I FSK 2270/21

I FSK 2270/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2472/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 183 § 1, art. 174, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2472/20 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2020 r. nr 1401-IOV-5.4103.119.2020.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r., III SA/Wa 2472/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. M. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.
Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec "H." B. M. postępowania podatkowego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do października 2015 r., decyzją z dnia 16 lipca 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do października 2015 r.
1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 16 lipca 2020 r.
W uzasadnieniu mając na uwadze istotę sporu sprowadzającą się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od: P. Sp. z o.o., B., D. Sp. z o.o., P., M. Sp. z o.o. Ł., A. Sp. z o.o., P., O. Sp. z o.o., B., K. Sp. z o.o., K., B. Sp. z o.o., B., P2 Sp. z o. o., P., K2 Sp. z o.o., W., M2 Sp. z o. o., S., J., P3. Sp. z o. o., B., T. Sp. z o. o., S., oraz wprowadzenia do obrotu prawnego przez stronę tzw. pustych faktur VAT wystawionych na rzecz: A2., H.P., B, H2. Sp. z o.o., P., L., G., R., Spółka Jawna, T., T., G., P4. Sp. z o. o., W., X Sp. z o.o., B., F. Spółka Jawna, O., T2. Sp. z o. o., S., P.H.U. K3., B., I2. Sp. z o. o., R., P5. Sp. z o. o., B., M3. Sp. z o. o., S., S2. Sp. z o. o., C., G., S., podzielił ustalenia Naczelnika US zgodnie, z którymi skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych łańcuchach nabyć i dostaw o charakterze karuzeli podatkowej, a zatem transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT były dokonywane w celu dokonania oszustwa.
W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące cechy karuzeli podatkowej, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie: międzynarodowy charakter transakcji - w łańcuchu dostaw kawy, słodyczy środków do prania uczestniczyły podmioty prawa polskiego oraz podmioty zarejestrowane na terytorium np. Czech i Słowacji, Węgier Wielkiej Brytanii, Estonii i Niemiec; wykorzystanie konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% i TAX FREE; szybkość transakcji towarowych - obrót w tym samym dniu z zasady bez podziału, brak zaplecza magazynowego oraz osobowego, co potwierdzają zeznania świadków; brak ekonomicznego podłoża transakcji z powodu wydłużania ciągu pośredników; dokonywanie w ramach jednego łańcucha transakcji wywozu oraz przywozu tego samego towaru do tego samego państwa, który był od razu przetransportowany z powrotem do Polski; niewielka liczba dostawców i nabywców; brak jakichkolwiek zapasów; stosowanie kredytu kupieckiego jako podstawowej metody regulowania płatności; występowanie w poszczególnych łańcuchach znikającego podatnika; brak transportu przy transakcjach krajowych, ponieważ wszystkie podmioty powołują się co do zasady, iż obowiązek ten spoczywała na dostawcy; brak możliwości dysponowania towarem - któryś dostawca towaru bezsprzecznie znał jego końcowego, w tym łańcuchu dostaw, nabywcę, o czym świadczą m.in.: powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach dostaw, spotkania osób reprezentujących poszczególne podmioty, a także brak faktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy polskimi podmiotami - zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu; brak źródła pochodzenia towarów, rzekomi dostawcy towarów to podmioty wystawiające tzw. puste faktury; brak, co do zasady, ostatecznego odbiorcy towarów konsumenta.
Zdaniem organu odwoławczego zebrane w toku kontroli podatkowej dowody pozwalają stwierdzić, że strona w łańcuchu rzekomych nabyć i dostaw kawą, słodyczami i środkami do prania pełniła, co do zasady, rolę bufora, a jeden raz brokera.
