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy lub nie otrzymania w terminie raportu odbioru. W ocenie Dyrektora IAS przyjęte kryterium jest więc obiektywne i bezstronne. Z tego wynika, że Spółka zasadnie wyliczała kwotę akcyzy do zapłaty od każdej przesyłki m. in. cygaretek przyjmowanych do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy. Do wyliczenia tej kwoty jako podstawę opodatkowania Spółka przyjmowała wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wskazanych w protokole z przyjęcia i sprawdzenia przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2017 r. z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w kwocie 839.588,00 zł. Dyrektor IAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 29 listopada 2019 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna. W myśl art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, ze z chwilą doręczenia Stronie decyzji, weszła ona do obrotu prawnego i wywołuje tym samym skutki prawne, zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym. Związanie organu podatkowego decyzją doręczona stronie trwa cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.
W zakresie zarzutu braku powołania biegłego Dyrektor IAS zaznaczył, że wniosek ten został zawarty w piśmie Strony z dnia 13 sierpnia 2019 r. stanowiącym odwołanie od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 29 lipca 2019 r. W toku postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wnioski w zakresie powołania biegłego nie były zgłaszane przez Stronę.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.
Organ podatkowy nie może stwierdzić nadpłaty podatku w zakresie w jakim podatek został określony istniejącą w obrocie prawnym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Organ ten, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest związany ustaleniami i rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji wymiarowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zaś być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania ustaleń, na których oparto ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Ocenę tę potwierdza orzecznictwo sądowe, w którym wywodzi się, że tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc dalej, w ocenie Sądu organ trafnie zwrócił uwagę na to, że skoro wyroby te nabywane były wewnątrzwspólnotowo, to zarówno wysyłający cygara i cygaretki, jak i Skarżąca podlegali identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują na terenie Unii Europejskiej w tym w Polsce. Wynika to z harmonizacji przepisów wspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych w tym cygar i cygaretek wprowadzonej dyrektywa strukturalną. Objęcie jednolitymi regulacjami wysyłającego i przyjmującego zharmonizowane wyroby akcyzowe, miało natomiast zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie art. 18 dyrektywy strukturalnej podmiot wysyłający był bowiem zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych. Zatem wysyłający zobowiązany był do obliczenia akcyzy należnej od wysyłanych cygaretek, która to akcyza mogła stać się wymagalną w całości lub w części w przypadku zaistnienia skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego nieprawidłowości w trakcie przemieszczania w celu dokonania obciążenia zabezpieczenia składanego w związku z tym przemieszczaniem. Skoro zatem Skarżąca dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, to zasadnie organy uznały, że wysyłający cygaretki dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 Dyrektywy nr 2011/64UE.
Powyższe spowodowało – przy braku przekonujących dowodów przeciwnych – konieczność przyjęcia, iż w kraju odbioru należało określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju tak samo jak uczynił to wysyłający. Dyrektor IAS zasadnie przy tym podkreślił, że Skarżąca nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się też na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego. Stąd trafny wniosek organu o braku podstaw do uznania, że wysyłający podawał w wystawianych przez siebie dokumentach eAD zawyżoną wagę netto cygarek, ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego.
Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę również Dyrektor IAS, że Skarżąca nie przedstawiła, żadnego dokumentu wystawionego przez wysyłającego, który mógłby stanowić potwierdzenie tego, iż deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra. Strona przedstawiła co prawda kserokopię pisma J. z dnia 25 października 2018 r. sporządzoną w języku angielskim. Z pisma tego wynika jednak tylko to, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama (informacja ta dotyczy produktów marki [...]). Informacja ta nie mogła być więc uznana za równoznaczną ze stwierdzeniem, iż waga netto przedmiotowych cygaretek zawierała wagę filtrów lub ustników. Co równie istotne sama Skarżąca w wystawianych fakturach nie podawała wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu bez rozróżnienia, czy jest to waga netto, czy też brutto. Tym samym organ zobowiązany był uznać, że waga netto wskazywana w dokumentach eAD odpowiada podstawie opodatkowania cygaretek jaką należy przyjąć w kraju.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):
2.1.1. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:
1) 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegający niedostrzeżeniu przez sąd administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy tj. nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów w sprawie, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. na odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd administracyjny, że w sprawie poddano pod ocenę jedynie część zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydano na tej podstawie rozstrzygnięcia ostateczne, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności wpływających na ustalenie prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, tj. zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której Skarżący powinien uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej jako u.p.a.);
3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p poprzez:
a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej i stanowi o naruszeniu prawa procesowego, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy;
b) błędne przyjęcie, że waga określona w dokumencie eAD jest wagą rzeczywistą, prawidłową, od której zależy wysokość podatku akcyzowego, w sytuacji, w której treść dokumentu eAD nie dowodzi obiektywnie wagi towaru tytoniowego podlegającego opodatkowaniu i nie służy do ustalenia wymiaru tego podatku, czego organy obydwu instancji nie zauważyły, a co ma istotne znaczenia dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy;
c) błędne założenie, że wysyłający cygaretki prawidłowo określił ich wagę netto w dokumentach eAD, w sytuacji, w której organ oraz w następstwie Sąd jedynie domniemywa taką okoliczność, a która to okoliczność powinna zostać stanowczo i konkretnie ustalona w tej sprawie poprzez dowód z opinii biegłego;
2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek wyłączając filtr bądź ustnik, co spowodowało błędne ustalenie wagi cygar i cygaretek w tym postępowaniu i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku - akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/ERG (dalej: Dyrektywa) poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i organy nie są tym samym zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy powinny ustalić, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistą wagę cygaretek;
3) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podatek akcyzowy (jako podatek należny) uiszczony od wagi cygaretki liczonej razem z filtrem lub ustnikiem, nie stanowi nadpłaconego podatku z racji przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego podatku na nabywcę (Konsumenta), w sytuacji, w której w sposób oczywisty wynika, że skoro Skarżący uiszczał podatek od zawyżonej wagi netto cygaretek (wraz z filtrem), to tym samym powstała nadpłata podatku akcyzowego i organy podatkowe powinny zasądzić zwrot nadpłaty na rzecz Skarżącego,
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie wyroku reformatoryjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. W sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaka była rzeczywista waga netto tytoniu zawarta w cygaretkach w miesiącu rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego to jednak nie przepisy materialne i ich wykładnia są rzeczywistym przedmiotem sporu.
3.4. Nie ulega wątpliwości, że organy wagę towaru przyjęły na podstawie dokumentów e-AD wystawionych przez wysyłającego towar, a przedstawionych przez Skarżącą. Jakkolwiek system EMCS jest Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych, a więc jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest ustalanie wagi netto wyrobów akcyzowych to jednak, jak trafnie wywiedziono w skarżonym wyroku, dane podawane w systemie nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości. Na podstawie tego dokumentu jako podstawę opodatkowania przyjęto wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, wskazaną w protokole z przyjęcia i sprawdzenia przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego. Ten dokument może być dowodem na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 o.p.
Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obalających treść wskazanego dokumentu. Treści dokumentu e-AD wystawionemu przez wysyłającego towar oraz wadze netto towaru podanej w tym dokumencie Skarżąca przeciwstawia jedynie swoje subiektywne przekonanie (przypuszczenie), że wysyłający towar pomylił się w treści dokumentu podając wagę towaru wraz z filtrami lub ustnikami.
Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny na podstawie dokumentów e-AD, nie dlatego, że przepisy prawa w zakresie podawanej w dokumencie e-AD wagi towaru przypisują szczególną moc dokumentu urzędowego, ale dlatego, że nie ma żadnych innych dowodów, w szczególności nie ujawniła ich Skarżąca, poddających w wątpliwość treść tego dokumentu w zakresie podawanej w nim wagi towaru. Waga wynika z dokumentu e-AD oraz została potwierdzona przez Skarżącą raportem odbioru i następnie została zaewidencjonowana w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji. Nie ma przesłanek, aby wartość dowodową tych dokumentów obecnie ignorować jedynie z powodu subiektywnego przekonania Skarżącej o ich wadliwości.
