I FSK 2356/21

I FSK 2356/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 76/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 58 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 106j ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 76/21 w sprawie ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.161.2019.10.ADM w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 76/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r.
1.2. Postanowieniem z 14 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. W rezultacie, decyzją z 29 lipca 2019 r. Naczelnik US określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie 2.572 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez stronę w wysokości 457.428 zł.
Organ podatkowy w oparciu o zapis art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT), stwierdził, że spółka nie miała prawa do wystawienia faktury korygującej nr Y z 28 września 2018 r. na rzecz K. sp. k. i ujęcia jej w rejestrze sprzedaży VAT. Przedmiotową fakturę korygującą nr Y z 28 września 2018 r. spółka wystawiła, jak z niej wynika, z powodu błędnego opodatkowania usługi zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego.
Od powyższej decyzji strona odwołała się.
1.3. Wymienioną na wstępie decyzją z 3 listopada 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ odwoławczy powołując się na akta sprawy wskazał, że spółka w rejestrze sprzedaży VAT ujęła fakturę korygującą o nr Y z 28 września 2018 r. wystawioną na rzecz K. sp. k., o wartości netto (-) 2.000.000,00 zł, VAT (-) 460.000,00 zł. W treści przedmiotowej faktury wskazano dane faktury korygowanej, tj. fakturę nr X z 31 października 2015 r. oraz następujący opis: "przed korektą: 1. Zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego wartość netto 2.000.000,00 zł, VAT 460.000,00 zł. wartość brutto 2.460.000,00 zł, po korekcie: 1. Zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego wartość netto 2.000.000,00 zł, VAT niepodl. 0 zł, wartość brutto 2.000.000,00 zł, przyczyna korekty: błędnie opodatkowana usługa, kwota zmniejszenia (korekty) podatku należnego: 460.000,00 zł, razem: wartość netto 0,00 zł, VAT (-) 460.000,00 zł Na odwrocie powołanej wyżej faktury korygującej znajduje się zapis o treści: "otrzymałem fakturę korygującą w dniu 28.09.2018 r.:, a pod nim pieczątka K. sp. k. oraz podpis D. D..
Dyrektor IAS dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, odniósł się do stanowiska wyrażonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z 22 marca 2018 r. wydanej wobec kontrahenta spółki, tj. K. sp. k. w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr X z 31 października 2015 r. I tak, organ odwoławczy w tej sprawie ustalił, że decyzją z 5 września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z 22 marca 2018 r., uznając, że K. sp. kom. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 31 października 2015 r., wystawionej przez skarżącą z tytułu zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego, która została wystawiona w celu umożliwienia uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu VAT w wysokości 376.344 zł. Organy podatkowe w sprawie dotyczącej K. sp. kom. powołały regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem w stanie faktycznym sprawy zaszły przesłanki z art. 58 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe uznały, że transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Stanowisko organów podatkowych w sprawie dotyczącej kontrahenta skarżącej, K. sp. kom., zostało potwierdzone wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. WSA w Warszawie wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2568/18.
Dyrektor IAS zaakcentował, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne było to, że w decyzji ostatecznej wydanej wobec K. sp. k., zaszły przesłanki z art. 58 k.c. - czynność prawna mająca na celu obejście ustawy, a nie - z art. 83 k.c., a zatem pozorność czynności prawnej. Wobec powyższego nie ma racji spółka twierdząc, że czynność sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego "t." zakwalifikowana została przez organ podatkowy decyzją ostateczną nr [...] z 22 marca 2018 r. jako pozorna, co miało skutkować tym, że wykonane świadczenie na rzecz K. sp.k. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle. Zatem nie można przyjąć, jak chciałaby spółka, że faktura nr X z 31 października 2015 r., wystawiona na rzecz K. sp. k. to faktura z nienależnie wykazaną kwotą podatku z tego powodu, że miałaby dokumentować - jako czynność pozorna - czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Z tych więc powodów, faktura korygująca o nr Y z 28 września 2018 r., wystawiona na rzecz K. Sp. k., zmniejszająca podatek należny o kwotę 460.000 zł, nie może wywołać skutków prawnych w postaci pomniejszenia podatku należnego, który w konsekwencji podlegałby zwrotowi na rachunek bankowy strony.
Przy czym za całkowicie chybioną Dyrektor IAS, uznał polemikę spółki, czy przyczyną korekty miałaby być zmiana stawki podatku od towarów i usług, czy błędnie opodatkowana usługa. Wskazana powyżej decyzja wydana dla nabywcy nie modyfikowała bowiem zasad opodatkowania, gdyż sanowała skutki tej czynności poprzez zakwestionowanie prawa dla odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.
W ocenie Dyrektora IAS w rezultacie w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, bowiem przyczyna korekty nie wystąpiła w ogóle i nie stanowi podstawy do dokonania korekty przyczyna, dla której strona wystawiła fakturę korygującą.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie, wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez błędną ocenę dowodów, która doprowadziła do przyjęcia, że w systemie prawa mogą istnieć dwie sprzeczne ze sobą decyzje podatkowe - jedna z 5 września 2018 r., która pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku VAT oraz druga z 3 listopada 2020 r., która odmawia zbywcy prawa do zwrotu podatku należnego;
2. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji z 5 września 2018 r. uznającej na gruncie prawa podatkowego czynność prawną za nieważną na podstawie art. 58 k.c. może skutkować odmową zwrotu uiszczonego przez zbywcę od tej czynności podatku należnego;
3. art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istotny sprawy, tj. ustalić kwotę do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w wysokości 457.428,00 zł;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, poprzez przyjęcie, że czynność sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego ustalona ostateczną decyzją administracyjną za nieważną na gruncie podatku od towarów i usług stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, statuującego zasadę neutralności podatku VAT i przyjęcie, że pozbawienie jednej ze stron transakcji możliwości odliczenia podatku naliczonego nie musi jednocześnie oznaczać obowiązku zwrotu przez organ podatkowy podatku należnego na rzecz drugiej strony transakcji - skarżącej (podatnika);
3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie.
2.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy w istocie – jak poczyniły organy obu instancji – odnieść się do stanowiska Naczelnika US wyrażonego w decyzji z 22 marca 2019 r. wydanej wobec kontrahenta skarżącej, tj. K. sp. k. dotyczącego transakcji sprzedaży dokonanej ze skarżącą jako zbywcą, udokumentowanej fakturą nr X z 31 października 2015 r. Mocą powyższej decyzji, organ podatkowy bowiem określił K. sp. k. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., nie uznając tym samym prawa tego kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury z 31 października 2015 r. wystawionej przez skarżącą, a dotyczącą zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, z uwagi na to, że transakcja została dokonana w warunkach określonych w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.
Naczelnik US stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą nr X z 31 października 2015 r . wystawione przez skarżącą na jej kontrahenta, w istocie zmierzała do obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, w postaci umożliwienia uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu VAT w wysokości 376.344,00 zł.
Sąd podkreślił, że pozbawienie w oparciu o art. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT kontrahenta strony, na podstawie powyższej decyzji, występującego w zakwestionowanej transakcji jako nabywca, możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury, w żaden sposób nie wpłynęło na wysokość określonej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towaru lub usług, w tym przypadku – zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Zatem nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że doszło do błędnego opodatkowania ww. usługi udokumentowanej fakturą VAT nr X z 31 października 2015 r.
Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w sprawie dotyczącej kontrahenta skarżącej, nie przyjęły, że umowa zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego, była bezwzględnie nieważna na podstawie art. 58 k.c. Organy nie zakwestionowały ważności ani skuteczności prawnej umowy jako takiej, a wykazały, że umowa ta miała na celu jedynie uzyskanie zwrotu VAT, została zawarta w celu nadużycia prawa.
Organ odwoławczy zasadnie odmówił racji skarżącej, która twierdziła, że czynność sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego "t." zakwalifikowana została przez organ podatkowy decyzją ostateczną z 22 marca 2018 r. jako pozorna, zatem wykonane świadczenie na rzecz K. sp.k. potraktowane zostało jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle. Brak jest zatem podstaw aby przyjąć, jak twierdzi spółka, że faktura nr X z 31 października 2015 r., wystawiona na rzecz K. sp. k., to faktura z nienależnie wykazaną kwotą podatku z tego powodu, że miałaby dokumentować - jako czynność pozorna - czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Faktura korygująca o nr Y z 28 września 2018 r., wystawiona na rzecz K. sp. k., zmniejszająca podatek należny o kwotę 460.000 zł, nie może wywołać skutków prawnych w postaci pomniejszenia podatku należnego, który w konsekwencji podlegałby zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Zatem argumenty skarżącej dotyczące istnienia dwóch sprzecznych ze sobą decyzji podatkowych – z jedna strony z 5 września 2018 r., która pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku VAT oraz drugiej - z 3 listopada 2020 r., która odmawia zbywcy prawa do zwrotu podatku należnego, były niezasadne, świadczą o niezrozumieniu instytucji nadużycia prawa oraz ratio legis przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.
Wykonane świadczenie na rzecz K. sp.k. – jak zasadnie przyjął Dyrektor IAS podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc faktura nr X z 31 października 2015 r., wystawiona na rzecz K. sp. k. przez skarżącą, to faktura z prawidłowo wykazaną kwotą podatku VAT, dokumentuje bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz treść art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, określającego enumeratywnie przypadki, w których podatnik jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do wystawienia faktury korygującej nr Y z 28 września 2018 r. na rzecz K. sp. k. Zarówno na gruncie obowiązujących przepisów prawnopodatkowych, jak i na podstawie decyzji Naczelnika US z 22 marca 2019 r. wydanej wobec K. sp. k., brak było podstaw do dokonania korekty faktury nr X z 31 października 2015 r.
Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie korekta faktury była spóźniona.
3.3. Niezasadny jest zarzut, jakoby organ odwoławczy przekroczył zakreślone w art. 191 O.p. granice swobodnej oceny dowodów.
3.4. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:
I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w kierunku wystawienia pustej faktury, jak również uszczupleń podatkowych i ich wyeliminowania przez skarżącą, co nie uprawniało Sądu orzekającego do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe;
2. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez samodzielne poczynanie ustaleń faktycznych Sądu orzekającego niemających oparcia w zaskarżonej decyzji ani w materiale dowodowym zebranym w sprawie, a polegające na przyjęciu, że skarżąca wystawiła fakturę korygującą zbyt późno, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi;
3. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi, na skutek braku oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej pod kątem zastosowania przez organy podatkowe art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, który nakłada na organ podatkowy obowiązek przekwalifikowania czynności stanowiących nadużycie prawa;
4. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z Dyrektywą 2006/112/WE poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi, na skutek braku oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem unijnej zasady zakazu nadużyć wypracowanej w orzecznictwie TSUE przy wykładni Dyrektywy 2006/112/WE (m.in. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. C-251/16) i obowiązku organu do przekwalifikowania czynności u skarżącej w podatku należnym;
5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 4, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, zasady zakazu nadużyć wynikającej z wykładni Dyrektywy 2006/112/WE przeprowadzonej przez orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16;
II. prawa materialnego, tj.:
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
2. zasady zakazu nadużyć wypracowanej w orzecznictwie TSUE przy wykładni Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16, które to zasady stosuje się bezpośrednio;
3. art. 106j ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię;
4. art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie;
5. art. 5 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie;
6. Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jej niezastosowanie w odniesieniu do obowiązku przedefiniowania transakcji, które stanowią nadużycie prawa.
4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora lAS w całości oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika US w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
4.4. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2022 r. spółka przytoczyła dalsze uzasadnienie podstaw kasacyjnych, tj. w zakresie zarzutów prawa procesowego nr 1 i 2 oraz prawa materialnego, tj. zarzutu nr 1 skargi kasacyjnej.
Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie dowodu z zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 października 2022 r., znak sprawy: [...] - na okoliczność jego treści, a w szczególności na okoliczność daty wydania zaświadczenia, uiszczenia przez K. Spółka jawna zobowiązania podatkowego w kwocie 83.656,00 zł wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 marca 2018 r., znak sprawy: [...] w całości, ostatniej daty uzyskania środków, ostateczności decyzji w administracyjnym toku instancji, błędnej kontroli zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ani na gruncie obowiązujących przepisów prawnopodatkowych, ani na podstawie decyzji Naczelnika US z 22 marca 2019 r. wydanej wobec K. sp. k., nie było podstaw do dokonania korekty faktury nr X z 31 października 2015 r.
5.3. Słusznie organy oraz Sąd powołały się w tym względzie na wyrok wydany przez WSA w Warszawie wobec kontrahenta skarżącej, tj. K. sp. kom., z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2568/18. Należy zauważyć w tym miejscu, że wyrok ten ma walor prawomocności, albowiem wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 2277/19 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną K. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie K. sp. j. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/18 w sprawie ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.
W uzasadnieniu omawianego wyroku NSA uznał, że organ odwoławczy, klasyfikując dla celów prawa podatkowego czynność cywilnoprawną dokonaną przez spółkę, słusznie wskazał na wyróżniki nadużycia prawa, które zostały także wyartykułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadniając swoje racje wyartykułował on, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podniósł on ponadto, że w realiach przedmiotowej sprawy, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji wskazanego prawa, odliczenie zostało ukształtowane przez stronę zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że strony czynności cywilnoprawnej modyfikowały termin płatności należności z tytułu przeniesienia prawa do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego. Jako nową datę zapłaty ustalono zaś moment uzyskania przez stronę zwrotu podatku od towarów i usług. Ostatecznie do uiszczenia na rzecz zbywcy całej należności z tytułu przeniesienia prawa do znaku towarowego doszło natomiast dopiero w trakcie postępowania sądowego. Tym samym, strony transakcji płatność uzależniały w istocie od zwrotu przez organ podatkowy nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym.
Ponadto, już przed transakcją pomiędzy spółką, a jej kontrahentem podatnik (K.) korzystał z prawa do znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy.
Zdaniem NSA, dominującym celem czynności prawnej strony było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, a nie gospodarczej. Zachowanie podatnika (K.) spełniało wszelkie cechy nadużycia prawa, artykułowane w orzecznictwie TSUE.
Sąd podkreślił, że organy podatkowe były władne dokonać oceny przedmiotowego zdarzenia z perspektywy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Fakt, iż data zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług była modyfikowana przez organ podatkowy i to – w zamyśle strony – uzasadniało korektę daty uiszczenia należności za zbyte prawo uzasadnia zaś tezę o podatkowej, a nie gospodarczej motywacji dla nabycia prawa do znaku towarowego, z którego uprzednio się już korzystało od powiązanego ze sobą kontrahenta.
Dalej NSA wskazał, że okoliczność, że ostatecznie, po dłuższym czasie doszło do pełnej zapłaty za nabyte prawo do znaku towarowego, a także do uiszczenia (w taki lub inny sposób) należnego podatku od towarów i usług przez kontrahenta strony nie może przy tym wpłynąć na odmienną ocenę zachowania podatnika niż ta, która stała się udziałem organów podatkowych.
5.4. Bez wątpienia zatem w stanie faktycznym ww. sprawy zaszły przesłanki z art. 58 k.c. - czynność prawna mająca na celu obejście ustawy, a nie z art. 83 - pozorność czynności prawnej. Nie można przyjąć, że faktura z dnia 31 października 2015 r., wystawiona na rzecz K. Sp. k., to faktura z nienależnie wykazaną kwotą podatku z tego powodu, że miałaby dokumentować - jako czynność pozorna - czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Z tych więc powodów, faktura korygująca z dnia 28 września 2018 r., wystawiona na rzecz K. Sp. k., zmniejszająca podatek należny o kwotę 460.000 zł, nie może wywołać skutków prawnych w postaci pomniejszenia podatku należnego, który w konsekwencji podlegałby zwrotowi na rachunek bankowy podatnika.
Co istotne, nie można mówić o naruszeniu neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy złożenie korekty deklaracji nastąpiło w wyniku wykrycia nieprawidłowości u kontrahenta strony. Za organem wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I FSK 83/17 (CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że: "Podjęcie (...) przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. Gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez skarżącą i jej kontrahenta osiągnięte. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do korekt zakwestionowanych w tej sprawie faktur".
Rację miał zatem Sąd I instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie korekta faktury była spóźniona.
5.5. Nadmienić też należy, że wystawienie faktury mającej na celu uzyskanie nienależnej korzyści, skutkuje u jej wystawcy, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązkiem zapłaty podatku należnego w niej wykazanego. Jednakże obowiązek zapłaty tego podatku pozostaje poza rozliczeniem okresu, w którym faktura korygująca została wystawiona i który jest przedmiotem orzekania. Nie doszło zatem do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego wskazywanych w skardze kasacyjnej, w tym w szczególności art. 5 ust. 4, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1, czy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro przyczyna korekty nie wystąpiła w ogóle i skoro nie stanowi podstawy do dokonania korekty przyczyna, dla której strona wystawiła fakturę korygującą.
5.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedstawione we wniosku dowodowym strony zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o spłaceniu w całości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. przez K. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
5.7. Biorąc po uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA
Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (spr.)