I FSK 2378/18

I FSK 2378/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1952/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-07-10
I FZ 377/17 - Postanowienie NSA z 2018-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1952/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od V. sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 lipca 2018 r., w sprawie III SA/Wa 1952/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 31 marca 2017 r. wydaną dla V. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej Skarżąca/Strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r.
2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego zakwestionowały Skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej ustawa o VAT), prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 6 faktur VAT dotyczących nabyć oleju napędowego wystawionych przez G. sp. z o.o. we W. (dalej: Kontrahent). Organy ustaliły bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a ich wystawca pełnił rolę bufora w łańcuchu nierzetelnych dostaw i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, podobnie jak jego rzekomy dostawca P. sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w wydanej w stosunku do tego podmiotu decyzji z 23 marca 2016 r. określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz Spółki. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wykazane przez Skarżącą nabycia oleju napędowego od Kontrahenta były transakcjami nierzetelnymi, ponieważ, jak zostało ustalone, towar był przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów polskich i zagranicznych, w trakcie, którego dochodziło do nadużyć podatkowych w postaci nieodprowadzania należnego budżetowi państwa podatku.
3. W zaskarżonej decyzji Organ stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego świadczy o tym, że strona miała świadomość lub zachowując należytą staranność, powinna była wiedzieć, że transakcje z Kontrahentem wiążą się z oszustwami podatkowymi. Uznał, że o braku należytej staranności świadczy szereg przesłanek wymienionych szczegółowo w decyzji, m. in. warunków, na jakich zawierano transakcje, cena towaru była istotnie niższa od cen oferowanych przez wyznaczający standardy na rynku PKN ORLEN, sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z Kontrahentem i realizacji dostaw (zagwarantowanie kontroli nad towarem w trakcie transportu), co świadczyło o tym, że Spółka zdawała sobie sprawę, że wystawca spornych faktur, wbrew zapisom umownym, nie zapewni transportu nabywanego paliwa.
4. Organ odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej zauważył, że są one w zasadzie zbieżne z tymi, które formułowane były przed organem I instancji. Wskazał, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących Kontrahenta. Wskazał przy tym, że sposób reprezentowania oraz występowania w imieniu tych firm, jak również sposób wywiązywania się przez ww. podmioty z obowiązku składania deklaracji podatkowej oraz rozliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym, zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. W przekonaniu Organu skoro na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej u Kontrahenta można dokonać ustalenia stanu faktycznego, to tym samym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest zasadne.
5. Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi, w której podniesiono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) w ramach kwestionowania jakości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT – uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz.1369 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Sąd meriti uznał, że Organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na tym, że cała argumentację decyzji zbudowana została na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji. Analizował wprawdzie transakcje zawarte przez Skarżącą z jedynym dostawcą, Kontrahentem, lecz bez ustalenia okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony wybiórczo. Sąd uznał, że bezzasadnie odmówiono Spółce przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów (zwłaszcza o przesłuchanie osób reprezentujących Kontrahenta czy jego pracowników oraz dowodów zgłoszonych na okoliczność roli, jaką w spornych transakcjach odegrała czeska firma T. s.r.o.). Nie podzielił oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzjach o świadomym udziale Spółki w transakcjach, które na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego wiązały się z oszustwami podatkowymi, uznając, że ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego - Spółka dochowała aktów staranności w kontaktach z Kontrahentem (posiadała jego dokumenty rejestrowe, koncesję na obrót paliwami, informację o posiadanych rachunkach bankowych), strony zawarły stosowną umowę sprzedaży, a za dostawy paliwa Skarżąca płaciła przelewami. Skarżąca zwracała się także do właściwego urzędu skarbowego o informację czy Kontrahent wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych i uzyskała potwierdzenie, że podmiot został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz że warunkiem nawiązania współpracy było wpłacenie kaucji gwarancyjnej. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą na korzyść Skarżącej i tak powinny zostać ocenione.
6. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Organ, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 181 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p. i uznanie, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony co doprowadziło do dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego, w sytuacji gdy Organ w sposób wszechstronny ocenił cały materiał dowodowy i właściwie uznał, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie paliwa uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. i uznanie, że organy w toku postępowania nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy pozwala na zajęcie takiego stanowiska,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. co doprowadziło do uznania, że podejmowanie przez Skarżącą tzw. aktów należytej staranności już po nawiązaniu współpracy z Kontrahentem i dokonaniu pierwszych transakcji świadczy na korzyść Spółki, co w konsekwencji nie może prowadzić do uznania, że nie dochowała ona należytej staranności przy doborze kontrahenta, w sytuacji gdy czynności takie powinny być podejmowane przed podjęciem współpracy i zakupem towarów, gdyż to w momencie nawiązywania współpracy powinno dokonywać się sprawdzenia rzetelności kontrahenta, a odstąpienie od nich świadczy o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej lub wręcz o świadomości uczestnictwa w procederze wyłudzenia VAT;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. co doprowadziło do przyjęcia, że Organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania osób reprezentujących Kontrahenta oraz jego pracowników, podczas gdy prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności w nich wskazane jest zbędne, gdyż zostały wykazane innymi dowodami,
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla Organu co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie do zbadania kwestii już wyjaśnionych, bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy.
8. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).
10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. aczkolwiek na etapie postępowania kasacyjnego spór dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych przyjętych w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia Organu. W konsekwencji zasadnicze dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej pozostawały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd kasacyjny stwierdza, że spór na obecnym etapie postępowania dotyczy kwestii dochowania przez Skarżącą, wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w judykatach sądów krajowych, zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności, co pozwoliłoby na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zakwestionowanych przez organy w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
11. Analiza zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że Organ kwestionuje przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy oparły się na wybiórczo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W tym kontekście podważały ocenę, że niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności w postaci przesłuchania S. P., który reprezentował Kontrahenta, jak i pracowników tego podmiotu na okoliczność nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy. Organ nie akceptował również oceny Sądu pierwszej instancji jakoby organy nie ustaliły, pomimo zgłoszonych w tym zakresie stosownych wniosków dowodowych, roli jaką w niniejszej sprawie w ramach zakwestionowanych transakcji pełniła czeska firma spedycyjna T. s.r.o.
12. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że z treści art. 188 O.p. wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc na podstawie wskazanego przepisu zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze kontynuowanie postępowania dowodowego nie ma uzasadnienia. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, które chociaż w niewielkim, potencjalnym zakresie mogłyby dotyczyć sprawy przy aprobacie, że również mogłyby niczego do sprawy nie wnieść. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.
13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja zachodziła w sprawie, gdzie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z Kontrahentem, rzutujące na ustalenie należytej staranności i dobrej wiary, zostały szczegółowo ustalone na podstawie dowodów w postaci: umowy sprzedaży z 5 maja 2014 r., zeznań prezesa zarządu I. M. i prokurenta, R. L. (osób reprezentujących Skarżącą), materiałów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Kontrahenta (w tym złożonych w tym postępowaniu zeznań prezesa zarządu S. P. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 23 grudnia 2015 r. wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i ustaleń poczynionych w trakcie czynności sprawdzających u Skarżącej przeprowadzonych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych u Kontrahenta. Okoliczności wynikające z powyższych dowodów, dotyczące nawiązania współpracy, sposobu rozliczenia transakcji, dokonywania zamówień i płatności nie były przecież kwestionowane przez Spółkę. Zostały ocenione zgodnie z art. 191 O.p. w sposób odmienny od jej oczekiwań, co jednak nie uzasadnia oceny Sądu pierwszej instancji o niekompletności materiału dowodowego niezbędnego do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli chodzi natomiast o pracowników Kontrahenta to ich zeznania nie mogły wnieść niczego do sprawy, zważywszy na fakt, że - jak zeznał sam jej prezes, S. P. - wprawdzie zatrudniał w tamtym okresie dwie osoby, jednak zajmowały się one wyłącznie "sprawami związanymi z dokumentami", natomiast pozostałymi sprawami zajmował się on osobiście. Skarżąca nie wyjaśniła, czego oczekiwała po przeprowadzeniu tego dowodu, w kontekście wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie.
14. Powyższe twierdzenia odnieść również należy do wniosków dotyczących spedytora czeskiego. Jak zasadnie wskazywał Organ w zaskarżonej decyzji, na żadnym etapie obrotu paliwami płynnymi Skarżąca nie była bezpośrednim kontrahentem spółki T., podobnie jak i jej dostawca – Kontrahent. Ustalenia dotyczące tej firmy (oparte w głównej mierze na informacjach pochodzących od czeskiej administracji podatkowej), z których wynikało, że T. nie posiada siedziby pod ujawnionym adresem, który jest wyłącznie adresem do korespondencji i pod którym jest zarejestrowanych ponad 900 podmiotów, jest nieosiągalna zarówno dla organów podatkowych, jak i wynajmującego, któremu zalega z czynszem, nie posiada nadto wystarczających środków finansowych do nabycia towarów i usług w ilościach zadeklarowanych przez polskie firmy i wykazanych w systemie VIES, posłużyły organom wyłącznie do tego, by stwierdzić bezzasadność angażowania dodatkowego spedytora do przewozu paliwa, skoro z umowy z 5 maja 2014 r. wynikało, iż transportem ma się zajmować podmiot zaufany, czyli powiązana osobowo ze Skarżącą, spółka O.. Sąd pierwszej instancji nie wskazał przy tym, w jaki sposób przeprowadzenie powyższego dowodu mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii dochowania przez osoby reprezentujące Skarżącą dobrej wiary.
15. Należy zauważyć, że zarówno Organ w decyzji, jak i odrębnym postanowieniu szczegółowo odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą wykazując, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów albo nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, albo zostały już wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi dowodami. Zasadnie Organ podniósł, że prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie nakazanym przez Sąd pierwszej instancji nie ma uzasadnienia, co determinuje uznanie za zasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. ostatni z przepisów przytoczony został w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia), w tym art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbędnych wskazań dla Organu co do dalszego postępowania i zobowiązanie go do badania kwestii, które można i należy wyprowadzić ze zgromadzonych już dowodów, bądź zobowiązujących do przeprowadzenia dowodów nie mających istotnego znaczenia dla sprawy.
16. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, czy prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły w oparciu o szeroko przytoczone okoliczności (również wypunktowane w skardze kasacyjnej na str. 3 i 4), że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż nabywając towar od Kontrahenta uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Sąd nie ocenił tych argumentów, podważających wprost twierdzenia Spółki na rzecz uznania za konieczne kontynuowania postępowania dowodowego o poszukiwawczym charakterze, przy akceptacji, że może ono (mimo obszernych wniosków Spółki) niczego do sprawy nie wnieść. Analiza wszystkich tych okoliczności musi bowiem zostać dokonana w pierwszej kolejności przez Sąd pierwszej instancji, który wskazując na braki w materiale dowodowym w istocie tego nie uczynił, uznając ocenę w tym zakresie za przedwczesną. Rozstrzyganie w tej materii po raz pierwszy przez Naczelny Sąd Administracyjny prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Do kwestii tych odniesie się natomiast szczegółowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przyjmując, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd nie mogły zostać na tym etapie postępowania rozpoznane zarzuty skargi kasacyjnej, w których uzasadnieniu kasator podjął próbę wykazania słuszności swojego stanowiska w zakresie braku dochowania zasad dobrej wiary w kontaktach handlowych z jedynym Kontrahentem, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego.
17. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotne z punktu widzenia Sądu pierwszej instancji staranne działania Spółki polegały na eksponowaniu formalnych danych gromadzonych przez Spółkę np. zgromadzenia dokumentów rejestrowych Kontrahenta, uzyskania od niego kopii koncesji na obrót paliwami, wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji, czy Kontrahent wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych, czy określenia - jako warunku nawiązania współpracy - wpłaty kaucji gwarancyjnej. Podnieść bowiem należy, że wszystkie te czynności podjęte zostały przez Spółkę już po dokonaniu transakcji z nieznaną w branży, krótko funkcjonującą na rynku, nie posiadającą żadnego doświadczenia w handlu paliwami, firmą przy dokonywaniu zamówień na dużą skalę. Przed przystąpieniem do transakcji osoby reprezentujące Spółkę nie zweryfikowały kontrahenta chociażby w KRS (lub zignorowały wpis), a w tym okresie figurował on w rejestrze jako podatnik mający zawieszoną działalność gospodarczą.
18. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie, jak słusznie odnotował kasator, że Organ całą argumentację zawartą w decyzji zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, bez szczegółowego ustalenia okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej. Organ bowiem dokonał analizy transakcji zawartych pomiędzy obydwoma spółkami, tj. Skarżącą i Kontrahentem, choć z oczywistych względów musiał to uczynić także przez pryzmat ustaleń odnoszących się do dostawców Kontrahenta, jako uczestnika łańcucha dostaw pełniącego w nim rolę bufora, który uwiarygodniał źródło dostaw dla podmiotów nabywających paliwo w kraju.
19. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265), przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uwzględniając fakt, iż w pięciu sprawach rozpatrywanych na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r., dotyczących identycznego stanu faktycznego i prawnego, choć innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, sformułowane zostały tożsame lub podobne zarzuty skarg kasacyjnych, w efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika Organu w każdej ze spraw był mniejszy, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał Organowi zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia, zasądzając 50% kwoty należnej z tytułu zastępstwa procesowego.
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)
Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz