I FSK 2377/21

I FSK 2377/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 43/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 174 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 43/21 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 listopada 2020 r. nr 1201-IOP2-1.4103.4.2020.41 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 43/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 2 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.4.2020.41 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla radcy prawnego wg. norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
Skarżąca skargę kasacyjną oparła na podstawie kasacyjnej z:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegającej na naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), polegającego na nadużyciu przez organy podatkowe prawa w wyniku podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne miesiące 2012 r., poprzez udostępnienie materiałów postępowania kontrolnego finansowemu organowi postępowania przygotowawczego w trakcie trwającego postępowania kontrolnego oraz przed zakończeniem postępowania dowodowego w sprawie, w efekcie czego nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia 29.08.2017 r. i jednocześnie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., zaś wszczęte postanowieniem z dnia 29.08.2017 r. postępowanie przygotowawcze faktycznie nie jest i nie było prowadzone i nie zostały w jego ramach przeprowadzone żadne czynności (nie ma na ten temat żadnej informacji w aktach sprawy) co świadczy o tym, że zostało ono wszczęte w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rzeczywisty cel wszczęcia tego postępowania osiągnięty na skutek czynności i z inicjatywy organu pierwszej instancji), nie zaś w celu realizacji celów przewidzianych w ustawie karnej i karnej skarbowej.
Wszczęcie na wniosek i z inicjatywy organu pierwszej instancji postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest działaniem stanowiącym nadużycie prawa, a przez to stanowiącym naruszenie zasad z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które sprzeciwiają się instrumentalnemu wykorzystaniu prawa, tj. osiągania skutku prawnego za pomocą przepisów, które służą realizacji innych celów. Ma to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w przypadku, gdyby organ pierwszej instancji nie dopuścił się opisywanego nadużycia wówczas sprawa uległaby przedawnieniu. W zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono powyższego i w związku z tym Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.;
2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych we wnioskach dowodowych zawartych w skardze Spółki (tj. dowodów z dokumentów w postaci: wyroku Sądu Okręgowego w C. z 21.02.2020 r. sygn. akt [...] uznającego M. K. za winnego przywłaszczenia skór obuwniczych i innych rzeczy na szkodę Spółki; świadectwa pracy świadka K. D.) oraz w jej piśmie z 09.03.2021 r. (umów o pracę z 10.06.2011 r., 09.09.2011 r. oraz z 10.09.2012 r. zawartych pomiędzy Spółką a świadkiem M. R.), za pomocą których Spółka dążyła do wykazania, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W zaskarżonym wyroku zostało bezzasadnie uznane, że wnioski dowodowe Spółki są niedopuszczalne;
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na błędnych ustaleniach faktycznych będących konsekwencją błędów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez:
- błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 927 228,50 zł;
- błędne przyjęcie i ustalenie, że w transakcjach zawartych przez Stronę wystąpiły nieprawidłowości skutkujące przypisaniem Spółce braku należytej staranności i dobrej wiary w związku z ich przeprowadzeniem;
- błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka znała dostawców A. Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o., a także wewnętrzną organizację tych firm i sposób prowadzenia przez nie działalności handlowej;
- błędne przyjęcie i ustalenie, że A. Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o. nie zajmowały się działalnością handlową i nie mogły kupić od podmiotów krajowych bądź zagranicznych skór, syntetyków pochodzących z zagranicznych garbarni, a następnie sprzedać ich do Spółki;
- błędne przyjęcie i ustalenie, że pracownicy zatrudnieni przy produkcji akcesoriów obuwniczych w A. Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o., nieznający języka włoskiego oraz niezajmujący się handlem powinni mieć wiedzę na temat kupna i sprzedaży przez ww. firmy skór, syntetyków, obuwia, podeszw, a więc towarów, które pełniący funkcję Prezesa Zarządu w Spółce w 2012 r. G. N. zamawiał u włoskojęzycznych przedstawicieli A. Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o.;
- błędne przyjęcie i ustalenie, że pracownicy Spółki, którzy nie posługiwali się językiem włoskim oraz nie zamawiali skór, syntetyków, podeszw, butów powinni mieć wiedzę na temat szczegółów zamówień, jakie składał w tym zakresie w języku włoskim pełniący w 2012 r. funkcję Prezesa Zarządu w Spółce Pan G. N., osoba posiadająca wiedzę na temat parametrów, właściwości, przeznaczenia tych towarów;
- błędne przyjęcie i ustalenie, że zeznania świadków nawiązujące do zagranicznego pochodzenia skór i syntetyków uprawniają do przyjęcia, że Spółka nie kupowała tych towarów za pośrednictwem A. Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o.;
- błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka nie sprzedawała skór i syntetyków kupionych w 2012 r. od A. Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o., w sytuacji gdy nie wynika to z żadnego dowodu;
- błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka nie dokonała dostawy WDT do włoskiej firmy E., w sytuacji, gdy dokumenty transportowe oraz oświadczenia firm transportowych potwierdzają, że na rzecz Spółki zostało dokonane przemieszczenie towaru z terytorium Polski na terytorium Włoch do firmy E.
