I FSK 2343/21

I FSK 2343/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 816/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Bk 816/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr 2001-IOV.4103.38.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 816/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 18 sierpnia 2020 r.
2. Relacja ze stanu sprawy
2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 marca 2020 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2018 r. według stawki 100 % oraz za sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. według stawki 30 %.
2.2. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia były ustalenia organu o bezpodstawnym odliczeniu przez Spółkę podatku z:
- duplikatu faktury VAT (Nr FS/1/03/2018 z 6 marca 2018 r.) wystawionego 25 lipca 2018 r. przez spółkę z o.o. O. z siedzibą w K. (dalej: O.), dokumentującego zakup piętnastu serwerów P. z usługą Z.;
- faktur (FS/18/8/26 z 7 sierpnia 2018 r. na wartość netto 117,00 zł, FS/18/9/26 z 7 września 2018 r. na wartość netto 100,00 zł, - FS/18/8/26 z 5 grudnia 2018 r. na wartość netto 100,00 zł) - wystawionych przez Kancelarię W. w W. mających dokumentować wykonanie usług doradztwa prawnego.
2.2.1. W odniesieniu do duplikatu faktury VAT wystawionej przez O. organ wyjaśnił, że łączna wartość netto faktury wyniosła 877.500,00 zł, VAT 201.825,00 zł i dotyczyła ona sprzedaży serwerów wraz ze wspomnianą już usługą Z., rozszerzonym serwisem i przedłużoną gwarancją. Dostawca zobowiązał się również do świadczenia na rzecz Strony usług gwarantowanego poziomu utrzymania serwerów.
Dyrektor IAS ustalił, że pomysłodawcą przedsięwzięcia zakupu przez Stronę serwerów był D. O., kolega Prezesa Zarządu Spółki R. M., który zwrócił się do niego z pytaniem, czy Spółka jest wolna i chętna do współpracy, bo chciałby "zrobić biznes". R. M. zaoferował mu Spółkę D., która prowadziła działalność w zakresie administrowania nieruchomościami. Jednak, jak zaznaczył organ, Spółka o transakcji nie wiedziała praktycznie nic; to nie ona złożyła zamówienie, nie widziała nic o wycenie serwerów, zaś "zakupiony" sprzęt nigdy nie został jej dostarczony. R. M. dopiero od prokurenta spółki D. [...] dowiedział się, że sprzęt jest w tym podmiocie.
Organ odwoławczy wskazał, że "zakup" serwerów został sfinansowany z pożyczek, choć jak sam R. M. wyjaśniał, Spółka nie spełniała żadnych kryteriów, by móc uzyskać pożyczkę w jakiejkolwiek wysokości. Z kolei strony transakcji nabycie serwerów starały się uprawdopodobnić, tworząc szereg dokumentów.
M. T., będący zarówno jedynym udziałowcem, jak i jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji O., zeznał, że nie wiedział, od kogo O. nabyła serwery będące przedmiotem dalszego obrotu. Nie znał w zasadzie żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowej transakcji.
W związku zaś z tym, że Strona okazała umowy zawarte z D. [...] sp. z o.o., a także ze względu na to, iż serwery miały znajdować się w wymienionym podmiocie, organ pierwszej instancji pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokół przesłuchania reprezentującego ten podmiot R. K.. R. K., pytany przez przesłuchujących o serwery będące przedmiotem transakcji, nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących dostarczenia ich do D. [...] sp. z o.o.
Mając to na uwadze Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że do faktycznej dostawy serwerów na rzecz Strony nigdy nie doszło oraz miała ona wiedzę co do fikcyjnego charakteru transakcji. W rzeczywistości bowiem działania te ukierunkowane były na wyłudzenie pożyczki ze środków unijnych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a także środków pochodzących z Budżetu Państwa z tytułu podatku VAT.
Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i słusznie na tej podstawie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury nr FS/1/03/2018.
2.2.2. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Kancelarię - organ ustalił, że faktury dotyczące nabywanych usług prawnych były ściśle związane z omówioną transakcją rzekomego nabycia serwerów. W ocenie organu rola Kancelarii ograniczała się do tego, że R. M. odbierał od niej przeznaczone do podpisu dokumenty związane z "nabyciem" serwerów. Strona nie wykazała związku tych zakupów z faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy ustalono, że nabycie serwerów w istocie nie miało miejsca, organ uznał, że zakupy wykazane jako "Pozostałe nabycia" na podstawie ww. faktur wystawianych przez Kancelarię nie zostały dokonane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy nie podlegał odliczeniu.
2.2.3. W ocenie Dyrektora IAS zasadnie oraz zgodnie z przepisami zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt d oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd po rozP. skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, uznając wszystkie te zarzuty za niezasadne, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Według Sądu, w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na tych fakturach. Wnioski zaprezentowane w motywach rozstrzygnięcia znajdują oparcie w rzetelnie ocenionych dowodach, które zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organy przeprowadziły analizę dokumentacji źródłowej związanej z kwestionowanymi transakcjami. Dokumentację związaną z "nabyciem serwerów" skonfrontowały m.in. z zeznaniami świadków, w tym prezesa Spółki.
3.3. Zasadnie też organ wskazał, że w sprawie istotnym był również fakt powtarzalności wypracowanego schematu działania u innych podatników będących aktywnymi uczestnikami tożsamego obrotu serwerami. Tożsamy schemat działania innych podmiotów, które deklarowały zakup serwerów ze środków pożyczek udzielonych przez pośrednika finansowego ze środków [...] wynikają chociażby z nadesłanych materiałów przez B. czy też z informacji udzielonych przez Prokuraturę Regionalną w P.. Podmioty te, jako podmioty współpracujące zostały przez B. wskazane w zawiadomieniu złożonym w Prokuraturze Regionalnej w P. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa.
Nie bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia pozostawał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r., którym to tut. Sąd oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości w S. na decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2018 r. do stycznia 2019 r. W sprawie tej zaistniał bardzo zbliżony stan faktyczny, występowały tożsame podmioty i osoby, a spór również sprowadzał się do tego, czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem serwerów P. z usługą Z. od firmy O.. Wystąpił analogiczny jak w sprawie niniejszej schemat oszustwa mającego na celu wyłudzenie podatku VAT i środków z funduszy unijnych. Wyrok Sądu z 14 maja 2021 r. potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych oraz wskazuje na zorganizowany i powtarzający się proceder nielegalnych działań podejmowanych zawsze z inicjatywy tej samej osoby – D. O.
3.4. Wbrew zarzutom skargi nie było do tego konieczne przeprowadzenie dowodów, o co wnosiła Spółka w toku postępowania podatkowego. Sąd zgodził się z organem, iż w sprawie organy wykazały w sposób niewątpliwy na podstawie innych dowodów, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wskazała tez dowodowych, które chce udowodnić, innych niż te, które organ wysnuł na podstawie zebranego w sprawie i ocenianego materiału dowodowego. A zatem skoro okoliczności niezbędne do wydania decyzji zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, organ, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszył przepisów postępowania. Dotyczy to zwłaszcza odmowy przesłuchania w charakterze świadka D. O. Nie bez znaczenia pozostawał fakt, iż D. O. nie reprezentował spółki w kontrolowanym okresie, nie był jej udziałowcem, nie był też przedstawicielem O. Również okoliczności mające być udowodnione informacją z kancelarii prawnej F, o który to dowód wnosi Spółka, zostały przez organ wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, stąd ów zarzut również należało uznać za niezasadny. W związku z czym niezasadny był zdaniem Sądu zarzut naruszenia przez organy art. 123 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej: O.p.).
3.5. Według Sądu całokształt okoliczności faktycznych potwierdza dalej idącą tezę organów podatkowych, iż prezes zarządu Skarżącej miał pełną świadomość, że nawiązując współpracę z D. O. bierze udział w fikcyjnym obrocie towarem i podpisuje tzw. pustą fakturę, nie dokumentującą rzeczywistego obrotu gospodarczego. W sprawie Prezes zarządu podpisywał wiele dokumentów związanych z zakupem serwerów i uzyskaniem pożyczki (umowy pożyczkowe, fakturę od O., umowy na świadczenie usług przez D. [...] czy też protokół odbiorczy). Jednak jak sam tłumaczył – "nie wnikał" w zakupy i nie czytał treści podpisywanych dokumentów. Nie złożył zamówienia na serwery, nie wiedział nic o ich wycenie, nie otrzymał zakupionego towaru i nie miał z nim kontaktu, nie znał źródła jego pochodzenia. Ogólnie rzecz ujmując, nie miał żadnej wiedzy na temat kwestionowanej transakcji. Jedynie zgodził się "udostępnić" swoją spółkę. Powyższe tłumaczył wyłącznie długą znajomością z pomysłodawcą "przedsięwzięcia" D. O. i zaufaniem do niego, wynikającym również z innych relacji biznesowych. Bardziej zainteresował się sprawą dopiero, gdy otrzymał z banku informację o niezapłaconych ratach pożyczki. R. M. nie spłacał bowiem pożyczki i nie interesował go stan zaległości w stosunku do B.
3.6. Odnosząc się natomiast do prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do 15 sztuk serwerów, znajdujących się w dozorze D. [...] (co wynika z pism Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Toruniu) – Sąd przyjął, że samo istnienie serwerów nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Wbrew ocenie Skarżącej ów bezsporny fakt nie stoi w opozycji do ustaleń, że obrót tym towarem miał jednak charakter fikcyjny i służył wyłącznie wyłudzeniu pożyczki ze środków unijnych oraz podatku VAT.
3.7. W ocenie Sądu organ prawidłowo również zastosował w tej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji w której wydano ją z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 179 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki i oparcie ustaleń na dowodach, co do części których - w sposób nieuzasadniony - wyłączona została ich jawność wobec Skarżącej, a przez to niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jako całości, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to dowolnych;
2) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez błędne ich zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym, zgodnie z którym kwestionowana transakcja dostawy usług i towarów z faktury VAT o nr FS/1/03/2018 uznana została za podjętą w celu przestępczym, w tym przestępstwa oszustwa, w całości, co spowodowało pozbawienie Skarżącej prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT w całości, w sytuacji gdy nabycie przez Skarżącą prawa własności urządzeń z faktury VAT o nr FS/1/03/2018 nie było przez organ pierwszej instancji kwestionowane, czego wyrazem było, najpierw zabezpieczenie przez organ pierwszej instancji tych urządzeń na poczet zobowiązań Spółki z zaskarżonej decyzji tego organu, a następnie skierowanie do tych urządzeń egzekucji, co w konsekwencji dawało Skarżącej prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktur VAT przynajmniej w części;
3) art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez błędne jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, zgodnie z którym faktura VAT o nr FS/1/03/2018 z 6 marca 2018 r., z której kwota w podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe w miejsce kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie z tytułu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ujęta w deklaracji za lipiec 2018 r., potwierdzała czynność, do której ma zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c., i to jedynie w części, skoro nabycie przez Skarżącą prawa własności urządzeń z faktury VAT o nr FS/1/03/2018 nie było przez organ pierwszej instancji kwestionowane, czego wyrazem było, najpierw zabezpieczenie przez organ tych urządzeń na poczet zobowiązań Spółki z zaskarżonej decyzji tego organu, a następnie skierowanie do tych urządzeń egzekucji, co w konsekwencji nie dawało organowi podatkowemu pierwszej instancji podstaw do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego o kwocie 201.825 zł, odpowiadającej pełnej wysokości podatku naliczonego z tej faktury.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Łącznie odczytana argumentacja skargi kasacyjnej nie dostarczyła wystarczających racji przemawiających za uznaniem, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem wymienionych przepisów procesowych (zob. pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).
Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął, że organy orzekające zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego mieściła się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodna była z logiką i doświadczeniem życiowym. Oceniono wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna, co też zobrazowano w uzasadnieniach decyzji.
5.3.1. Stanowisko Skarżącej upatrujące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów zasadniczo abstrahowało od wymienionych w zaskarżonym wyroku dowodów i wyprowadzonych w oparciu o nie wniosków.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że "organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, opierając się m.in. na utajnionych względem Skarżącej informacjach i dokumentach, pozyskanych z Banku [...] w W. oraz Prokuratury Regionalnej w P., działania Skarżącej wpisały w odtworzony z tych materiałów, bądź powielony za ww. podmiotami, schemat działania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu wyłudzenie środków unijnych oraz popełnienie przestępstw oszustwa podatkowego, przyjmując, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tej grupy i odmawiając przy tym Skarżącej prawa dowiedzenia faktu przeciwnego, kluczowym - zdaniem Skarżącej - w tym zakresie dowodem, tj. zeznaniami świadka D. O.".
Tymczasem, organy dokonując ustaleń faktycznych korzystały z szeregu dowodów zgromadzonych do akt sprawy. Były nimi m.in. źródła osobowe: - zeznania reprezentującego spółkę O. M. T. z dnia 12 kwietnia 2019 r.; - zeznania R. M. prezesa D. sp. z o.o. z dnia 1 marca 2019 r. oraz trzech wyjaśnień z 5 i 22 marca oraz 26 kwietnia 2019 r.; - zeznania R. K. reprezentującego spółkę D. [...] z dnia 25 czerwca 2019 r., odebranych w Urzędzie Skarbowym w S.; - zeznania E. A. z dnia 20 marca 2019 r. Ponadto, w poczet materiału sprawy, wchodziły liczne dokumenty, jak: - umowa o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów zawarta w dniu 6 marca 2018 r. między O. (Sprzedawca) i Nabywcą/Klientem - spółką D.; - umowa pożyczki zawarta 8 marca 2018 r. między E. S.A. i M. S.A. (Pożyczkodawcy) a spółką D. (Pożyczkobiorca) oraz umowa pożyczki między I. sp. z o.o., a spółką D., z tytułu których to umów Spółka miała pozyskać środki na sfinansowanie kupna serwerów od O.; - umowa na świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych z 30 marca 2018 r. zawarta przez spółkę D. ze spółką D. [...], która miała wejść w życie z dniem 1 listopada 2018 r.; - umowa z 30 marca 2018 r. na świadczenie usług telekomunikacyjnych zawarta przez Skarżącą ze spółką D. [...]; - informacje uzyskane od Banku [...].
W sprawie zatem ustalenia organów zasadzały się również na dowodach, przywołanych wyżej, a które autor skargi kasacyjnej pomija. W kontekście zaś odmowy realizacji wniosku dowodowego Strony z przesłuchania D. O., to organ podatkowy, jak również Sąd pierwszej instancji podali z jakich względów nie zachodziła potrzeba słuchania tej osoby. W postanowieniu organu podatkowego z 13 marca 2020 r. w tym przedmiocie (karta 41/1 akt podatkowych), wskazano m.in., że "na okoliczność zawieranych transakcji obszerne wyjaśnienia składali rzekomi bezpośredni ich uczestnicy figurujący na fakturze czy też umowach (Strony transakcji), tj. rzekomy sprzedający – Spółka O. sp. z o.o. (Prezes tej Spółki Pan M. T.), "rzekomy" nabywca serwerów z usługą Z. – Spółka D. Sp. z o.o. (Pan R. M. Prezes Spółki D.), z ramienia spółki D. [...] Pan R. K., który wyjaśnił okoliczności zawieranych rzekomych umów i zakres ich realizacji". Przytoczony fragment z postanowienia z 13 marca 2020 r. w zestawieniu z aktami sprawy podatkowej dowodzą więc i tu, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony jedynie o niejawne dla Strony dokumenty, co zdaje się inaczej prezentować Skarżąca.
5.3.2. Ponadto przywołany motyw z postanowienia z 13 marca 2020 r., jako stanowiący uzasadnienie dla odmowy realizacji przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania D. O.a, wpisywał się w uprawnienie organu do nie uwzględnienia żądania Strony.
Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Uznanie, że w sprawie należało przeprowadzić jeszcze jakiś dowód zależne było od kompleksowej weryfikacji zgromadzonego już materiału dowodowego oraz poczynionych w oparciu o niego wniosków. Dopiero przesądzenie, że dany materiał nie został zebrany rzetelnie, a ten zebrany nie dawał podstaw do tego co zostało przyjęto w sferze faktycznej jako służącej podstawie rozstrzygnięcia, daje asumpt do uznania go za niepełny i tym samym otwiera pole do konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych w sprawie. Z punktu widzenia celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dojście do prawdy obiektywnej, ale bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do którego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy dostatecznie już udowodnione innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika).
Według Skarżącej w sprawie należało przesłuchać D. O. celem wykazania zaistnienia w sprawie transakcji ale i dla oceny świadomości Prezesa Skarżącej udziału w oszukańczym procederze. Kwestia braku zajścia zdarzenia gospodarczego rodzącego na gruncie prawa podatkowego obowiązki podatkowe została jednak w sprawie wykazania szeregiem dowodów. Organ w rzeczonym postanowieniu z 13 marca 2020 r. uzasadnił to w sposób wyczerpujący i zarazem zasadny, ponowił swoją ocenę w zaskarżonej decyzji. Oprócz tego Sąd pierwszej instancji, co do tej kwestii przedstawił swoje stanowisko (str. 18 zaskarżonego wyroku). Trafnie tu Sąd ocenił, że Skarżąca nie wskazała tez dowodowych, które chce udowodnić, innych niż te, które organ wysnuł na podstawie zebranego w sprawie i ocenianego materiału dowodowego. A zatem skoro okoliczności niezbędne do wydania decyzji zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, organ, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszył przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uchylił się tym samym od przedstawienia motywów dotyczących odmowy przesłuchania kluczowej według Strony osoby.
5.3.3. Poza tym, organ podatkowy w sposób dostateczny wykazał potrzebę odmowy prawa wglądu w akta sprawy z powodu wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny. Sposób, w jaki organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do zapoznania się z dokumentami wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, wskazaną w art. 179 § 1 O.p. Nie sposób było przy tym przyjąć, aby na tle całokształtu materiału sprawy dostępnego Stronie, jej aktywnej roli w postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi, brak szerszego uzasadnienia wydanego we wskazanym przedmiocie postanowienia, mógł naruszać prawa Skarżącej.
5.3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono jeszcze argumentację obrazującą jakoby w sprawie: - Skarżącej przypisano udział w tzw. "karuzeli podatkowej"; - postawiono tezę o świadomym udziale Spółki w przestępstwie oszustwa (art. 286 k.k.s.) oraz oszustwa podatkowego (art. 54 k.k.s.). Na tym tle w skardze kasacyjnej zarzucono organom kilka nieprawidłowości, jak brak ustalenia tzw. znikającego podatnika, czy ustalenia zmowy podatników zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Ponadto zwrócono uwagę, że dla oceny świadomości Skarżącej należało ustalić relację jej Prezesa z D. O., przy uwzględnieniu, że ten pierwszy niezmiennie twierdził, że działał w odniesieniu do niego w zaufaniu.
W sprawie jednak organy nie przypisały ustalonemu procederowi miana "karuzeli podatkowej". Kwestia wykazania udziału Skarżącej w czynach penalizowanych przez prawo karne również nie dotyczyła tej sprawy. W tej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji Skarżąca posłużyła się fakturą, uznaną za pustą ("kwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki przez O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na tych fakturach" - str. 18 zaskarżonego wyroku), co nie uprawniało do odliczenia z niej podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji braku po stronie Skarżącej tzw. dobrej wiary. Brak prawa do odliczenia zasadzał się zaś na przepisach prawa podatkowego, wykładanych z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Wykładnię o takim charakterze, przedstawiono w zaskarżonym wyroku (str. 13-16), jako niepodważaną zaś skargą kasacyjną należało uznać ją za wiążącą.
Tym samym podkreślić należało, że w podatku VAT udział w kontaktach handlowych, w sytuacji gdy okaże się, że był on elementem oszustwa podatkowego, przesądza o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Dzieje się tak wtedy, gdy podatnik miał świadomość albo wprawdzie nie miał świadomości co do oszukańczego procederu jego kontrahentów (nie wiedział o tym), ale gdyby zachował odpowiednie akty swojej staranności, to pozyskałby wiedzę tego rodzaju.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w zw. z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca spółka, reprezentowana przez R. M., odliczyła podatek naliczony z faktury (dostawy usług i towarów z faktury VAT o nr FS/1/03/2018), nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła Skarżącej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu orzecznictwa TSUE), co organy wykazały licznymi w tym obszarze okolicznościami (zob. str. 22-24 w zw. ze str. 19-21 zaskarżonego wyroku). W istocie, jak zauważa autor skargi kasacyjnej, istnienie serwerów nie było w sprawie kwestionowane. Nie zmienia to jednak ustaleń, że obrót tym towarem miał charakter fikcyjny i służył wyłącznie wyłudzeniu pożyczki ze środków unijnych oraz podatku VAT (skoro na podstawie duplikatu faktury nr FS/1/03/2018 oraz trzech faktur wystawionych przez kancelarię prawną Skarżąca, bezpodstawnie, obniżyła podatek należny o podatek naliczony). Sąd pierwszej instancji trafnie w tym obszarze już wyjaśnił, że w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług typowym jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Jeżeli jednak celem transakcji jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to taka transakcja, dokonana przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.
W konsekwencji - skoro Skarżąca zawyżyła nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2018 r. poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez O. sp. z o.o., zaś faktura ta, jak udowodniono, dokumentowała czynność, która w swej istocie była czynnością fikcyjną - to i zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
5.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA R. Wiatrowski s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki