I FSK 2378/23

I FSK 2378/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 289/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 153, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 289/23 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2017 r. nr UNP 1001-17-121374 1001-IOV2.4103.1.2017.29.U16.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do lipca 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 289/23, po rozpoznaniu skargi B.G. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do lipca 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oddalono skargę.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Zaskarżoną decyzją z 18 grudnia 2017 r. roku Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej: NUS) określającą Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. a także kwotę zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy i jednocześnie orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), wynikającego z faktur wystawionych w opisanych miesiącach.
Organy podatkowe wskazały, że powodem wydania powyższego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez F. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. Według treści faktur wystawionych przez te firmy przedmiotem nabyć były tkaniny.
Organ wskazał, że F. i A., mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT, nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ich działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor IAS jako uzasadnienie przyjętych ustaleń wskazał w szczególności, że kontrole prowadzone wobec spółek F. i A. wykazały, iż podmioty te nie prowadzą działalności pod wskazanymi w rejestrach adresami, nie ustalono również innych adresów siedzib tych spółek, nie uzyskano kontaktu z ich organami, jak również nie pozyskano od nich żadnej dokumentacji źródłowej, która potwierdzałaby rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez te podmioty. W decyzjach wydanych wobec F. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. zakwestionowano cały podatek naliczony zadeklarowany przez te spółki w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy październik 2012 r. - wrzesień 2013 r. stwierdzając, iż podmiot te nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a pozyskane podczas kontroli podatkowych i postępowań podatkowych faktury VAT, na których jako wystawca widnieją wskazane spółki zostały uznane za objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Ponadto Dyrektor IAS, biorąc pod uwagę zeznania świadków stwierdził, że podatniczka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pojedynczej faktury z dnia 5 czerwca 2013 r. wystawionej przez V. sp. z o.o. z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.
W ocenie organów podatkowych, brak spójności w zeznaniach strony oraz jej rzekomych kontrahentów w zasadniczych kwestiach związanych z przebiegiem rzekomej wzajemnej współpracy podważa wiarygodność tych zeznań i świadczy o fikcyjności dostaw tkanin, których miała dokonywać Skarżąca.
W ocenie organu także Skarżąca wystawiając faktury sprzedaży dotyczące towarów, które rzekomo miała nabyć od ww. spółek, działała w tym zakresie jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i otrzymywały faktury VAT w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Skarżąca deklarowała jedynie niewielkie koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczące płatności za telefon oraz usług rachunkowych. Nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego (nie dysponowała powierzchnią magazynową do przechowywania towarów), ani kadrowego (nie zatrudniała żadnych pracowników), nie posiadała majątku trwałego, rzekome biuro miało znajdować się w miejscu jej zamieszkania, nie miała zdolności finansowej (zeznała, że płaciła pieniędzmi otrzymanymi od klientów, natomiast organizacją transportu oraz jego kosztami mieli zajmować się rzekomi, wyżej wskazani dostawcy). Dyrektor IAS zakwestionował również, na podstawie zeznań wynajmującego i pracowników spółki mającej siedzibę na tej samej nieruchomości, rzetelność umowy najmu powierzchni magazynowej przez Skarżącą, która miała w jego ocenie służyć jedynie uprawdopodobnieniu i urealnieniu pozornego charakteru prowadzonej działalności.
Fakt, że działalność prowadzona przez Skarżącą służyła w istocie jedynie do obrotu pustymi fakturami potwierdza, w ocenie Dyrektora IAS także zestawienie faktur VAT wystawionych przez spółki F. i A. na rzecz Skarżącej i przez nią na rzecz kolejnych podmiotów, z którego wynika, że wystawiała ona faktury dokumentujące dostawy tkanin w ilościach wykazanych na fakturach dotyczących nabyć albo z tą samą datą, albo z datą kilku dni później, niż data widniejąca na fakturze zakupowej. Na świadomy udział Podatniczki w oszustwie podatkowym wskazują m.in.: "transakcje" z ww. spółkami, które w wyraźny sposób odbiegały od typowych w warunkach rynkowych transakcji gospodarczych – na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy "tkaniny" bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu; strona nie posiadała innych poza fakturami dokumentów potwierdzających rzekomo dokonanie transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp.), płatności realizowano w znacznych kwotach w formie gotówkowej; nieuzasadnione zaufanie pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji (brak wiedzy na temat osób decyzyjnych w firmach kontrahentów oraz danych osób działających rzekomo w imieniu tych podmiotów); nietypowe miejsce zawierania transakcji (plac przed hurtownią); niepodjęcie przez Skarżącą żadnych udokumentowanych działań w celu weryfikacji stron transakcji; ustalanie zamówień tylko telefonicznie oraz brak możliwości wskazania numeru telefonu, z którego składane były zamówienia; stosowanie przez Skarżącą minimalnej, odbiegającej od typowych transakcji rynkowych, marży przy sprzedaży tkanin, w większości przypadków wynoszącej poniżej 1% ceny.
Dyrektor IAS podkreślił, że w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Podatniczka wystawiła faktury VAT dokumentujące krajowe dostawy tkanin na rzecz: S. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; E. sp. j.; S. s.c.; F.sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; G.Z.; P. sp. z o.o.; A.; I. A.P.; H. sp. z o.o. Faktury sprzedaży wystawione przez Podatniczkę na rzecz ww. podmiotów, stanowiące podstawę zaksięgowania, zostały wykazane w rejestrach dostaw VAT oraz ujęte w deklaracjach VAT-7K.
Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynymi zadeklarowanymi dostawcami towarów handlowych do Podatniczki w okresie objętym postępowaniem podatkowym były bowiem (z wyjątkiem jednej transakcji – zakupu tkaniny od firmy V.) spółki F. i A.. Firmy te w rzeczywistości nie dokonywały żadnego obrotu towarem, zatem Skarżąca nie nabyła od nich tkanin i co się z tym wiąże, nie mogła dokonywać dostaw tych konkretnych towarów. Oznacza to, iż była podmiotem, przez który jedynie "przechodziły" faktury sprzedaży od ww. spółek. Wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT, które nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie generowały również podatku należnego, który następnie winien być naliczony w deklaracji podatkowej, a tym samym stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach przez odbiorcę faktur.
Dyrektor IAS wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u. W przypadku ww. faktur zastosowanie ma natomiast norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
1.3. Zaskarżona decyzja została pierwotnie uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 199/18 w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie 564.863,48 zł. oraz oddalono skargę w pozostałej części. Powodem uchylenia decyzji w części było stwierdzenie przez Sąd nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, wyrażającego się w przyjęciu przez Dyrektora IAS że skoro strona nie nabyła tkanin od spółek F. i A., to nie mogła dokonać sprzedaży tychże tkanin. Zdaniem Sądu jednak, o ile nie mogła sprzedać tkanin pochodzących od ww. spółek o tyle niewykluczone jest, że sprzedała towar inny, pochodzący z nieustalonego źródła, co w ocenie WSA nie uzasadniałoby uznania, że faktury takie objęte są dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS w następstwie czego wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 stycznia 2023, sygn. I FSK 1835/18, uchylono pkt. 1 i 3 zaskarżonego wyroku, a sprawę przekazano do WSA celem ponownego rozpoznania. Uwzględniając skargę kasacyjną organu NSA wskazał, iż Sąd pierwszej błędnie uznał, iż nie może mieć miejsca zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy za fakturą idzie towar niewiadomego pochodzenia. NSA wywiódł, że regulacja z art. 108 u.p.t.u. ma charakter sanacyjno-prewencyjny i pełni również funkcję restytucyjną. Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Skoro więc Skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia, to dalsza jego odsprzedaż powinna skutkować zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
1.4. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę Spółki.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał na wynikające z 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) związanie wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA. Wskazano, że Sąd odwoławczy przedstawił jednoznaczne stanowisko w sprawie zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro Podatniczka nabyła towar niewiadomego pochodzenia, to jego dalsza odsprzedaż już winna skutkować zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NSA kategorycznie stwierdził, że brak jest również podstaw aby zobowiązywać organy podatkowe, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, do prowadzenia postępowania dowodowego skąd mógł pochodzić towar poza obrotem w systemie podatku od towarów i usług skoro strona podczas całego postępowania dowodowego nie ujawniła źródła pochodzenia towaru poza tymi, które organy zakwestionowały.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca.
2.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 153 p.p.s.a., art. 190 p.p.s.a. oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez bezwiedne i machinalne spełnienie wytycznych wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1835/18 i dostosowanie orzeczenia jedynie do wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez poczynienia żadnych własnych ustaleń faktycznych (mimo związania jedynie wykładnią prawną w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), wobec czego bez poczynienia własnych ustaleń faktycznych (lub przyjęcia za własne ustaleń dokonanych w orzeczeniach poprzedzających) nie było możliwe dokonanie subsumcji pod wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz dokonanie oceny legalności orzeczenia organu;
2) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 78 Konstytucji poprzez przedstawienie jedynie rysu historycznego postępowania oraz powołanie się na wykładnię przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało nierozpoznaniem sprawy w sposób całościowy i rzetelny, a także wypaczeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem de facto doszło do powielenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1835/18, wobec czego skarżony wyrok uchyla się spod kontroli instancyjnej,
3) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. 2352 § 1 k.p.c. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej (organ nie kwestionował prawdziwości dokumentu przedstawionego w formie fotokopii), stanowiących nową istotną okoliczność w sprawie, mających istotne znaczenie w kontekście przesłanki winy oraz dobrej wiary skarżącej, co nie zostało skonfrontowane z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, a co skutkowało niezbadaniem przez Sąd materialnoprawnych warunków przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także instrumentalnego stosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe w sposób instrumentalny, jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez podjęcia innych merytorycznych czynności w sprawie mogących świadczyć o innym celu zawiadomienia o wszczęciu,
a powyższe skutkowało nieuprawnionym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
2.2. Wyrok ten Skarżąca zaskarżyła w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IAS według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła ponadto o rozpoznanie na podstawie art. 191 p.p.s.a. postanowienia w przedmiocie nieuwzględnienia wniosków dowodowych z dokumentów o udzielenie informacji w trybie art. 70c o.p. oraz z dnia 24 kwietnia 2023 r. oraz dopuszczenie przez Sąd dowodów z dokumentów wskazanych w skardze kasacyjnej.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 p.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw.
3.2. Przede wszystkim pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 153, art. 190 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. "poprzez bezwiedne i machinalne spełnienie wytycznych wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1835/18 i dostosowanie orzeczenia jedynie do wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez poczynienia własnych ustaleń faktycznych (mimo związania jedynie wykładnią prawa w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) wobec czego bez poczynienia własnych ustaleń faktycznych (lub przyjęcia za własne ustaleń dokonanych w orzeczeniach poprzedzających) nie było możliwe dokonanie subsumpcji pod wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz dokonanie oceny legalności orzeczenia organu".
3.3. Wobec tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Pełnomocnik skarżącej z przepisu tego jednak wywodzi, że związanie Sądu pierwszej instancji nie obejmuje poczynionych w sprawie uprzednio ustaleń faktycznych zaś Sąd pierwszej instancji nie poczynił własnych ustaleń wobec czego nie było możliwe dokonanie subsumpcji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z wytycznymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1835/18.
3.4. Z powyższym poglądem nie można się zgodzić, albowiem w orzecznictwie NSA wskazuje się, że zakres ten jest bowiem szerszy niż wykładnia powołanego przepisu, dokonana przez pełnomocnika strony, która z pola widzenia usuwa związanie pośrednie, a więc wszystkie te sytuacje, w których ocena ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. Ocena zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych presuponuje bowiem określoną wykładnię przepisów procesowych (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1320/17, opubl. CBOSA). W tym zatem sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. Pogląd ten nie jest obcy orzecznictwu, ani nauce prawa (zob. przykładowo wyroki NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1235/11; z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10, z 4 listopada 2014 r., sygn. I FSK 612/13; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i nast.). Literalna wykładnia powołanego przepisu, dokonana przez autora skargi kasacyjnej nie pozwala dostrzec tego aspektu.
3.5. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 15 maja 1835/18 sygn. I SA/Łd 199/18 uchylając zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ocenił, że w sprawie organy w istocie poprzestały w tym zakresie na stwierdzeniu, że skoro Skarżąca nie nabyła tkanin od spółek F. i A. to nie mogła dokonać sprzedaży tychże tkanin. Jednak, zdaniem Sądu, o ile nie mogła sprzedać tkanin pochodzących od ww. spółek o tyle niewykluczone jest, że sprzedała towar inny, pochodzący z nieustalonego źródła. Sąd zauważył, że wśród podmiotów, którym, jak wynika ze spornych faktur, Skarżąca sprzedawała tkaniny niemal połowa, w tym najpoważniejszy kontrahent, potwierdziła dokonywanie zakupów tkanin u Skarżącej. Znamienne jest przy tym, że organ nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, nie przesłuchał odbiorców tkanin i nie dokonał oceny ich zeznań. Spowodowało to konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w omawianej części.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1835/18 uchylając powyższy wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi przede wszystkim dokonał wiążącej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, wyroków TSUE oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznał za trafne zarzuty skargi kasacyjnej co do zastosowania i wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie może mieć miejsca zastosowanie opisanego przepisu, gdy za fakturą idzie towar niewiadomego pochodzenia. W tym względzie NSA zaaprobował pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095) i stwierdził, że skoro podatniczka nabyła towar niewiadomego pochodzenia, to dalsza jego odsprzedaż powinna skutkować zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NSA zaznaczył jednocześnie, że w sprawie brak również podstaw aby zobowiązywać organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego skąd mógł pochodzić towar poza obrotem w systemie podatku od towarów i usług skoro podatniczka podczas całego postępowania dowodowego nie ujawniła źródła pochodzenia towaru poza tymi, które organy zakwestionowały.
3.6. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 190 p.p.s.a. słusznie uznał, że związany był poglądem NSA zarówno co do wykładni jak i zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnośnie wystawionych przez skarżącą faktur. Związanie powyższe obejmowało również pośrednio ocenę poczynionych ustaleń faktycznych z których wynikało, że skoro skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia to dalsza jego odprzedaż powinna skutkować zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W konsekwencji omawiany zarzut naruszenia art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 o.p. okazał się chybiony.
3.7. Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie uchylał się spod kontroli instancyjnej zaś wyrok Sądu pierwszej instancji determinowany był poczynionymi w sprawie przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi jak i związaniem wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Zatem pozbawiony podstaw był także zarzut opisany w pkt 1b. Skargi kasacyjnej.
3.8. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 2352 § 1 k.p.c. "poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej (organ nie kwestionował prawdziwości dokumentu przedstawionego w formie fotokopii), stanowiących nową istotną okoliczność w sprawie, mającą istotne znaczenie w kontekście przesłanki winy oraz dobrej wiary, co nie zostało skonfrontowane z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie a co skutkowało niezbadaniem przez Sąd materialnoprawnych warunków przedawnienia zobowiązania podatkowego a także instrumentalnego stosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p.".
Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (tak wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1132/21, publ. CBOSA). Zatem celem tego przepisu nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Z tego względu przepis może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, a nie w celu dokonania oceny dokumentów przedłożonych po raz pierwszy przez stronę skarżącą (dokumentów odnalezionych), które z oczywistych względów nie były znane organom podatkowym i nie podlegały ich ocenie w postępowaniu podatkowym, poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1938/18, opubl. CBOSA).
Z akt sprawy wynika, że w piśmie nadanym w urzędzie pocztowym dnia 25 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruku z fotokopii postanowienia z dnia 18 sierpnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko B.G. o przestępstwo skarbowe związane z przedmiotem niniejszego postępowania wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Odpis pisma, zgodnie z treścią maila, został przekazany pełnomocnikowi organu dnia 2 czerwca 2023 r. Po zamknięciu rozprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dnia 13 czerwca 2023 r. (godzina 13.15), strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, złożyła (godzina 13.30) wniosek o informację w trybie art. 70c o.p. z załączoną kserokopią postanowienia o umorzeniu dochodzenia, który był skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach. Niniejsze pismo zostało złożone bez pisma przewodniego. Pismo przewodnie do powyższego pisma zostało nadane dnia 14 czerwca 2023 r. i wpłynęło do sądu w dniu 19 czerwca 2023 r.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. odmawiając przeprowadzenia uzupełniających dowodów z fotokopii dokumentów (postanowienia o umorzeniu dochodzenia) między innymi z tego powodu, że te dokumenty nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika zawodowego reprezentującego stronę ani też nie został przedstawiony oryginał postanowienia). Dodać należy, że pełnomocnik skarżącej w omawianym zarzucie sam wskazał, że dowody z dokumentów dotyczyć miały "nowych istotnych okoliczności w sprawie mających znaczenie w kontekście przesłanki winy i dobrej wiary" zatem dotyczył uzupełnienia ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a nie dotyczył oceny, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.
3.9. Odnośnie wniosków o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów wskazać należy, że w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić (por. wyrok NSA z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 338/23, LEX nr 3605343). W rozpoznawanej sprawie takiego skutecznego zarzutu nie postawiono, zatem wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony.
3.10. Mając na uwadze powyższe, uznając, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Hieronim Sęk Marek Kołaczek Dominik Mączyński
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)