W wyniku wystąpienia ww. naruszenia w zaskarżonym wyroku zaaprobowano błędne ustalenia faktyczne organów podatkowych, które bezzasadnie zakwestionowały transakcje Spółki z A., B.1 oraz E., a także przypisały Skarżącej przeprowadzenie transakcji handlowych w złej wierze, brak należytej staranności i wręcz współudział w nielegalnych działaniach;
4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 174 § 1 i § 2 O.p. poprzez przesłuchanie świadków:
- G. N. będącego obcokrajowcem, władającego językiem włoskim, nieposługującego się językiem polskim, bez udziału tłumacza z języka włoskiego, bez odczytania protokołu w sposób zapewniający świadkowi możliwość zapoznania się z jego treścią, w efekcie czego nie można przyjąć, żeby protokół zeznań świadka G. N. stanowił miarodajne źródło dowodowe i dlatego powinien zostać powtórzony;
- G. Q. będącego obcokrajowcem, władającego językiem włoskim, nieposługującego się językiem polskim, bez udziału tłumacza posługującego się językiem włoskim w sposób biegły, bez odczytania protokołu w sposób zapewniający świadkowi możliwość zapoznania się z jego treścią, w efekcie czego nie można przyjąć, żeby protokół zeznań świadka G. Q. stanowił miarodajne źródło dowodowe i dlatego powinien zostać powtórzony. Dodatkowo na protokole przesłuchania brak jest obligatoryjnych elementów przewidzianych w art. 174 § 2 O.p., tj. nie podano adresu tłumacza;
5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych Spółki złożonych w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym do wykazania wystąpienia faktów korzystnych dla Spółki, stojących w opozycji do niekorzystnych dla Spółki ustaleń organów.
Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Spółka dążyła do wykazania za ich pomocą, że dokonała transakcji WDT do włoskiej firmy E. oraz zakupu skór, materiałów syntetycznych oraz butów od A. Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o.;
II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegającej na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj.:
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu a polegającą na przyjęciu, że dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest następstwem nadużycia prawa polegającego na instrumentalnym wszczęciu tego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c O.p. Wykładnia ta jest także sprzeczna z normami konstytucyjnymi zawartymi w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że przepis ten może stanowić podstawę do odmowy odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz B.1 Sp. z o.o. w sytuacji, gdy Skarżąca nie miała żadnych powodów, żeby formułować jakiekolwiek zastrzeżenia w zakresie realizowanych na jej rzecz dostaw przez ww. firmy nie wiedziała nic na temat ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie ww. dostawców, a także zachowała należytą staranność we współpracy z ww. przedsiębiorcami uzasadnioną okolicznościami sprawy, przez co należy uznać, że działała w dobrej wierze w kontaktach z ww. przedsiębiorcami.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym ze względu na stan epidemii.
2.3. Pismem z 28 grudnia 2021 r. DIAS wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS") z 14 grudnia 2021 r., nr [...] na okoliczność przebiegu postępowania karnego skarbowego.
Skarżąca w odpowiedzi na wniosek DIAS w piśmie z 10 kwietnia 2025 r. wniosła o nieprzeprowadzanie dowodu uzupełniającego z pisma NUCS, a na wypadek uwzględnienia wniosku DIAS i przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z pisma NUCS odniosła się do treści tego dowodu i jego znaczenia dla niniejszej sprawy.
DIAS wniósł odpowiedź na ww. pismo procesowe Skarżącej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rzeczywisty cel wszczęcia tego postępowania osiągnięty na skutek czynności i z inicjatywy organu pierwszej instancji), nie zaś w celu realizacji celów przewidzianych w ustawie karnej i karnej skarbowej.
3.3. Zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W myśl art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zwieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego.
Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).
3.4. Rozliczenie w podatku za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast rozliczenie za grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszaniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w § 2-6 ww. przepisu. Takie okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały w niniejszej sprawie.
W niniejszej sprawie Spółka w dniu 12 grudnia 2016 r. złożyła skargę na decyzję DIS z 27 października 2016 r., nr [...], którą uchylono w całości decyzję DUKS nr [...] z 6 kwietnia 2016 r. i przekazano temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 26/17, który skargę tą oddalił, wpłynął do DIAS w dniu 19 czerwca 2017 r.
Prawidłowo zatem DIAS stwierdził, że w okresie od dnia 12 grudnia 2016 r. do dnia 19 czerwca 2017 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.
3.5. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 29 sierpnia 2017 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikającego z nierzetelnych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupów, oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, czym uszczuplono i narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną z tytułu podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.
W związku z tą okolicznością Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował Spółkę, w oparciu o wprowadzony od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomieniem z 1 grudnia 2017 r., nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 grudnia 2017 r. i Spółce w dniu 20 grudnia 2017 r.).
Według stanu na dzień wydania decyzji przez DIAS postępowanie karne skarbowe przejęła Prokuratura Rejonowa S., która powierzyła prowadzenie śledztwa Finansowemu Organowi Postępowania Przygotowawczego, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który sporządził projekty zarzutów wobec podejrzanego Prezesa Spółki, oraz aktu oskarżenia.
3.6. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przystaje do realiów niniejszej sprawy, ponieważ wszczęcie to nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, ale prawie rok wcześniej (jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu przedmiotowego śledztwa - w okresie od dnia 12 grudnia 2016 r. do dnia 19 czerwca 2017 r. - bieg terminu przedawnienia był zawieszony z uwagi na wniesioną skargę do sądu administracyjnego). Ponadto w wyniku kontroli podatkowej uzyskano informacje niezbędne do działań w postępowaniu karnym. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego oparte było na materiałach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i nie ma znaczenia, że pierwotna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 sierpnia 2018 r. została uchylona przez DIAS, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Podkreślenia również wymaga, że postępowanie karne skarbowe zostało przejęte przez Prokuraturę Rejonową S.
Z powyższych względów należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy. Nie miało bowiem miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za bezzasadne.
3.7. W kolejnym zarzucie kasacyjnym Spółka zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych we wnioskach dowodowych zawartych w skardze Spółki (tj. dowodów z dokumentów w postaci: wyroku Sądu Okręgowego w C. z 21 lutego 2020 r., sygn. akt [...] uznającego M. K. za winnego przywłaszczenia skór obuwniczych i innych rzeczy na szkodę Spółki; świadectwa pracy świadka K. D.) oraz w jej piśmie z 9 marca 2021 r. (umów o pracę z 10 czerwca 2011 r., 9 września 2011 r. oraz z 10 września 2012 r. zawartych pomiędzy Spółką, a świadkiem M. R.).
3.8. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny nie jest dokonywanie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną. Nie ma podstaw do twierdzenia, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możność żądania przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych. Nie można w tym trybie kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. służy natomiast ocenie, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie zatem dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Mówiąc inaczej - winien to być dowód z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu. Ponadto, dopuszczony winien być tylko taki dowód, który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe.
3.9. Wskazany przez Spółkę wyrok Sądu Okręgowego w C. z 21 lutego 2020 r., sygn. akt [...] uznający M. K. za winnego przywłaszczenia skór obuwniczych i innych rzeczy na szkodę Spółki dotyczy innego okresu niż ten z przedmiotowej sprawy, a ponadto zeznania tego świadka nie były ani jedyne, ani decydujące o uznaniu spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury). Jeżeli chodzi natomiast o zeznania K. D. oraz M. R. to zostały one ocenione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a ich zakres umów o pracę pozostaje irrelewantny dla tej oceny.
W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.
3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 174 § 1 i § 2 O.p. poprzez przesłuchanie świadków: G. N. oraz G. Q. będących obcokrajowcami, władającymi językiem włoskim, nieposługującymi się językiem polskim, bez udziału tłumacza z języka włoskiego.
3.11. Zgodnie z art. 174 § 1 O.p., protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Art. 174 § 2 O.p., wskazuje natomiast, że w protokołach przesłuchania osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym, należy podać w przekładzie na język polski treść złożonego zeznania oraz wskazać osobę i adres tłumacza, który dokonał przekładu. Tłumacz powinien także podpisać protokół przesłuchania.
Z protokołu przesłuchania G. N. wynika, iż został on podpisany przez tego świadka, po jego odczytaniu. W tym zakresie podczas przesłuchania nie składano żadnych zastrzeżeń. Na takie nieprawidłowości nie wskazał zarówno świadek jak i obecny podczas przesłuchania pełnomocnik Spółki. Pełnomocnik Spółki w protokole wskazał natomiast, że w przesłuchaniu nie brał udziału tłumacz przysięgły języka włoskiego, w związku z czym Spółka nie jest pewna, czy świadek dokładnie zrozumiał sens pytań i czy jego odpowiedzi zostały przetłumaczone prawidłowo. Stwierdzić jednak należy, że także ta uwaga nie podważa tego dowodu. Zwrócić należy uwagę, iż cytowany powyżej art. 174 § 2 O.p. mówi jedynie o osobie tłumacza nie wskazując żadnych wymogów jakie ta osoba ma spełniać. W niniejszej sprawie w przesłuchaniu G. N. tłumaczem była osoba, z którą świadek ten przyszedł na przesłuchanie - a więc była osobą, z którą świadek się porozumiewał i co do której miał zaufanie. Została ona wskazana w protokole przesłuchania i protokół ten podpisała. Protokół został także podpisany przez świadka. Zeznania złożone przez G. N. i zapisane w protokole zgodnie z takim tłumaczeniem stanowią zatem dowód w sprawie. Wskazać także należy, że Spółka kwestionując ten już przeprowadzony dowód nie precyzuje, w jakim konkretnym zakresie zaprotokołowane wypowiedzi świadka są niemiarodajne, czy niepełne. Zauważyć trzeba przy tym, iż z treści tych zeznań wynika, że G. N. potwierdził kwestionowane transakcje i udzielił w tym zakresie informacji, co do których posiadał on wiedzę. Są one zatem dla Spółki korzystne. G. N. kilkakrotnie pojawiał się także w siedzibie organów prowadzących niniejszą sprawę jako pełnomocnik Spółki upoważniony do przeglądania akt sprawy.
Analogicznie jeżeli chodzi o przesłuchanie G. Q. Zeznania tego świadka były również tłumaczone przez osobę, z którą przyszedł on na przesłuchanie, osoba ta została wskazana i dostatecznie zidentyfikowana w protokole. Zarówno tłumacz jak i świadek protokół podpisali. Spółka kwestionując ten już przeprowadzony dowód nie precyzuje, w jakim konkretnym zakresie zaprotokołowane wypowiedzi świadka są niemiarodajne, czy niepełne. G. Q. potwierdził kwestionowane transakcje i udzielił w tym zakresie informacji, co do których posiadał on wiedzę. Są one zatem dla Spółki korzystne.
3.12. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych Spółki.
3.13. Odnośnie nieprawidłowości w przesłuchaniu świadka G. N. Sąd wypowiedział się już powyżej dlatego wniosek o jego ponowne przesłuchanie nie zasługiwał na uwzględnienie. Jeżeli natomiast chodzi o wniosek o przesłuchanie P. F. i A. P., to zauważyć należy, że P. F. (ówczesny wiceprezes zarządu Spółki) był ośmiokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka i mimo obecności w tym czasie w Polsce nie stawił się. A. P. była trzykrotnie, bezskutecznie wzywana (żadne z pism nie zostało podjęte). Organ próbował również doprowadzić do przesłuchania P. F. i S. M., co nie powiodło się z przyczyn niezależnych od organu.
Odnośnie natomiast weryfikacji transakcji i transportu z włoską administracją podatkową należy stwierdzić, że organy dokonały już takiej weryfikacji, w oparciu o odpowiedź włoskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC, dokumenty CMR i raporty VIES. W konsekwencji zarzut w powyższym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.14. W kolejnym zarzucie procesowym zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na błędnych ustaleniach faktycznych będących konsekwencją błędów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
3.15. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, którego prawidłowa ocena doprowadziła do ustalenia, że faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych – w rzeczywistości nie doszło do dostaw wskazanych w nich towarów (butów, skór, materiałów syntetycznych i materiałów obuwniczych). Zaznaczyć należy, że w przypadku faktur otrzymanych przez Spółkę w 2012 r. od A. sp. z o.o. nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku związanego z dostawami klamerek (i akcesoriów metalowych), które podmiot ten mógł wyprodukować we własnym zakresie oraz dostaw galanterii obuwniczej zakupionej przez A. sp. z o.o.
Odnosząc się do przedmiotowych transakcji w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że pracownicy Spółki kojarzyli firmy A. oraz B.1 jako dostawców akcesoriów do produkcji obuwia. Skóry i materiały natomiast według ich wiedzy miały pochodzić z zagranicy. Pracownicy nie wiedzieli także o zakupie butów i podeszew do obuwia od tych podmiotów, a co więcej, nie wiedzieli, aby Spółka zajmowała się sprzedażą takiego asortymentu. Na zakup skór i materiałów od ww. firm butów wskazały, co prawda A. S. oraz K. D., jednak w tym zakresie ich zeznania należy uznać za niewiarygodne. Wskazać należy, że A. S., która wskazała ww. firmy jako dostawców takiego asortymentu stwierdziła, iż tylko te firmy pamięta i że byli to główni dostawcy. Jest to sprzeczne ze stanem wynikającym z dokumentacji przedstawionej przez Spółkę, zgodnie, z którą większość zakupów (w tym skór i materiałów syntetycznych) była przez Spółkę dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od firm włoskich. Obie wskazały, iż po zebraniu zamówień od klientów przekazywały je do biura Spółki i to osoby tam pracujące składały zamówienie u dostawców. One z dostawcami (w tym także A. oraz B.1) osobiście nie miały kontaktu.
Podkreślić należy, że także pracownicy firm A. oraz B.1 zeznali, że zajmowali się jedynie produkcją klamerek. Z ich zeznań wynika, że albo nic nie wiedzą o innej działalności tych podmiotów, albo wprost wskazywali, że działalności innej niż produkcyjna (w zakresie ozdób i akcesoriów do obuwia), np. handlowej, podmioty te nie prowadziły. Wskazać przy tym należy, że takie stwierdzenie odnosi się nie tylko do pracowników zajmujących się produkcją, ale także do pracowników biurowych, którzy mieli chociażby styczność z dokumentami, i którzy powinni się orientować co do działalności podmiotów (nie były to duże firmy - miały zatrudniać co najwyżej kilkanaście osób).
3.16. Odnosząc się do spornych transakcji należy zwrócić uwagę na regulowanie przez Spółkę płatności wynikających z powyższych faktur wystawionych na jej rzecz przez A. oraz B.1. W postępowaniu ustalono, iż Spółka nie płaciła należności wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez B.1. W przypadku transakcji z A. wskazać natomiast należy, że w 2012 r. obroty z tym podmiotem wynosiły ogółem 5.868.046,50 zł, z czego na dzień 31 grudnia 2012 r. kwota 4.149.078,65 zł w dalszym ciągu stanowiła zobowiązanie Spółki wobec A. W 2012 r. Spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu faktur wystawionych na jej rzecz przez A. w łącznej kwocie 1.427.854,60 zł, z czego kwota 482.073,00 zł stanowiła przelewy bankowe, natomiast kwota 945.781,60 zł była to kompensata z tytułu wystawionych przez Spółkę w dniu 1 grudnia 2012 r. not obciążeniowych tytułem obciążenia firmy karą umowną. Pozostała kwota niezapłaconych faktur wystawionych w 2012 r. przez A. na rzecz Skarżącej, tj. 4.149.078,65 zł, została uregulowana w 2013 r. poprzez przelewy bankowe (kwota: 105.195,04 zł) i umowy przelewu wierzytelności na kwotę 4.043 883,61 zł.
Stwierdzić zatem należy, że uregulowanie zobowiązali wynikających z kwestionowanych faktur w większości nastąpiło bez jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych. Nastąpiło to poprzez wzajemne kompensaty - powstałe w związku z naliczeniem kar umownych, mających się odnosić do nieprawidłowości w dostawach (wadach dostarczonego towaru lub w opóźnieniach) lub poprzez przelew wierzytelności na rzecz wspólników Skarżącej. W przypadku spółki B.1 i faktur od tego podmiotu i rozliczonych w 2012 r. w ogóle nie doszło do jakiegokolwiek uregulowania zobowiązania.
3.17. Ustalono także, że Spółka towarów, które miała nabyć od A. oraz B.1 także nie sprzedała. Z ustaleń postępowania wynika, iż towar (buty i podeszwy do butów), który miał być sprzedany do E. s.r.o. miał pochodzić w większości z zakupów, jakie miały być dokonane w 2012 r. od firm A. oraz B.1. W toku postępowania zwrócono się do włoskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie przedmiotowych transakcji pomiędzy Skarżącą oraz E. W odpowiedzi wskazano, iż włoski podmiot nie potwierdził tych transakcji. Z dokumentacji przedłożonej przez E. s.r.o. wynika, iż spółka ta nie miała żadnych relacji handlowych ze Skarżącą w przedmiotowym okresie. Zapłatę w gotówce od E. miał odbierać osobiście G. N. ze względu na to, że E. ma siedzibę niedaleko miejsca, gdzie mieszka on we Włoszech. Gotówkę tą miała wpłacać do kasy Skarżącej. Zwrócić należy przy tym uwagę na przedłożone w tym zakresie dowody księgowe z których wynika, iż gotówkę do kasy Spółki wpłacono w dniach: 4 grudnia 2012 r., 12 grudnia 2012 r. oraz 30 grudnia 2010 r., a więc w dwóch przypadkach miało to mieć miejsce już w tym samym dniu, w którym wystawiono stosowne faktury i miało dojść do transportu do Włoch. Z analizy faktur wystawionych na rzecz E. s.r.o. wynika, iż Spółka miała sprzedawać do Włoch buty (w tym skórzane) po cenach od 0,54 euro do 10,02 euro. Ceny te były znacznie niższe, niż te po jakich Spółka sama towary te miała zakupić.
3.18. Mając zatem na uwadze takie okoliczności jak: sposób regulowania płatności (czy też jej braku), brak sprzedaży towaru wynikającego ze spornych faktur (lub sprzedaż niepotwierdzoną przez kontrahenta jak w przypadku E. s.r.o.), niepotwierdzenie przez pracowników Spółki faktu dokonywania takich zakupów, czy też niepotwierdzenie przez pracowników kontrahentów, iż firmy te zajmowały się taką działalnością wskazać należy, że w świetle niniejszej sprawy nie jest zasadne powoływanie się przez Spółkę na to, że nabywała towary od A. oraz B.1 w dobrej wierze i przy dochowaniu należytej staranności. Podkreślić bowiem należy, że okoliczności te świadczą o fikcyjnym charakterze kwestionowanych transakcji z tymi kontrahentami. Taki charakter transakcji oznacza, że Spółka świadomie wykorzystywała faktury odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Podnoszone zatem argumenty oraz orzecznictwo, które wskazuje na konieczność badania przez organ podatkowy "dobrej wiary" podatnika w celu ustalenia, czy na podstawie obiektywnych przesłanek powinien on wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem, nie dotyczą sytuacji, jaka została stwierdzona w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że w odnoszącym się do tej kwestii orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że kwestia zachowania "dobrej wiary" może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze.
Ponieważ stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany jest on wiążący dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego.
3.19. Skarżąca w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazała na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że przepis ten może stanowić podstawę do odmowy odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. oraz B.1 w sytuacji, gdy Skarżąca nie miała żadnych powodów, żeby formułować jakiekolwiek zastrzeżenia w zakresie realizowanych na jej rzecz dostaw przez ww. firmy, nie wiedziała nic na temat ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie ww. dostawców, a także zachowała należytą staranność we współpracy z ww. przedsiębiorcami uzasadnioną okolicznościami sprawy, przez co należy uznać, że działała w dobrej wierze w kontaktach z ww. przedsiębiorcami.
3.20. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego, a ten nie został skutecznie zakwestionowany.
3.21. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek DIAS z 28 grudnia 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 14 grudnia 2021 r. na okoliczność przebiegu postępowania karnego skarbowego uznając, że jego przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
A. Nita R. Wiatrowski M. Olejnik