I FSK 2358/23

I FSK 2358/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 810/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-07-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art .141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3 i par. 4 pkt 2, art. 33a par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 810/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 810/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w wyroku Sądu pierwszej instancji, w toku wszczętego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi: olejami napędowymi i smarowymi za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji), decyzją z dnia 27 maja 2022 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za w/w okresy w łącznej wysokości [...] złotych, jak również orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony tej kwoty.
Jak wynika z akt sprawy w okresie objętym kontrolą Strona weszła w posiadanie paliwa – oleju napędowego, którego dostawcą była Stacja Paliw X sp. z o.o. na podstawie 154 faktur. Skarżąca nie przedłożyła w toku kontroli żadnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty akcyzy od nabytego paliwa, zaś w odpowiedzi na wezwanie w tym zakresie, Spółka odpowiedziała, że nie opłacała podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych (paliw) i nie posiadała informacji dotyczących zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. Ponadto czynności podjęte w stosunku do pełnomocnika X sp. z o.o. okazały się bezskutecznie, bowiem pełnomocnik nie odniósł się do żądania przedłożenia potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego od paliwa będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej. Nadto Strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonała jego zapłaty.
W świetle powyższego, NUS uznał, że zachodzą przesłanki do uznania przedmiotowego paliwa, jako wyrobu akcyzowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a jego nabycie - stanowić może przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej u.p.a.). Spółka jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stała się podatnikiem podatku akcyzowego w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Obowiązek podatkowy zaś powstaje w tym wypadku w dacie nabycia i wejścia w posiadanie przez Stronę paliwa, stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. W trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w dniu 30 września 2020 r., jako źródło pochodzenia pobranej próbki paliwa wskazano nabycie dokonane na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29 września 2020 r. od X sp. z o.o. Na etapie kontroli Skarżąca nie przedłożyła świadectw jakości paliwa nabytego od X sp. z o.o. potwierdzających wymagań jakościowych. Tym samym NUS uznał, iż całość oleju napędowego powinna być opodatkowana według stawki dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą podstawy do zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Spółka nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała jego zapłaty. Analiza kart kontowych Skarżącej, wskazująca na brak zaległości podatkowej, nie świadczyła o tym, że Strona należy do podatników, którzy rzetelnie i terminowo wywiązują się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych, bowiem w ocenie NUS, brak zaległości podatkowych jest wynikiem braku składania deklaracji podatkowych i wpłaty akcyzy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi przypuszczenie, że Strona nie wykona dobrowolnie zobowiązania, a zatem zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji z art. 33 Ordynacji podatkowej.
NUS wskazał także, że kwota podatku podlegającego wpłacie, ustalona w trakcie postępowania kontrolnego jest niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do sytuacji majątkowo-finansowej Spółki. Dokonując analizy deklaracji CIT-8 Skarżącej za lata 2018-2020, zestawienia obrotów Spółki za lata 2019-2020 oraz ujawnionych w KRS rachunków zysków i strat, NUS stwierdził, że Strona generuje dochód, jest stabilna na rynku świadczonych przez nią usług oraz, że źródłem ostatecznego zysku Skarżącej była nie tylko jej podstawowa działalność, ale pozostałe przychody i koszty operacyjne oraz przychody i koszty finansowe, poza przychodami ze sprzedaży. Przeprowadzając zaś analizę struktury majątku i kapitału Skarżącej, majątku obrotowego oraz kapitału obcego za lata 2019 - 2021, organ pierwszej instancji uznał, że o ile Spółka posiada płynne środki obrotowe oraz tendencję wzrostową w swojej rentowności, to jej wskaźniki bieżącej płynności finansowej oraz szybkiej płynności finansowej, wskazywały na poziom poniżej optymalnego, co sugerowało, że Strona nie miała pokrycia zobowiązań w aktywach obrotowych oraz możliwości pokrycia zobowiązań krótkoterminowych w inwestycjach i należnościach krótkoterminowych. Pomimo stosunkowo dobrej kondycji majątkowo-finansowej Skarżącej, zasadniczym był fakt, że nawet przy założeniu utrzymania wartości majątku trwałego, jego wielkość jest znacznie niższa od kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego, a Spółka nie dysponuje środkami umożliwiającymi uregulowanie kwoty zabezpieczenia, co rodzi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania w podatku akcyzowym. W oparciu o dane pochodzące z oświadczenia Skarżącej o majątku, który mógłby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, organ uznał, że jedyny pewny pod względem stanu prawnego składnik majątku Spółki nie dawał realnego zabezpieczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.
1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. DIAS podzielił stanowisko NUS w zakresie przesłanek orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz stwierdził, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że Skarżąca nie ma wystarczającego majątku, ani dochodów, aby zobowiązanie podatkowe określone przyszłą decyzją wymiarową mogło być wykonane. Organ odwoławczy wskazał także, że w postępowaniu o zabezpieczenie nie ma podstaw do badania przebiegu postępowania, czy to kontrolnego, czy podatkowego, ani do oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem decyzji wymiarowej. DIAS podkreślił również, że poza zakresem postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowić podstawę przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż celem niniejszego postępowania jest wyłącznie stwierdzenie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. Kwota zobowiązania w takiej decyzji ma wyłącznie charakter informacyjny i w rzeczywistości nie obciąża bowiem podatnika.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 810/22, uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.
Uwzględniając skargę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd wojewódzki zwrócił uwagę, że o ile na etapie postępowania kontrolnego NUS nie otrzymał od Skarżącej żadnych danych, co do jakości sprzedawanego paliwa i niewątpliwie rzutowało to na zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego, to jednak okoliczności faktyczne uległy zmianie na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca wraz z odwołaniem przedłożyła bowiem faktury VAT, dokumentujące zakup paliwa przez X sp. z o.o., gdzie na każdej z faktur zaznaczono, że w cenie był zawarty m.in. podatek akcyzowy. Nadto przedłożono umowę handlową oraz świadectwa jakości nabywanego paliwa. O ile zatem organ pierwszej instancji miał ograniczone informacje, co do płatności przedmiotowego podatku, to organ odwoławczy zobligowany był do odniesienia się do tych dokumentów. Mając bowiem na uwadze treść art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej to DIAS – zdaniem WSA – powinien dokonać oceny tych danych w stosunku do kontekstu potwierdzenia uprawdopodobnienia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego. Brak tej analizy w decyzji odwoławczej czyniło ją pobieżną i opartą na przypuszczeniach, a nie na dostępnych danych.
Sąd wojewódzki zwrócił uwagę na naruszenie zasady dwuinstancyjności uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. WSA stwierdził bowiem, że w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a tym samym nie jest wymagane gromadzenie czy uzupełnienie materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy może ograniczyć się tylko do zreferowania stanu sprawy, jaki stał się podstawą wydania decyzji w pierwszej instancji, przez co DIAS jest zwolniony od zbadania sprawy ponownie, z uwzględnieniem tych danych, które są mu znane, nawet jeśli nie były znane NUS. Rozpoznanie w postępowaniu odwoławczym podlega bowiem takiemu samemu reżimowi, jaki wynika z art. 33 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że o ile nie neguje informacyjnego, "szacunkowego" charakteru kwoty zobowiązania z decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie kwestionuje, że wielkość tak ustalonego zobowiązania nie musi być dokładna, to jednak kwota ta powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych organowi elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak, aby wymiar dokonany na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych. Sąd wojewódzki stwierdził także, że organy podatkowe wywiodły przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o porównanie określonej przybliżonej kwoty z wartością składników majątkowych Spółki uznając, że wartość zobowiązania nie znajduje pokrycia w posiadanym przez nią majątku. Skoro tak, to wnioski takie mogą ulec radykalnej zmianie po dokonaniu analizy dokumentacji dostarczonej przez Skarżącą wraz z odwołaniem, skoro przedmiotowe dokumenty wskazują na uiszczenie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, a także posiadały świadectwa jakości, co dodatkowo determinuje przybliżoną wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego.
Powyższe uchybienia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowią naruszenie przepisów procedury, mające wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy został zobligowany do zapoznania się z dokumentacją załączoną do odwołania i na podstawie danych, które są mu znane – zgodnie z opisanymi wytycznymi – winien na nowo określić przybliżoną wartość zobowiązania w podatku akcyzowym i ustalić, czy zachodzi uzasadniona obawa, że tak określone zobowiązanie nie zostanie wykonane.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy postępowania, bowiem mając na etapie postępowania odwoławczego do dyspozycji szerszy zakres danych, winien był ustosunkować się do przedłożonych dokumentów w kontekście potwierdzenia uprawdopodobnienia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ, będąc w posiadaniu przedłożonych przez stronę dowodów, uznał, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, gdyż kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organy podatkowe przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w podatku akcyzowym wywiodły w sposób nieuprawniony poprzez porównanie określonej przybliżonej kwoty zobowiązania z wartością składników majątkowych Spółki uznając, że wartość zobowiązania nie znajduje pokrycia w posiadanym przez nią majątku, w sytuacji gdy organ prawidłowo uzasadnił w/w przesłankę stanowiącą podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd bowiem z jednej strony aprobuje utrwalone stanowisko sądów administracyjnych w kwestii odrębności postępowania wymiarowego od postępowania zabezpieczającego, a z drugiej strony nakazuje organowi odwoławczemu badanie dokumentów źródłowych złożonych na etapie postępowania odwoławczego dot. zabezpieczenia zobowiązania, a wiązanych z wymiarem podatku akcyzowego za poszczególne okresy 2020 r.;
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania wkraczających w sferę zarezerwowaną dla wymiaru podatku akcyzowego, nadto zaleceń niewykonalnych z uwagi na pominiętą przez Sąd pierwszej instancji okoliczność wygaśnięcia spornej decyzji z mocy prawa w oparciu o art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji NUS z dnia 5 kwietnia 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń - grudzień 2020 r., która nie może być ponownie wydana – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, iż przesłanki uzasadnionej obawy nie można odnosić do porównania określonej przybliżonej kwoty zobowiązania z wartością składników majątkowych Spółki i z tego tytułu wywodzić, że skoro wartość zobowiązania nie znajduje pokrycia w posiadanym przez nią majątku i grozi niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji gdy taka interpretacja wskazanej przesłanki jest dopuszczalna;
2. art. 33 § 1 w zw. art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą;
3. art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. wygaśnięcia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń-grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu jego wykonania na majątku Skarżącej z uwagi na doręczenie decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym za w/w okres.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614).
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, wszczynając kontrolę podatkową, wezwał Stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji celem ustalenia, czy podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa został zapłacony przez Spółkę lub też na wcześniejszym etapie obrotu z zastosowaniem właściwej stawki. Równocześnie, wobec nie przedłożenia przez Spółkę takiej dokumentacji, organ na podstawie stosownej decyzji określił Stronie przybliżoną wartość akcyzy wraz z odsetkami za zwłokę. Przybliżony wymiar NUS obliczył w oparciu o te dane, które były na tym etapie postępowania dostępne, a wynikały z faktur VAT potwierdzających nabycie paliwa przez Spółkę.
Natomiast Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję DIAS, wskazał, że organ odwoławczy, w związku z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej, obowiązany był ustosunkować się do przedłożonych w odwołaniu dokumentów (stanowiących umowę handlową Skarżącej z dostawcą oleju napędowego i benzyny, faktur VAT potwierdzających sprzedaż i świadectwa jakości zarówno benzyny bezołowiowej 95 oraz oleju napędowego), w kontekście uprawdopodobnienia wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. WSA zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie miał dostępu do tych dokumentów wydając zaskarżoną decyzję, dlatego też organ odwoławczy powinien dokonać ich oceny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy określeniu szacunkowej kwoty zobowiązania podatkowego, dokonywana jest także ocena istnienia podstawy o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika, zwłaszcza w kontekście niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i porównaniu go z majątkiem podatnika.
DIAS w skardze kasacyjnej podnosi natomiast, że taka ocena wykraczała poza kognicję organu w postępowaniu zabezpieczającym i tym samym pozostawała w gestii postępowania głównego, w którym określony zostałby wymiar podatku. Jakkolwiek wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinna być jak najbardziej zbliżona do wymiaru podatku, to jednak wymiarem nie jest. W postępowaniu zabezpieczającym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie dokonuje się kwalifikacji dokumentów pod kątem ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem są to czynności zarezerwowane dla postępowania, w którym określona zostaje faktyczna wysokość postępowania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu bowiem nie kreuje zobowiązania podatkowego i nie wyznacza faktycznej kwoty do zapłaty.
3.3. Na wstępie przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenie w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeni: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej).
Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.
Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138, i z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97).
W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16).
Oceniając cel stosowania wyżej uregulowanej instytucji przyjmuje się, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie stanowi zatem formy wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie zwiększa gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1980/16).
Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiar podatku).
3.4. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił postępowanie w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym.
W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz że istnieje obawa że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co jej uprawdopodobnienie. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz muszą ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany., L. Etel (red.), LEX/el. 2025, art. 33). Co prawda w sprawie o zabezpieczenie nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych dla postępowania wymiarowego, ale w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej. Okoliczności te mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego względu w ramach postępowania zabezpieczającego ustalenia organów podatkowych w zakresie zobowiązania podatkowego nie są ostateczne i wiążące.
W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż paliwa od X sp. z o.o. Ustalenie bardziej szczegółowych kwestii, takich jak: istnienie po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; dokładną wysokość zobowiązania podatkowego; ustalenie, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, pozostaje irrelewantne w postępowaniu zabezpieczającym.
Sąd pierwszej instancji w istocie nie zakwestionował prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pod względem przyjętej metodologii, jak i w zakresie składu majątku Spółki i jego wyceny. WSA jedynie zakwestionował to, że organy podatkowe nie uwzględniły dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji Sąd wojewódzki zobowiązał DIAS do dokonania ustaleń w zakresie istnienia obowiązku podatkowego i stwierdzenia, czy doszło na wcześniejszym etapie obrotu do uiszczenia podatku akcyzowy przez X sp. z o.o. i w jakiej wysokości.
Za zasadne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zakwestionowania przez WSA, że DIAS nie wziął pod uwagę dokumentów przedłożonych w odwołaniu od decyzji, a w konsekwencji także błędnego wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w podatku akcyzowym. Skoro bowiem organ podatkowy pierwszej instancji orzeka o zabezpieczeniu w oparciu o stan sprawy i dowody w chwili orzekania o zabezpieczeniu, to przedłożone w odwołaniu dodatkowe dowody nie mają znaczenia dla oceny, czy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Z tego wynika, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję z dnia 27 maja 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania i jego zabezpieczenia na majątku Strony nie był zobligowany do uwzględnienia faktur dołączonych przez Stronę do odwołania, bowiem nie stanowiły one materiału dowodowego na dzień orzekania o zabezpieczeniu.
3.5. Co do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej należy wskazać, że (w przeważającej większości) zostały one powiązane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku byłoby pozbawione przedstawionego zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Naruszenie tego przepisu ma miejsce też wtedy, gdy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wprawdzie wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale jest ono wewnętrznie niespójne lub zawiera niedające się wyjaśnić sprzeczności – innymi słowy nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku. Zarzucając naruszenie tego przepisu, strona skarżąca kasacyjnie nie może skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy lub wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd. Jeśli w uzasadnieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego znajduje się ocena ustaleń stanu faktycznego dokonana na podstawie akt, to nawet w sytuacji, gdy jest ona odmienna od oceny prezentowanej przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie stanowi także naruszenia tego przepisu brak szczegółowego odniesienia się przez sąd wojewódzki do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy też odpowiedzi na skargę i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, o ile kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III OSK 2968/24 i z dnia 9 kwietnia 2025 r. III OSK 284/24).
Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zarzuty dotyczące naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej zostały powiązane z zarzutem naruszenia przez WSA art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Ich lektura prowadzi jednak do wniosku, że w istocie dotyczyły one przyjętego przez Sąd wojewódzki poglądu, co do aktywności organu odwoławczego w postępowaniu odwoławczym. O ile pogląd ten okazał się błędny, to jego sformułowanie przez Sąd nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.6. W konsekwencji powyższego, zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że zalecenia Sądu wojewódzkiego, co do dalszego trybu postępowania okazały się błędne.
Tym nie mniej rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego. Nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem (por. wyrok TK z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 oraz wyrok NSA z dnia: 26 maja 2015 r., sygn. I FSK 538/15; 5 września 2013 r., sygn. II FSK 2510/11; 25 maja 2012 r., sygn. II FSK 2197/10, czy 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 2148/10). W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec jego niezastosowania (zarzut II pkt 3 skargi kasacyjnej).
3.7. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Co do zaś art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przepisy te mają charakter ustrojowy, a o ich naruszeniu można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź w sprawach do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkuje się przy tym innym kryterium niż zgodność z prawem. Również taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W obu przypadkach natomiast, o naruszeniu tych przepisów nie można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
3.8. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zarzuty te, dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej są niezasadne z uwagi na to, że z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA dokonywał wykładni tych przepisów prawnych. Przeciwnie w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wojewódzki wskazał, że poczynione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ustalenia, dotyczące porównania określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z wartością składników majątkowych Spółki, mogą ulec zmianie na skutek dokonania oceny dokumentacji dostarczonej przez Stronę wraz z odwołaniem (str. 8 zaskarżonego wyroku). Poczynienie ustaleń z pominięciem tej dokumentacji, w ocenie WSA, stanowiło o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów procedury podatkowej, a nie prawa materialnego. Zauważyć należy, że podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. A zatem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w związku z naruszeniem przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA prawa materialnego.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.
Jak wynikało ze stanu faktycznego, Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. nabyła olej napędowy od dostawcy – Stacji Paliw X sp. z o.o. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt zapłaty akcyzy od nabytego paliwa – odpowiadając, że jako nabywca nie opłaca podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych i nie posiada informacji dotyczących zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. W toku czynności służbowych, mających na celu ustalenie faktu zapłaty akcyzy od nabytych paliw, pełnomocnik X sp. z o.o. wyjaśnił, że dokumenty dotyczące transakcji zostały pobrane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i nie odniósł się do żądania w sprawie przedłożenia potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego od paliwa będącego przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej. Skarżąca zaś nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała zapłaty tego podatku. W związku z powyższym, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. organ pierwszej instancji uznał, że Spółka jest obowiązana do uiszczenia podatku akcyzowanego od zakupu ww. paliwa i na podstawie przedłożonych faktur w decyzji z dnia 27 maja 2022 r. określił przybliżoną wysokość podatku akcyzowego w 2020 r.
Uzasadniając stanowisko, zgodnie z którym w niniejszej sprawie zachodzi obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, w związku z czym Strona nie posiadała zaległości podatkowych, co jednak nie świadczy o tym, że należy ona grona podatników rzetelnie i terminowo wywiązujących się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Brak zaległości jest bowiem wynikiem nieskładania deklaracji podatkowych i braku wpłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z tego powodu istniało prawdopodobieństwo, że Skarżąca nie wykona dobrowolnie przyszłego zobowiązania podatkowego.
Ponadto stwierdzono, że kwota potencjalnego podatku akcyzowego do zapłaty jest niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na 2020 r. dochód Spółki wyniósł [...] złotych. Niemniej zestawienie obrotu Spółki wskazywało, że jej pozycja jako podmiotu gospodarczego na rynku świadczonych usług jest stabilna. Również sprawozdawczość finansowa Spółki wskazywała, że Skarżąca zamknęła pozytywnym wynikiem z podstawowej działalności gospodarczej. Pomimo tego jednak przeprowadzono analizę Spółki pod względem wskaźnika bieżącej płynności finansowej i szybkiej płynności finansowej Strony. Badanie to wskazywało zaś, że Skarżąca nie miała pokrycia zobowiązań w aktywach obrotowych oraz możliwości pokrycia zobowiązań krótkoterminowych w inwestycjach i należnościach krótkoterminowych. Według oświadczenia Spółki o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, łączna wartość wskazanych składników majątkowych wyniosła [...] złotych, co stanowiło ok. 53% kwoty oszacowanego zobowiązania podatkowego.
Podsumowując powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie dysponuje środkami umożliwiającymi na uregulowanie szacunkowej kwoty zobowiązania podatkowego i potwierdzona zostaje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
3.10. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji za niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. W istocie sformułowane zarzuty koncentrowały się na ewentualnej odpowiedzialności Spółki za podatek akcyzowy od zakupionego paliwa i w konsekwencji oparte były na niezebraniu przez organ całego materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji X sp. z o.o., w tym umowy handlowej, weryfikacji jakości oleju napędowego oraz zapewnień X sp. z o.o. Zarzuty te jednak nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zabezpieczającym. Jak wskazano wcześniej postępowanie zabezpieczające oparte jest na uprawdopodobnieniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżona wysokość została ustalona. To zatem, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu tj. przez X sp. z o.o., czy inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, będzie przedmiotem postępowania wymiarowego. Skoro na dzień orzekania o zabezpieczeniu Skarżąca nie dysponowała wspomnianymi dokumentami, a organ orzekał na podstawie dostępnych informacji w stosunku do zakwestionowanych faktur zakupu paliwa, to nie można zarzucać organowi, że nie poszukiwał dalszych dowodów w tym zakresie.
Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy posiadał faktury VAT, z których nie wynikało, czy w cenę paliwa wchodził podatek akcyzowy, a sama Spółka nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb tego podatku. Fakt przedłożenia w odwołaniu faktur ze wskazaniem uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej nie oznaczał, że na dzień wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zachodziła wątpliwość, co do stanu faktycznego.
3.11. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem spełnione zostały przesłanki przewidziane w tym przepisie. Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych w decyzjach organów podatkowych. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bowiem na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu brak było informacji o uiszczeniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Zaś, co do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowych w zw. z art. 8 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a., wbrew twierdzeniom Skarżącej, uznanie jej za zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego, czy kolejności opodatkowania podmiotów występujących w łańcuchu transakcji będzie przedmiotem postępowania wymiarowego, nie zaś decyzji w zakresie zabezpieczenia.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika natomiast, że na dzień wydania decyzji z dnia 27 maja 2022 r. spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem istniały podstawy do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku Spółki.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec tego, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 151 tej ustawy - oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska-Radzik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
(autor uzasadnienia) (sprawozdawca)