I FSK 2369/23

I FSK 2369/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1424/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-08-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 119zv i art. 119 zw par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1424/23 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2023 r., nr 1401-ICK-1.4253.27.2023 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddalę skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1424/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. G. (dalej: "Strona", "Skarżący") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (organ upoważniony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, dalej: "Organ podatkowy") z 25 kwietnia 2023 r. nr 1401-ICK-1.4253.27.2023 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych i uchylił zaskarżone postanowienie.
2. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą wadliwym zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego, co przejawia się w uznaniu przez Sąd, że w postanowieniach o przedłużeniu blokady rachunków bankowych na okres 3 miesięcy organy obu instancji niezasadnie uznały, że transakcje podmiotu kwalifikowanego z E. Sp. z o.o., oraz z I. Sp. z o.o., które były zrealizowane dziewięć i dziesięć miesięcy wcześniej, nie mogą stanowić podstawy dokonania blokady rachunków bankowych, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni ww normy, powinno doprowadzić 'Sąd do uznania, że transakcje podmiotu kwalifikowanego z ww kontrahentami, mimo że nie zostały dokonane w bezpośredniej korelacji czasowej z dokonaniem blokady rachunków bankowych, mogły stanowić podstawę do zastosowania takiej blokady w kwocie wskazywanej przez organy podatkowe. W efekcie, prawidłowa wykładnia art. 119zw § 1 O.p., powinna stanowić dla Sądu pierwszej instancji przyczynek do zastosowania tej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego i do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a. oraz art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art.119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującego jego bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego, na skutek dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co przejawia się w wadliwym uznaniu przez WSA, że w postanowieniach o przedłużeniu blokady rachunków bankowych na okres 3 miesięcy organy obu instancji niezasadnie uznały, że transakcje podmiotu kwalifikowanego z E. Sp. z o.o., oraz z T. Sp. z o.o., które były zrealizowane dziewięć i dziesięć miesięcy wcześniej, nie mogą być brane pod uwagę w Analizie ryzyka sporządzanej zgodnie z art. 119zn § 1 O.p. a tym samym, nie mogą stanowić podstawy dokonania blokady rachunków bankowych. Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawi i zgormadzonego materiału dowodowego, powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do uznania, że transakcje podmiotu kwalifikowanego z kontrahentami, mimo że nie zostały dokonane w bezpośredniej korelacji czasowej z dokonaniem blokady rachunków bankowych, mogły zostać uwzględnione w analizie ryzyka o jakiej mowa w art. 119zn § 1 O.p. a w dalszej kolejności, mogły stanowić podstawę do zastosowania blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, w kwocie wskazywanej przez organy podatkowe. Powyższe uchybienie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUCS;
2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.135 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz.2492) w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., poprzez dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z zastosowaniem -pozaustawowego elementu wzorca kontroli w postaci kryterium zakresu czasowego jaki objęty został Analizą ryzyka o jakiej mowa w art. 119zn § 1 O.p. i kryterium upływu czasu pomiędzy dokonaniem tej Analizy a momentem dokonania transakcji, zakwalifikowanych jako noszących znamiona wyłudzeń podatkowych. Tymczasem kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego, sprawowana przez sąd administracyjny, powinna zostać przeprowadzona jedynie w zakresie zgodności tegoż aktu administracyjnego z obowiązującymi przepisami, które – poza przedawnieniem zobowiązania – w żadnej mierze nie ograniczają zakresu czasowego, mogącego być przedmiotem Analizy ryzyka o jakiej mowa wart.ll9zn § 1 O.p., przyjmując w tym zakresie w art. 119zn § 3 ordynacji podatkowej różne kryteria, przy pomocy których ustalany jest wskaźnik ryzyka, wśród których jednakże nie ma kryterium czasu (momentu wystąpienia transakcji, noszącej znamiona wyłudzenia);
3) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw., z art. 32 p.p.s.a. oraz w zw. z art.142 p.p.s.a. a także w zw. z art. 11b ust.1-3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023r., poz.615 z późn.zm.) poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sposób niezgodny z dyrektywą wynikającą z art.141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w:
a) zaniechaniu – poza przytoczeniem jedynie brzmienia przepisów – przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji swojego toku rozumowania, który doprowadził WSA do konkluzji, że "Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2022 r.. poz. 2501) upoważnia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyłącznie do rozpatrywania zażaleń na postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wydane przez naczelników urzędów celno-skarbowych, wobec czego nie wpływa na uprawnienia procesowe Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postępowaniu przed sądem administracyjnym", co nie pozwala na odtworzenie pełnych motywów zaskarżonego wyroku, wydanego w wyniku postępowania do którego w charakterze strony został wezwany Szef Krajowej Administracji Skarbowej (zarządzenie WSA z 14 lipca 2023r.), a jednocześnie który to wyrok został doręczony Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w trybie art.142 p.p.s.a. W tym też zakresie, zaskarżony wyrok - w ocenie DIAS - nie poddaje się kontroli kasacyjnej;
b) braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej, stanowiącej dla Sądu punkt odniesienia w zakresie zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy Analizy ryzyka o jakiej mowa w art. 119zn § 1 O.p.., w zakresie - zdaniem WSA wadliwego - przyjęcia do tej analizy zbyt odległych czasowo transakcji, zwłaszcza w sytuacji, w której Sąd nie wskazuje na naruszenie przez organy przepisu art. 119zn § 1 O.p.
c) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającej na:
– przyjęciu z jednej strony, że "organ wadliwe uznał, że zaszły w stanie faktycznym ustalonym Analizie ryzyka okoliczności odpowiadające przesłankom do przedłużenia terminu blokady do kwoty 279.995 zł'" a z drugiej strony, że "Sąd nie neguje, że być może istniały przesłanki do ustanowienia blokady ze względu na relacje z D. sp.j., G. Sp. z o.o. jednak wówczas blokada i przedłużenie terminu blokady dotyczyć musiałoby innej kwoty" [pkt 3.11 uzasadnienia], co z jednej strony potwierdza, że organy prawidłowo oceniły wystąpienie przesłanek do zastosowania blokady rachunków bankowych a z drugiej strony potwierdza, że przyczyną uchylenia zaskarżonych postanowień była kwota przyszłego zobowiązania podatkowego, którego wykonanie było zagrożone, wskazywana jako górna granica zastosowanych blokad rachunków bankowych. Tymczasem kwota przyszłego zobowiązania podatkowego, nie stanowi punktu odniesienia, determinującego ocenę prawidłowości zastosowanej blokady rachunku bankowego a zatem nie mogła stanowić przyjętej przez Sąd przyczyny uchylenia postanowień organów podatkowych;
– przyjmowaniu zamiennie, że przedmiotem kontroli Sądu jest: postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (organ upoważniony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) a jednocześnie, że wraz z nim uchylone zostało postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego [vide: komparycja oraz sentencja wyroku]; postanowienia Szefa KAS [pkt 3.12 uzasadnienia] oraz rozstrzygnięcia DIAS i NUCS [pkt 3.13 uzasadnienia], co nie pozwala na dokonanie oceny prawidłowości postępowania sądowoadministracyjnego w ujęciu podmiotowym.
3. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.
4.2. Należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Nadto zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd też do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
4.4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ nie wykazał istnienia przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny) zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Przesłanki podlegają również ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację w tym sporze przyznać należało Skarżącemu, jako że Organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanek do zastosowania tzw. krótkiej blokady w zakresie wskazanej kwoty 279.955 zł. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia w sprawie dotyczą w części działań przeszłych Strony i odnoszą się do kontrahentów, z którymi Skarżący nie ma już kontaktów gospodarczych od maja czy czerwca 2022 r., a w związku z tym należało wskazać, w jaki sposób i jakim zdarzeniom krótka blokada, orzeczona w 22 marca 2023 r. miała przeciwdziałać oraz, że była konieczna, a czego to Organ podatkowy nie zrobił. Innymi słowy, czy relacje gospodarcze Skarżącego z określonymi podmiotami, które miały miejsce kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej i uległy zakończeniu mogą dać asumpt do zażądania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunku bankowego tego podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji blokada rachunku bankowego w takiej sytuacji nie jest możliwa. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje Organ podatkowy.
4.5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. co do zasady Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności zaś wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Powyższe unormowanie wskazuje, że tzw. "krótka blokada" ma zastosowanie, gdy jest to konieczne dla przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Sformułowanie to świadczy o tym, że blokada rachunku ma zapobiec aktualnie istniejącym nadużyciom. Nie można zaś tego sformułowania interpretować w ten sposób, że blokada ma na celu zapobieżeniu dalszym ewentualnym uszczupleniom podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r. sygn. akt I FSK 998/22).
Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że ww. przepis nie posługuje się czasem przeszłym. Z treści tej normy prawnej wynika jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Ratio legis w tym przypadku stanowi więc przerwanie trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków czy też spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zgodzić się więc należy, że blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Tzw. "krótka blokada" rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana.
Można więc uznać, że cel tzw. "krótkiej blokady" stanowi przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.
Wskazana wyżej argumentacja znajduje potwierdzenie także w treści art. 119zv § 4 O.p., który wskazuje na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 tej ustawy). Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR sporządzane są, nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady jednoznacznie wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość.
Powyższe wnioski potwierdza również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Tak zwaną "krótką blokadę" wprowadziła do systemu prawnego ustawa z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Dz.U. poz. 2491. W projekcie ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 1880, www.orka.sejm.gov.pl) wskazano, "że podatnicy zamierzający wyłudzić podatek od towarów i usług często wykorzystują tzw. znikającego podatnika. Jest to podmiot, który rejestruje się jako podatnik VAT i wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów, ale nie uiszcza podatku wynikającego z tych dostaw. W takich sytuacjach kluczowe jest podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy. Dlatego też w projektowanych przepisach art. 119zv-119zze Ordynacji podatkowej przewidziany został mechanizm blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na żądanie Szefa KAS. Zakłada się, że stosowanie tego środka będzie ograniczone tylko do przypadków, w których zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa nie będzie możliwe przy użyciu środków łagodniejszych, nieingerujących tak dalece w prawo własności. System jest projektowany tak, aby podmiot kwalifikowany prowadzący uczciwie działalność nie odczuł jego istnienia.
Projektowane rozwiązanie ma za zadanie doraźne powstrzymanie transferu poza polski system bankowy (system SKOK) środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. W okresie 72 godzin Szef KAS powinien podjąć czynności mające na celu bliższe zbadanie sprawy, dzięki czemu możliwe będzie podjęcie dalszych adekwatnych działań w celu potwierdzenia lub zanegowania prawdopodobieństwa, że dany rachunek był zaangażowany do działań związanych z wyłudzeniami".
Jednocześnie na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z tak sformułowanego przepisu wynika zatem, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, Organ podatkowy ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020r., sygn. akt I FSK 1425/19). Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 O.p., stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W powołanych dotychczas wyrokach NSA, a także licznych orzeczeniach WSA (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19) podkreślono, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).
4.6. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS") 22 marca 2023 r., na podstawie art. 119zv § 6 O.p. dokonał blokady ośmiu rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin od godziny 9:47 do godziny 10:25. Następnie NUSC postanowieniem z dnia 27 marca 2023 r. przedłużył termin blokady rachunków na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 27 czerwca 2023 r. stosownie do art. 119zw § 1 Op. Dyspozycja do banku została przekazana 27 marca 2023 r. od godziny 00:00 do 9:00.
Pismem z 5 kwietnia 2023 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie
Postanowieniem z 25 kwietnia 2023 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy wskazane powyżej postanowienie NUCS.
Organy podatkowe w zaskarżonych postanowieniach wskazały na dokonywanie przez Skarżącego w analizowanym okresie od kwietnia 2022 r. do stycznia 2023 r. transakcji z następującymi podmiotami D. G. i W. sp.j., G. Sp. z o.o., E. L. Sp. z o.o. i I.I. Sp. z o.o. o łącznej wartości VAT 279.955 zł uznając je za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przywołana kwota podatku VAT 279.955 zł związana z transakcjami ze spornymi kontrahentami przyjęta została jako kwota, do której dokonano przedłużenia blokady rachunków Strony.
Tymczasem z ustaleń dotyczących stany faktycznego przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że ostatnia transakcja Skarżącego z E. L. Sp. z o.o. miała miejsce w maju 2022 r., z I.I. Sp. z o.o. w czerwcu 2022 r., z dwoma pozostałymi kontrahentami transakcje prowadzone są na bieżąco, jeszcze w grudniu 2022 r. i styczniu 2023 r. . Powyższe oznacza, że Spółka nie miała w istocie rzeczy relacji biznesowych z E. L. Sp. z o.o. około 10 miesięcy przed ustanowieniem blokady, a z I.I. Sp. z o.o. z blisko 9 miesięcy przed ustanowieniem blokady. Okoliczności związane z okresami rozliczeniowymi, w których Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te dwa podmioty E. L. Sp. z o.o. i I.I. Sp. z o.o. wynika wprost z analizowanych przez organy plików JPK_VAT (załączonych również w formie elektronicznej do materiału dowodowego), a także z tabelarycznego zestawiania na stronach 16 i 17 skarżonego postanowienia DIAS.
Z powyższego zestawienia jasno wynika, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż w przypadku wskazanych kontrahentów nie ma podstaw do zastosowania tzw. "krótkiej blokady".
Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z zasadą proporcjonalności sposób zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa powinien być adekwatny do określonego stanu faktycznego. W przypadku kwestionowania zgodności z prawem podatkowym transakcji, które miały miejsce kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej, ochrona interesów Skarbu Państwa może być zapewniona w drodze innych instytucji, na przykład w ramach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, przewidzianych w art. 33 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobowanie stanowiska Organu podatkowego, zgodnie z którym możliwe było ustanowienie, a w konsekwencji również przedłużenie blokady kont bankowych Strony do kwoty 279.995 zł, niezależnie od zaniechania relacji Skarżącej z E. L. Sp. z o.o. i I.I. Sp. z o.o. świadczyłoby o zupełnej dowolności w sposobie stosowania art. 119 zv § 1 O.p. i art. 119zw § 1 O.p.. Tymczasem dyspozycja wynikająca z art. 119 zv § 1 O.p. i art. 119zw § 1 O.p. powinna być stosowana w sposób niestwarzający nadmiernych obciążeń dla podmiotów kwalifikowanych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że ujęcie w kwocie żądania przedłużenia terminu blokady, a następnie w postanowieniu przedłużającym termin blokady kwoty 279.995 zł z pominięciem, że w część tej kwoty, wynika z transakcji, które nie mogły być podstawa ustanowienia blokady narusza zarówno art. 119zv § 1 O.p. i art. 119zw § 1 O.p. jak i zasadę proporcjonalności.
Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotycz należy uznać za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej powyższych przepisów. Na gruncie prawidłowo ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób zastosował wskazane przez Organ podatkowe przepisy.
Wskazane przez Organ podatkowy sprzeczności zawarte w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w istocie rzeczy wynikają z faktu, że NUCS jak i Organ podatkowy odnoszą się do zbliżonej argumentacji, opartej zresztą na ustaleniach NUCS, nadto zaś jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z upływem czasu, na który ustanowiona został krótka blokada tj. 72 godziny, nie jest już możliwe ponowne orzekanie w sprawie przez organ oraz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki.
5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
M. Golecki (spr.) R. Pęk A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA