I FSK 2362/23

I FSK 2362/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1425/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-08-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1425/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.76.2022.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 września 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1425/23. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 kwietnia 2022 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i uznanie, że organ naruszył:
- przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję.
II. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i uznanie, że organ naruszył:
- przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.), gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję.
1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
R. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 listopada 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Mocodawcy kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres objęty decyzją oraz do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur dotyczących nabycia telefonów iPhone 6, na których jako wystawca widnieje T.P.
4.2. Pierwsze z przytoczonych zagadnień nie stanowiło przedmiotu sporu na etapie postępowania kasacyjnego. Nie wniesiono bowiem skargi kasacyjnej kwestionującej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.
4.3. W zakresie drugiej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji ocenił, że całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie ma takich argumentów, które by w istocie świadczyły o braku "dobrej wiary" po stronie skarżącej.
4.4. Ponownie należy zaznaczyć, że w związku z brakiem adekwatnych zarzutów skargi kasacyjnej na etapie postępowania kasacyjnego niesporne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury.
4.5. W skardze kasacyjnej organ zakwestionował natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżąca nie wykazała się zachowaniem należytej staranności. W skardze kasacyjnej organ dążył do wykazania, że nie naruszył w sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z tym były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.
4.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł w szczególności, że Sąd nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. W związku z tym ocena ta nie była całościowa, lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami rozpatrywanymi osobno. Tymczasem zebranie ich i ocena całościowa jest kluczowa i mogłaby doprowadzić do odmiennych niż to uczyniono w wyroku wniosków. Zdaniem organu ocena wszystkich okoliczności rozpatrywana łącznie bezsprzecznie wskazywała, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji), które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nieprawidłowościami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym, zdaniem organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że wykazane przez organ nieprawidłowości są zwykłą negacją podjętych przez podatnika działań.
5.1. Stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i na ich podstawie uznał zaskarżone orzeczenia za niezgodnie z prawem.
5.2. Po pierwsze, dokonując oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu elektroniką użytkową, monitorami, akcesoriami fotograficznymi, drukarkami, smartfonami. Po drugie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę, że organ nie kwestionował dalszej odsprzedaży telefonów przez skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. Po trzecie, podkreślono, że skarżąca wielokrotnie wykazała swoją aktywną rolę w procesie weryfikacji kontrahenta oraz wskazała na okoliczności świadczące o tym, że transakcje przebiegały na warunkach rynkowych. Po czwarte, nawiązanie współpracy z kontrahentem poprzedzone zostało zawarciem pisemnej umowy z 15 grudnia 2015 r., która uregulowała najważniejsze aspekty współpracy, określiła zasady komunikacji oraz listę osób upoważnionych do kontaktów handlowych. Po piąte, T.P. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w obszarze objętym umową, a także był zarejestrowany jako podatnik VAT, który nie posiadał żadnych zaległości podatkowych. Tego twierdzenia Sądu pierwszej instancji nie zakwestionowano także w skardze, podnosząc, że zgłoszenie przez T.P. działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego (PKD 46.43.Z), sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.Z) oraz sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 46.5l.Z) nastąpiło dopiero 2.12.2014 r. W dacie dokonywania spornych transakcji wpis ten był zatem aktualny. Po szóste, organy nie wykazały, że w toku współpracy wystąpiły okoliczności, które mogłyby sugerować jakiekolwiek nieprawidłowości. Po siódme, z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że wszystkie zrealizowane transakcje zostały prawidłowo udokumentowane stosownymi dowodami magazynowymi oraz transportowymi, a płatności za nabyte towary regulowane były wyłącznie na polski rachunek bankowy dostawcy.
5.3. Trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że o ile na wcześniejszym etapie obrotu telefonami być może występowały okoliczności charakterystyczne dla oszustwa podatkowego, o tyle sytuacja ta nie ma przełożenia na etapie transakcji skarżącej z jej bezpośrednim kontrahentem. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie dokonywała zakupu bezpośrednio z Centrum Logistycznego, ani nie dochodziło do alokacji towaru na jej rzecz na terenie takiego Centrum. Towar został fizycznie dostarczony przez bezpośredniego kontrahenta do magazynu wskazanego przez skarżącą. Następnie telefony zostały odsprzedane do C. sp. z o.o. W tym kontekście budzić może zdziwienie fakt, że o ile organy szczegółowo analizowały transakcje dotyczące spornych towarów na etapach poprzedzających sprzedaż na rzecz skarżącej, to w skardze kasacyjnej zaznaczono jedynie, że organ nie badał dalszego łańcucha transakcji, wobec powyższego nie może się wypowiedzieć, gdzie finalnie trafiły towary zakupione przez C.
5.4. Prawidłowo zauważył również Sąd pierwszej instancji, że sposób realizacji transakcji przez skarżącą przeczy tezie organów o szybkiej (nieuzasadnionej gospodarczo) wymianie handlowej. Od czasu złożenia zamówienia do jego realizacji upływało kilka dni. Wątpliwości nie mogą też budzić terminy płatności za towar.
5.5. Wreszcie, Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że T.P. organy nie przypisały w ramach łańcucha transakcji roli "znikającego" podatnika, a już wcześniej skarżąca również dokonywała transakcji z T.P., których przedmiotem były m.in. karty SD. W tym kontekście należy też zauważyć, że transakcje z T.P. były przedmiotem kontroli podatkowej Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (protokół z kontroli nr 1473/KPI/411-68/15/2). Kontrola obejmowała okres od 1 lipca 2014 do 31 grudnia 2014 r. W zakresie tych transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości. Niezależnie zatem od tego, że protokół został przez skarżącą odebrany 11 maja 2015 r., a zatem – co podkreślono w skardze kasacyjnej – nie mógł być podstawą do uznania, że sporne transakcje są zgodne z prawem, to jednak okoliczność ta mogła ugruntować skarżącą w przekonaniu o ich prawidłowości.
5.6. Na ocenę zachowania przez skarżącą należytej staranności nie mogą wpłynąć też pozostałe podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty. Nie można zgodzić się z kastorem, że zawieranie transakcji zakupu hurtowych ilości telefonów wymaga weryfikacji, czy kontrahent należał do grona oficjalnych dystrybutorów produktów marki Apple. Nie można bowiem ograniczyć grona rzetelnych kontrahentów wyłącznie do autoryzowanych dystrybutorów określonej marki. Zbyt daleko idące są oczekiwania organu wymagające od skarżącej "dokonania dokładnej analizy funkcjonowania" kontrahenta, tj. analizy przedmiotu sprzedaży na przestrzeni kilku ostatnich miesięcy, analizy wielkości sprzedaży z kilku ostatnich okresów rozliczeniowych, zbadania opinii klientów na forach społecznościowych. Zupełnie nietrafny jest argument organu odnoszący się do specyficznego mechanizmu przenoszenia władania towarem. Jak zauważył kasator, mechanizm ten funkcjonował na ogniwach transakcji poprzedzających nabycie przez skarżącą, ale samej skarżącej już nie obejmował. Zarzucając skarżącej brak problemów ze znalezieniem odbiorcy towarów na rynku, co – zdaniem organu – oznaczało, że skarżąca kupowała i sprzedawała towary w takiej samej ilości i asortymencie, nie mając żadnych trudności w znalezieniu nabywcy, organ pomija okoliczność, że nie kwestionował sprzedaży tych towarów przez skarżącą i tego, że towar faktycznie występował, a nabywca rzeczywiście go nabył. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że przedmiotem sprzedaży były telefony nieprzystosowane do używania w Polsce czy Unii Europejskiej - telefony przystosowane na rynek USA. Jednakże uchylił się do zbadania, jakie było rzeczywiste przeznaczenie tych telefonów, skoro ich nabywcą był C. sp. z o.o. Całkowicie niezrozumiały jest argument organu, że skarżąca nie dążyła do skrócenia łańcucha transakcji i maksymalizacji zysku. Skarżąca nie mogła wiedzieć, jaki był obraz łańcucha transakcji na etapach poprzedzających nabycie przez nią towarów. W odniesieniu do twierdzeń organu, że skarżąca nie wykazała prowadzenia działań marketingowych czy reklamowych, posiadania zorganizowanej sieci serwisowo-gwarancyjnej czy podejmowania działań związanych z poszukiwaniem klientów, zasadnie podniosła skarżąca, że toku postępowania deklarowała, że na żądanie organów przedstawi wszystkie niezbędne dokumenty oraz złoży dodatkowe wyjaśnienia, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie sprawy. Organy jednak nie sygnalizowały takiej potrzeby. Ponadto nie sposób uwzględnić argumentację kasatora o braku znaczenia dla oceny dobrej wiary zawieranych przez skarżącą umów ramowych, z tego tylko powodu, że umowa nie odnosiła się do konkretnego produktu. Trafnie bowiem zaznaczyła skarżąca, że sensem umów ramowych jest określenie podstawowych praw i obowiązków stron, pozostawiając zarazem obszary do uregulowania przy konkretnych zamówieniach.
5.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że wadliwość oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do analizowania poszczególnych okoliczności w oderwaniu od siebie. To właśnie szersza perspektywa, o której uwzględnienie apeluje kasator, przekonuje o braku zasadności argumentacji organu. Organ, przekonując o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności, przywołuje szereg okoliczności faktycznych, pomija jednak te, które świadczą, że w tej sprawie – na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – nie można skutecznie powielać schematu oszukańczych transakcji karuzelowych. To że na wcześniejszych etapach obrotu telefonami miało miejsce oszustwo podatkowe – czego nie kwestionuje także skarżąca – nie implikuje jeszcze uznania, że skutki tego oszustwa należy przypisać skarżącej.
5.8. Z tych powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, skoro organ nie zakwestionował skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny ustaleń faktycznych, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej upatrywał bowiem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w błędnej ocenie prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Marek Kołaczek