Dyrektor mając na uwadze dokonane w powyższym zakresie ustalenia doszedł do przekonania, że zakwestionowane faktury VAT zostały sporządzone jedynie w celu dokonania oszustwa w dziedzinie podatku VAT i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzucił jednocześnie skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w dokonywaniu transakcji handlowych, w sytuacji gdy:
– strona zaangażowała się w transakcje o znacznej wartości i bez trudu rozpoczęła działalność polegającą na sprzedaży kawy, słodyczy i art. do prania,
– posiadała m.in. magazyn, za który nie ponosiła żadnych kosztów z podmiotami występującymi wcześniej w oszukańczym łańcuchu i uczestnicząc w tych transakcjach winna się zastanowić, czemu ma służyć wydłużanie "pośredników" i dlaczego magazyn jest jej udostępniany bezpłatnie,
– strona szybko nawiązała kontakty handlowe bez borykania się z problemami typowymi dla podmiotów rozpoczynających działalność, sprowadzającymi się do konkurowania i pozyskiwania kontrahentów,
– transakcje, pomimo że opiewały na znaczne kwoty, nie były obarczone żadnym ryzykiem (została wskazana jako odbiorca towarów na wcześniejszych etapach oszukańczych podłańcuchów),
– strona nie była zmuszona do angażowania własnych środków finansowych, gdyż zobowiązania wobec dostawców, z którymi dopiero rozpoczęła współpracę, były regulowane z należności otrzymanych od odbiorców, pomimo znacznych kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących dostawy,
– strona kupowała i sprzedawała każdą ilość towarów bez ich dzielenia na mniejsze lub łączenia w większe partie oraz bez negocjacji ilościowych, asortymentowych i jakościowych, przy jednoczesnym braku reklamacji,
– osoby reprezentujące poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw uczestniczyły we wspólnych spotkaniach, których celem była sprzedaż towaru tego samego dnia kolejnym podmiotom oszukańczego łańcucha w magazynie położonym w C. przy ul. R..
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze z 10 listopada 2020 r. strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego tj.:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;
b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego;
c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
d) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;
e) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów skarżącej, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatniczki powinna być oceniana z uwzględnieniem jej możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;
2) art. 108 ust. 1 poprzez zastosowanie, podczas gdy wystawione przez stronę faktury dokumentowały odpłatną dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
3) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.);
b) art. 122 O.p.;
c) art. 193 § 1, 2 i 3 O.p.;
d) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p.;
e) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. Sąd zauważył, że przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie skarżącej w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu obrotu kawą, art. spożywczymi i płynami do płukania tkanin. Sporne jest też, że czy faktury sprzedażowe wystawione przez skarżącą są elementem karuzeli podatkowej i w związku z tym, czy istnieją przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.3. WSA podkreślił, że skarżąca nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonych łańcuchach dostaw, w szczególności co do tego, że w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła skarżąca dochodziło do oszustw podatkowych. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które tak jak faktury sprzedaży wystawiane przez skarżącą uznane zostały przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
3.4. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.
3.5. Zdaniem WSA, analiza przedmiotowych łańcuchów dostaw wskazuje na występowanie szeregu działań (czy też zaniechań) ze strony skarżącej, które trudno ocenić inaczej niż jako działania (zaniechania) podyktowane świadomością uczestniczenia w oszustwie podatkowym i związaną z tym akceptacją określonej roli w karuzeli podatkowej.
Nie można zgodzić się ze skarżącą, że zachowała ona należytą staranność w dokonywaniu transakcji i jako taka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżąca, w ocenie Sądu, nie jest osobą, która z nie swojej winy (przy zachowaniu należytej staranności) została uwikłana w transakcje oszukańcze. Skarżąca stanowiła element całego łańcucha firm (dostaw), które to osoby znały się. Skarżąca była wręcz istotnym elementem wskazanych łańcuchów dostaw, w których występowały często te same podmioty (lub osoby stojące za tymi podmiotami) w różnych konfiguracjach. W tym kontekście nie ma znaczenia to, że określony towar (wykazany na fakturach) rzeczywiście był przedmiotem wydania skarżącej i następnie jej nabywcom (z czym wiązało się nabywanie usług transportowych, gdzie kierowcy potwierdzali okoliczność istnienia towaru i ew. usługi transportu), nie ma również znaczenia to, że towar był oryginalnie zapakowany.
3.6. Nie doszło też do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 O.p., poprzez pominięcie danych zawartych w księgach podatkowych, rejestrach zakupów "H."B. M. za okresy rozliczeniowe od marca do października 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez dostawców oraz ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie rejestrów zakupu VAT za w/w miesiące w części dotyczącej faktur wystawionych przez dostawców oraz w zakresie rejestrów sprzedaży za w/w miesiące w części zaewidencjonowania faktur sprzedaży dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od dostawców, podczas gdy podatnik prowadził księgi w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.
3.7. Wreszcie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p.
W ocenie Sądu oczywistym jest, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej 32 transakcji, w związku z którymi należało zidentyfikować i odtworzyć całe łańcuchy dostaw, niezbędne było korzystanie z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Co istotne, skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również w samej skardze nie kwestionuje poszczególnych ustaleń organów, nie zgadzając się z całościową oceną co do świadomego udziału skarżącej w łańcuchu dostaw towarów.
Sąd, zgadzając się z całościową oceną zgromadzonego materiału dowodowego, jest zdania, że skarżąca świadomie brała udział w zorganizowanym oszustwie, co powoduje, że decyzja w tym zakresie odpowiada prawu (w tym w zakresie prawa materialnego, tj. braku prawa do odliczenia oraz konieczności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).
3.8. W konsekwencji również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
3.9. W ocenie Sądu za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze to, że organy zasadnie przyjęły, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo typu karuzela podatkowa, zasadnie uznały, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sama podnoszona przez skarżącą w skardze okoliczność istnienia towarów i ich transportu do nabywców skarżącej, nie uniemożliwia zastosowania wskazanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – jego zastosowanie (rzutujące na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego) jest w tym przypadku uzasadnione świadomym uczestnictwem skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo typu karuzela podatkowa.
Nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżąca zarzuciła:
I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu;
- naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie przedawniło się z 31 grudnia 2020 r., co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości;
- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że faktury otrzymane przez "H."B. M. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów lub że dokumentują rzeczywistą dostawę zrealizowaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy:
a) okoliczności dostawy (tj. w szczególności każdorazowy odbiór towarów przez podatniczkę od dostawców, co potwierdzają zeznania kierowców), dokonywanie przelewów za zakupione towary na rachunki bankowe kontrahentów) świadczą, że dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane, a stronami transakcji faktycznie były podmioty wskazane na fakturach;
b) nawet, gdyby przyjąć, że dostawy towarów otrzymane przez "H."B. M. zostały wykonane przez inny podmiot, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez stronę świadczyły, że w czasie rozpoczynania współpracy z ww. kontrahentem podatnik nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, iż transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie VAT;
- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że towar przez niego nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty;
- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;
- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy strona posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i odsprzedane, więc towary zostały przez podatniczkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa nabycia towarów może być inna; - naruszenie błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów "H."B. M., podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatniczki powinna być oceniana z uwzględnieniem jej możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;
- naruszenie art. 108 ust. 1 poprzez zastosowanie, podczas gdy wystawione przez podatniczkę faktury dokumentowały odpłatną dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżone decyzje;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ oraz na dowodach zebranych w toku innego postępowania oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez podatniczkę, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego sprawy;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I i II instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie wydanych decyzji w sytuacji, gdy możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2015 uległa już przedawnieniu, na zasadność tak postawionych zarzutów wskazuje treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 212 O.p., przez jego niezastosowanie, mimo że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego;
- naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Autor skargi kasacyjnej wnioskował o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Jako pierwszy należy przeanalizować zarzut najdalej idący, a więc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, bieg terminu przedawnienia w sprawie nie został skutecznie zawieszony, w związku z czym zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2020 r., co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości. Kasator podważa skuteczność doręczenia zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za 2015 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, wskazując, że organ pominął ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut przedawnienia nie jest zasadny, albowiem stronie umyka, że zarówno decyzja organu I, jak i II instancji, została stronie prawidłowo doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja wydana w dniu 16 lipca 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. została doręczona stronie w dniu 20 lipca 2020 r., zaś decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana w dniu 14 października 2020 r. została doręczona stronie 16 listopada 2020 r.
Również przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.).
W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70c O.p. nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie.
5.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej i zawiera wszystkie wymagane ustawą procesową elementy. To, że skarżąca nie jest usatysfakcjonowane kierunkiem wydanego rozstrzygnięcia, nie powoduje per se, że uzasadnienie wyroku było błędne, czy że Sąd naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. (orzekanie w granicach sprawy) albo art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organów.
5.4. Nie są też w żaden sposób usprawiedliwione pozostałe zarzuty procesowe – autor skargi kasacyjnej zarzuca organom, że nie działały w zgodzie z zasadą pogłębiania zaufania do organu podatkowego, działały niestarannie, a w efekcie merytorycznie niepoprawnie. Główne wątki omawianych zarzutów koncentrują się na tym, że organy - w opinii skarżącej - "nie dokonały własnej, autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ oraz na dowodach zebranych w toku innego postępowania oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez podatniczkę, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego sprawy".
W tym zakresie brak jednak stosownych zarzutów w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. (zgodnie z którym "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), czy art. 181 O.p. (określającym katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym). W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Jeśli zatem autor skargi kasacyjnej zarzuca błędy w postępowaniu dowodowym, to powinien sformułować na poparcie tych tez stosowne zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zaś nie ma prawa ani obowiązku domyślać się intencji strony.
Skarga kasacyjna, jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić, w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie".
Tymczasem autor skargi kasacyjnej, zarzucając organom szereg błędów w prowadzonym postępowaniu (jak choćby wspomniane wyżej błędy w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego) ogranicza się do ogólnikowych stwierdzeń, takich jak: "Urzędnicy prowadzący postępowanie mają obowiązek zebrać materiał dowodowy przy pomocy wszelkich dostępnych środków i źródeł, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy oraz wydać rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy powinien być rzetelny i kompletny – niezależnie od tego, czy przemawia na korzyść podatnika, czy też nie" (s. 34 skargi kasacyjnej). Sąd kasacyjny oczywiście ze stwierdzeniem powyższym nie polemizuje, natomiast trudno nie zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakich to dowodów nie przeprowadzono i dlaczego błędne było uznanie zgromadzonego materiału za kompletny, ani też – jakie to uchybienie mogło mieć (istotny) wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
5.5. W opinii NSA, nie doszło do naruszenia w sprawie art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p., czy art. 191 O.p. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy, opisując skrupulatnie sporne 32 transakcje, w których brała udział podatniczka, przeanalizowały wszystkie niezbędne wątki i aspekty sprawy, nie tracąc przy tym z pola widzenia jej całokształtu. Odpowiednio został przez nie odkodowany i opisany przebieg transakcji w ramach "karuzeli podatkowej". Przede wszystkim zaś, prawidłowo wyjaśniono, na podstawie jakich okoliczności organy (a następnie Sąd I instancji) doszły do przekonania o świadomym udziale strony w tym procederze. Wywody organów w tym zakresie są wręcz drobiazgowe i nie sposób zarzucić im jakichkolwiek błędów formalnych.
5.6. Wobec niezakwestionowania ustalonego stanu faktycznego, z którego wprost wynika świadomy udział strony (por. s. 35 - 41 uzasadnienia wyroku) w oszukańczych transakcjach, jako nieskuteczne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Skoro organy zasadnie przyjęły (a WSA to prawidłowo zaakceptował), że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo typu "karuzela podatkowa", to w konsekwencji zasadnie uznały, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
5.7. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.)