3.5. Skarżąca nie ma racji wywodząc, że organy nie dopuszczały innych środków dowodowych do ustalenia rzeczywistej wagi netto towaru. To Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących, że waga netto towaru była inna niż waga netto wprowadzana na skład podatkowy i następnie z tego składu wyprowadzona.
WSA słusznie wywodzi, że nie jest takim dowodem przedstawiona przez Skarżącą kserokopia pisma z 25 października 2018 r. W tym piśmie zawarto jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama (informacja ta dotyczy produktów marki [...]). Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, z tej informacji nie wynika, że podawana przez wysyłającego w dokumencie e-AD waga netto cygaretek obejmowała także filtr lub ustnik. Podmiot dostarczający cygara i cygaretki w swoich wyjaśnieniach ograniczył się do wskazania, że dostarczane cygaretki posiadały ustnik i jaka była średnia waga tego ustnika. Skarżąca zdaje się nadinterpretować treść tego pisma przypisując mu przyznanie się wysyłającego do błędnego podawania wagi netto towaru, podczas gdy takiego wniosku treść pisma nie pozwala wyprowadzić. Przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia dostawcy nie uprawniały do przyjęcia, że w sporządzonym przez niego (dostawcę) dokumencie e-AD dostawca podawał wagę netto cygar (cygaretek) z filtrem lub ustnikiem, że podawał wagę towaru dowolnie i nierzeczywiście, a więc w oderwaniu od zharmonizowanej definicji towaru akcyzowego.
Także treść faktur nie dowodzi twierdzeń Skarżącej. Jak bezspornie ustaliły organy, w fakturach wystawianych przez sprzedającego nie podawano wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu bez rozróżnienia, czy jest to waga netto, czy też brutto.
Jak trafnie wyjaśnił WSA, powołane przez stronę interpretacje podatkowe jedynie odpowiadają na zadane pytanie w oparciu o podany przez samą Skarżącą stan faktyczny, ale interpretacje te nie mogą stanowić dowodu dotyczącego wagi cygaretek w okresie objętym skarżoną decyzją. Jakkolwiek Skarżąca twierdzi, że dopiero z wydanej w maju 2018 r. interpretacji indywidualnej dowiedziała się o braku konieczności uiszczania podatku akcyzowego do masy filtra lub ustnika nie oznacza to jednak automatycznie, że niewiedza Skarżącej przekładała się na niewiedzę dostawcy towaru, który (rzekomo) popełnił błąd podając wagę towaru w dokumencie e-AD. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących, aby przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej udzielała swojemu dostawcy (błędnych) instrukcji nakazujących wliczanie do wagi towaru także wagi filtrów i ustników, a tenże te instrukcje realizował w treści dokumentów e-AD, a więc dostawca działał niekorzystnie dla siebie, bo zwiększał w ten sposób zakres obciążającego zabezpieczenia.
3.6. Zasadniczą podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niekompletności materiału dowodowego zebranego przez organy autor kasacyjny czyni odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego-rzeczoznawcy. Skarżąca wyraża duże oczekiwania dowodowe wobec postulowanej opinii biegłego, oczekując że biegły byłby w stanie ustalić rzeczywistą i prawidłową wagę netto cygaretek w miesiącu objętym skarżoną decyzją.
Przede wszystkim, odnośnie zarzutu braku powołania biegłego wskazać należy, że wniosek taki został złożony przez stronę na etapie odwołania od decyzji wymiarowej. Natomiast w toku niniejszego postępowania nadpłatowego wniosek o powołanie biegłego nie były zgłaszany przez co zarzut odmowy powołania biegłego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za nieuzasadniony. Niezależnie od tego nie było przesłanek do powołanie przez organy podatkowe biegłego z urzędu.
Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika, po pierwsze, że organ nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.
Przesłanki, jakimi kieruje się Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 197 o.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu ustalenia wagi rzeczywistej spornych wyrobów są błędne. Skarżącej umyka, że postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego towaru, który został zbyty przez Skarżącą i od tych zbytych wyrobów został uiszczony podatek akcyzowy. Towar ten został sprzedany i skonsumowany (bezpowrotnie i nieodtwarzalnie zużyty) przez klientów wiele lat temu.
Sąd pierwszej instancji słusznie podnosi, że nie ma żadnych fizycznych możliwości, aby konkretny towar (cygaretki) będący przedmiotem obrotu w miesiącu objętym skarżoną decyzją mógł obecnie podlegać badaniu przez biegłego w zakresie wagi netto. Nie da się zważyć nieistniejącej już partii cygaretek, aby ustalić czy na masę zgłoszoną do opodatkowania składał się tylko tytoń, czy może też masa ustników lub filtrów. Partii tego konkretnego towaru sprzedawanego w okresie objętym skarżoną decyzją już fizycznie nie ma. Biegły nie ma takich zdolności, aby zrekonstruować skonsumowany już towar i ustalić jaką miał rzeczywistą wagę, gdy był on sprowadzany do składu podatkowego, a w istocie aby ocenił, w jaki sposób dostawca zważył towar kilka lat temu, tj. z ustnikiem (filtrem), czy bez.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opinia biegłego nie mogła się przyczynić do wyjaśnienia spornej okoliczności. Nie powołując biegłego nie naruszono art. 197 § 1 o.p., w szczególności gdy inne zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują na przyjęty stan faktyczny.
3.7. Wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organów podatkowych oceny treści dowodów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że podmiot wysyłający był zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych (art. 18 Dyrektywy przewidujący konieczność złożenia gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Działanie dostawcy podającego nieprawidłową, zawyżoną wagę netto cygaretek (co zakłada strona) byłoby niekorzystne dla podmiotu wysyłającego i narażałoby go na konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego w przypadku np. naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy lub nieotrzymania w terminie raportu odbioru.
Argumentacja Skarżącej opiera się na przekonaniu, że podmiot wysyłający działał nieracjonalnie i błędnie. Nie ma jednak logicznych przesłanek do założenia, że wysyłający towar dwukrotnie pomylił się na swoją niekorzyść poprzez nadmiarowe zwiększanie swoich (potencjalnych) powinności z racji ustanawianego zabezpieczenia, po pierwsze wykazując na dokumencie e-AD zawyżoną o ciężar ustników wagę cygaretek, a po drugie dostrzegając swój błąd, nie skorygował dokumentu e-AD.
Skarżąca zasadniczo odbierała przemieszczane wyroby akcyzowe i nie kwestionowała wagi netto wyrobów akcyzowych. Skarżąca sporadycznie kwestionowała nieistotne dla sprawy informacje co dowodzi, że analizowała i weryfikowała treść dokumentów. Skarżąca nie kwestionowała jednak wagi netto odebranych cygaretek i nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wprowadzając towar do składu podatkowego nie sygnalizowała wówczas nieprawidłowości co do wagi towaru podawanej w dokumentach sporządzanych przez wysyłającego. Nie można więc logicznie przyjąć, że wysyłający towar regularnie, w okresie paru kolejnych lat (Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że analogiczne sprawy dotyczą innych miesięcy) mylił się co do podawanej wagi, a Skarżąca tego regularnie nie zauważała.
3.8. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że skoro strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, to zasadnie organy wyinterpretowały, że wysyłający cygaretki (i cygara) dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 Dyrektywy. Wobec braku przeciwnych dowodów należało przyjąć, że waga netto cygaretek stanowiąca podstawę ich opodatkowania zarówno w kraju wysyłki, jak i w kraju konsumpcji ustalane były na jednakowych zasadach. A więc waga netto wskazywana w dokumentach e-AD odpowiada podstawie opodatkowania cygar i cygaretek jaką należy przyjąć w kraju.
Odmienne twierdzenie Skarżącej, jakoby wysyłający towar podawał w wystawianych przez siebie e-AD zawyżoną wagę netto towaru (ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego) jest jedynie gołosłowną spekulacją Skarżącej.
3.9. Reasumując, Sąd pierwszej instancji miał podstawy do aprobowania oceny organów, że na podstawie całokształtu zebranych dowodów w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że strona nieprawidłowo obliczała podstawę opodatkowania towaru w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Waga netto cygar i cygaretek przy wyprowadzeniu była zgodna z ewidencjami i odpowiadała wadze z ich przyjęcia do składu podatkowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
3.10. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że wobec tego, że Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej a organ uznał, że wykazane w niej zobowiązanie podatkowe jest zaniżone to organ podatkowy był, na podstawie art. 21 § 3 o.p., uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika w decyzji określającej inną wysokość zobowiązania. Postępowanie nadpłatowe, jakkolwiek może opierać się na tym samym materiale dowodowym, co postępowanie wymiarowe jest postępowaniem odrębnym, z odrębnymi środkami zaskarżenia i przedmiotami rozstrzygnięcia. Wynik postępowania wymiarowego nie oznacza stanu powagi rzeczy osądzonej w sprawie nadpłatowej. W sprawie nadpłatowej organy podatkowe orzekały autonomicznie, nie odbierając Skarżącej żadnych uprawnień procesowych oraz nie odstępując od ustalenia stanu faktycznego w sprawie nadpłatowej tylko dlatego, że w powiązanej sprawie wymiarowej zapadło rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony.
Korekty deklaracji złożone przez Spółkę błędnie wykazywały nadpłatę. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej od należnej z powodu zawyżonej wagi towaru akcyzowego. Nie jest więc trafnym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Także z tego względu, skoro nie występuje nadpłata, to bezprzedmiotowe jest powoływanie biegłego dla ustalenia rzeczywistego stanu wzbogacenia się podatnika.
3.11. Chybionymi są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez stawianie zarzutu naruszenia prawa materialnego, co próbuje osiągnąć w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej.
Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni, którą zdaje się mu przypisywać Skarżąca, jakoby art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. oraz art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy wskazywały, że stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe, tj. na cygara i cygaretki należy wiążąco ustalać na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego zamiast odwoływać się do rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika. Sąd pierwszej instancji nie wywodzi też, że do podstawy opodatkowania wyrobów tytoniowych wchodzi masa filtra lub ustnika.
Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy w pierwszej kolejności, że jak sama w skardze kasacyjnej Skarżąca podkreśla, Sąd pierwszej instancji wskazał, że "treść dokumentu eAD jest podważalna, a jedynie w tej sprawie Skarżący nie dostarczył dokumentów obalających jego treści". Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie ignorowały potrzeby poszukiwania dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru. Dowodem dopuszczalnym na tę okoliczność jest także dokument e-AD, który próbuje deprecjonować Skarżąca. Dowód z tego dokumentu nie jest jednak dowodem zupełnym i organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wyraźnie opowiadają się za otwartością postępowania dowodowego na inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistej wagi netto towaru. W realiach niniejszej sprawy takich innych dowodów wskazujących, że waga rzeczywista netto towarów różniła się od wagi podanej w dokumencie e-AD jednak nie ujawniono, w szczególności nie dostarczyła ich Skarżąca. Nie udowodniono, że dostawca towaru podał błędną, nierzeczywistą wagę netto w dokumencie e-AD, wliczając do niej wagę filtrów i ustników. W przedłożonym piśmie dostawca nie przyznaje się do popełnienia tu błędu, który przypisuje mu Skarżąca; nie skorygował też dokumentu e-AD.
Nie można więc skutecznie zarzucać, że organy, wobec braku innych dowodów, oparły się w ustaleniu tej kluczowej okoliczności faktycznej na treści dokumentu e-AD oraz powiązanej z nim oraz zbieżnej treści raportu odbioru, na fakturach zakupu i ewidencji składu podatkowego. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że dane w dokumencie e-AD nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości nie uchybia treści wskazanych przepisów prawa materialnego. Odwoływanie się co do wagi towaru do treści dokumentu e-AD, w realiach niniejszej sprawy, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie wynika z przyjmowania przez organy podatkowe i WSA domniemania formalnego co do treści dokumentu e-AD, ale jest jedynie wynikiem uznania wartości dowodowej tego dokumentu w świetle innych dowodów, a także z powodu braku odmiennych dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru.
3.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA