I FSK 234/21

I FSK 234/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 165/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-10-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s. c. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 165/20 w sprawie ze skargi A. s. c. w B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2020 r. nr 318000-COP.4103.20.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s. c. w B. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
1.1. Spółka A. s.c. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 11 stycznia 2021 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 165/20.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.
Ze stanu sprawy ustalonego przez organ podatkowy i przyjętego do wyrokowania wynikało, że Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 624.320,19 zł) z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. (180 faktur), M. S. (12 faktur), C. sp. z o.o. (3 faktury), M. sp. z o.o. (58 faktur) i A. (4 faktury), gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dochowała przy tym należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i przynajmniej powinna była mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze (tzw. karuzeli podatkowej) w roli brokera.
1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie tej skargi na rozprawie.
1.4. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie:
- w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, tj.
1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną ocenę decyzji Naczelnika UCS z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptację zaniechania przez organ zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej), które to naruszenie przejawiało się zaakceptowaniem działania organu w obu instancjach polegającego na pominięciu złożonych przez Spółkę oświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez P. (z dnia: 21 marca 2016 r., 12 kwietnia 2016 r., 13 maja 2016 r., 12 lipca 2019 r., 9 sierpnia 2016 r., 8 września 2016 r., 12 października 2016 r. i 7 grudnia 2016 r.), zaświadczenia o podatniku VAT (z dnia 18 marca 2016 r.) dotyczącego P. i zaświadczenia o numerze identyfikacji podatkowej (z dnia 21 października 2016 r.)
- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do sytuacji, w której orzeczenie wydane w sprawie zapadło w oparciu o materiał dowodowy wyselekcjonowany pod kątem jego przydatności z punktu widzenia możliwości przypisania Spółce nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT. Gdyby organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykazał się bezstronnością i dążył do pozyskania dowodów na okoliczność potwierdzenia faktów, a nie subiektywnych przekonań osób prowadzących postępowanie, okazałoby się, że w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób będzie przypisać Skarżącej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym (bądź brak zachowania należytej staranności), skoro dysponowała ona wszystkimi przewidzianymi przez prawo i wydanymi przez właściwe organy podatkowe zaświadczeniami dotyczącymi kontrahenta P., z których wynikało, że w okresie dokonywania ze Skarżącą transakcji podmiot ten nie miał zaległości podatkowych i był czynnym podatnikiem VAT;
2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez błędną ocenę decyzji Naczelnika UCS z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji wadliwych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej), które to naruszenie przejawiało się przyjęciem, że wspólnicy Spółki świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) lub co najmniej nie zachowali należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami, o czym rzekomo miały świadczyć okoliczności takie jak: a) niewystarczająca - w ocenie organów - weryfikacja kontrahentów; b) nawiązanie współpracy z niektórymi kontrahentami jedynie przez kontakty telefoniczne i mailowe; c) brak znajomości właścicieli, czy osób zarządzających podmiotami z którymi podjęto współpracę; d) brak pisemnych umów o współpracę;
e) płatności gotówkowe,
- co stanowiło ocenę dowolną, oderwaną od realiów obrotu gospodarczego. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy i zaakceptowania tego stanu przez Sąd, tj. do stwierdzenia, że Skarżąca (wspólnicy) nienależycie zadbała o własne interesy oraz że powinna była wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, podczas gdy nic nie wskazywało na takie prawdopodobieństwo w czasie realizowania przez Spółkę transakcji z jej dostawcami. Gdyby organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że skoro towar rzeczywiście istniał (czemu organy podatkowe nie zaprzeczyły) i był przedmiotem dostaw między dostawcami i Skarżącą, a następnie był sprzedawany na rzecz obywateli Białorusi (okoliczność tę potwierdzają dokumenty wywozowe, wystawione zgodnie z obowiązującą procedurą celną przez właściwe organy państwowe), to bezpodstawne byłoby kwestionowanie staranności i dobrej wiary przy realizacji tych transakcji, a w konsekwencji kwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców. Dostrzeżenie tych uchybień przez Sąd powinno było doprowadzić do uchylenia decyzji Naczelnika UCS oraz poprzedzającej ją decyzji.
- w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj.
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. [1] ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od jej dostawców, podczas gdy faktury te dokumentowały obrót, który rzeczywiście miał miejsce (organy podatkowe obu instancji temu nie zaprzeczyły), a okoliczności transakcji nie odbiegały od przyjętych na rynku dla transakcji tego typu; właściwe zastosowanie tych przepisów powinno polegać na zastosowaniu w sprawie Spółki wyłącznie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwagi na brak przesłanek warunkujących jego zastosowanie; sposób, w jaki zostały zastosowane art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. godził w gwarantowane w art. 64 ust. 1 Konstytucji RP prawo własności Skarżącej.
1.5. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało ocenić go jako całkowicie chybiony.
Według tego zarzutu Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaniechanie przez Naczelnika UCS zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, które miało polegać na pominięciu złożonych przez Spółkę oświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez P., zaświadczenia o zarejestrowaniu tego podmiotu jako podatnika VAT i zaświadczenia o jego NIP.
2.3.1. Tymczasem Sąd w żaden sposób nie naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w tym zakresie.
Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Sąd pierwszej instancji odnotował i zaakceptował, że uwzględniając wniosek dowodowy Spółki z dnia 8 października 2019 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dołączonych dokumentów dotyczących P., organ podatkowy stwierdził, że nie mogły one skutkować zmianą podjętych ustaleń, w tym nie potwierdziły działania Spółki w dobrej wierze. Wniosek został rozpatrzony na etapie postępowania odwoławczego i zdaniem Naczelnika UCS dokumenty objęte wnioskiem nie wpłynęły na zmianę stanowiska zajętego w pierwszej instancji. Tym samym nie doszło do pominięcia tych dowodów i naruszenia przepisów związanych z gromadzeniem materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), co zarzucał autor skargi kasacyjnej.
W tym kontekście wystarczyło przypomnieć kilka ostatnich merytorycznych zdań z zaskarżonej decyzji (vide str. 59-60), aby zauważyć, że organ podatkowy wszystkie te dokumenty wyliczył wraz z podaniem ich dat. Naczelnik UCS stwierdził mianowicie, że: "uwzględniając wniosek strony (...), organ odwoławczy wskazuje, że dokumenty te zostały dołączone do przedmiotowego wniosku. Wobec tego stanowią materiał dowodowy przedmiotowej sprawy i zostały poddane ocenie przez tut. organ.
Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania przeanalizował powyższe dokumenty i doszedł do przekonania, iż nie mogą one skutkować zmianą ustaleń podjętych na etapie organu I instancji. Wbrew temu co wskazuje Strona, posiadanie obecnie przez nią takich dokumentów nie może wskazywać, iż działała w dobrej wierze. Przeciwnie, z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż nie dochowała ona należytej staranności prowadząc działalność gospodarczą.".
2.3.2. Z uzasadnienia analizowanego zarzutu kasacyjnego wynikało również, że Skarżąca naruszenia powyższych przepisów upatrywała ogólnie w tym, że organ za spełnienie przesłanki dobrej wiary nie uznawał samej formalnej weryfikacji kontrahenta Spółki czy pozyskania zaświadczeń o braku zaległości podatkowych.
Zasadniczo w postępowaniu podatkowym organ orzekając w obu instancjach nie negował jednak faktu, że spółka P. była czynnym podatnikiem VAT. Autor skargi kasacyjnej przeceniał natomiast - jak się zdaje - ten "systemowy" argument, podczas gdy doświadczenie życiowe wskazuje, że wszystkie podmioty biorące udział w poszczególnych etapach oszustwa karuzelowego formalnie (poza "znikającym podatnikiem") zachowują wszelkie pozory legalności - figurują w stosownych rejestrach, mają status podatnika VAT, wystawiają faktury, składają deklaracje VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, nie zalegają z podatkami.
W tym miejscu wypadało przypomnieć, że z zeznań K. N. co do zaległości P. wynikało, że Skarżąca miała wiedzę o prowadzonych przez organy skarbowe kilku postępowaniach dotyczących tego podmiotu (a także prowadzonych wobec C.) i nie wzbudziło to jej niepokoju ponieważ, jak zeznał wspólnik "dowiedzieliśmy się, że wszystko jest w porządku".
Przykład ten najdobitniej uwidocznił, że samo zgromadzenie przedstawionych zaświadczeń nie mogło rzutować na ocenę zachowania należytej staranności przez Skarżącą. Wobec powyższego nie do zaakceptowania była - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - argumentacja skargi kasacyjnej ferująca fragmentaryczne rozpatrywanie zgromadzonego materiału dowodowego, bez uwzględnienia jego całokształtu. Tak jak weryfikacja kontrahenta jest jednym z elementów zawierania kontaktów handlowych i realizacji transakcji, tak też ocena tej weryfikacji stanowi jeden z elementów podlegających ocenie organów podatkowych.
2.4. Przechodząc do rozpoznania drugiego zarzutu kasacyjnego z zakresu naruszenia przepisów postępowania, który koncentrował się z kolei na zasadzie swobodnej oceny dowodów, należało stwierdzić, że również i on był niezasadny.
2.4.1. Skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika UCS z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a to z uwagi na przyjęcie tezy o świadomym uczestnictwie wspólników Spółki w oszustwie podatkowym lub co najmniej o niezachowaniu należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu wskazywała, że o braku dobrej wiary nie mogły stanowić wytknięte jej okoliczności takie jak: niewystarczająca weryfikacja kontrahentów; nawiązanie współpracy przez kontakty telefoniczne i mailowe; brak osobistej znajomości kontrahentów; brak pisemnych umów czy płatności gotówkowe.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej ocena taka była dowolna i oderwana od realiów obrotu gospodarczego, zwłaszcza że towar rzeczywiście istniał, Spółka go nabyła i odsprzedała na rzecz obywateli Białorusi. Skarżąca pozostawała więc w przekonaniu, że materialny obrót towarem był wystarczającą podstawą do uznania, że dochowała ona należytej staranności i nie była pozbawiona dobrej wiary.
Z uzasadnienia tego zarzutu wynikało, że zdaniem Spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że uczyniła ona wszystko, co mieści się w standardach obrotu gospodarczego, w celu weryfikacji swych kontrahentów przed przystąpieniem do transakcji z nimi, bowiem korzystała ze stosownych rejestrów. Samo zaś nawiązanie współpracy przez kontakty telefoniczne i mailowe, bez kontaktu osobistego, nie mogło świadczyć o braku właściwej weryfikacji kontrahentów, zwłaszcza że część z nich prowadziła działalność przez serwis allegro.pl, który sam również weryfikuje swoich użytkowników. Ponadto wystarczającą wiedzę o kontrahentach Spółka zyskiwała w trakcie negocjacji przed podjęciem współpracy. Co do braku pisemnych umów Skarżąca podniosła, że nie było to potrzebne w przypadku umów nazwanych uregulowanych kompleksowo w Kodeksie cywilnym. W aktach sprawy znajdowało się zresztą wiele pisemnych dowodów potwierdzających współpracę i rzeczywisty obrót towarem, a to faktury wraz z protokołami przekazania towaru, dowody wpłat, korespondencja mailowa z kontrahentami, protokoły przesłuchań świadków i wspólników Spółki. Z kolei jej komentarz dotyczący płatności gotówkowych na znaczne kwoty sprowadzał się do zacytowania poglądu orzecznictwa, że o fikcyjności transakcji nie świadczy ani obrót towarami o dużej wartości, ani zapłata ceny gotówką.
2.4.2. Gdyby przyjąć, że ocena dowodów ogranicza się do tak wybiórczego ich traktowania, jak widział to autor skargi kasacyjnej, to w istocie należałoby zgodzić się, że obecnie większość transakcji handlowych zawiera się drogą elektroniczną, bez osobistego kontaktu, bez podpisywania umów pisemnych w tradycyjnym tego słowa rozumieniu, a towar dostarczany jest przez firmy kurierskie. Nie sposób jednak w takich "nowoczesnych" realiach obrotu gospodarczego przyjąć, aby płatności dokonywane miały być z pominięciem powszechnie dostępnego, taniego i bezpiecznego obrotu bezgotówkowego. Ponadto, musiało budzić podejrzenia również i to, że kontrahenci, formalnie będący podatnikami VAT, nie posiadali rachunków bankowych.
Co prawda płatność gotówką nie dezawuuje dobrej wiary, jak jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, na 180 faktur od P. tylko w 12 przypadkach okazano kwity kasowe KP potwierdzające taką płatność. Skarżąca nie wyjaśniła wiarygodnie tej kwestii (nie potwierdziła zatem, że te płatności w ogóle miały miejsce), a w skardze kasacyjnej całkowicie ją przemilczała. Zauważyć więc trzeba, że z jednej strony Spółka domagała się w ocenie tych okoliczności uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego, ale z drugiej - sama nie zracjonalizowała potrzeby i opłacalności wielokrotnego dowożenia gotówki (łącznie około 2,6 miliona złotych) z B. do W. sytuacji, gdy towar dostarczany był przez firmę kurierską. Nawet gdyby towar nie został "z góry" opłacony, można było wszak skorzystać z doręczenia za pobraniem.
Nieprzekonujący pozostawał też argument o braku konieczności zawierania umów w przypadku umów nazwanych z Kodeksu cywilnego. Ustawa ta zawiera jedynie ogólne normy dotyczące poszczególnych umów, ale to wedle autonomii woli stron kształtowany jest konkretny zobowiązaniowy stosunek prawny. I tak już przy samej umowie sprzedaży to strony umowy konkretyzują dane sprzedawcy i kupującego oraz jej essentialia negotii - przedmiot sprzedaży, cenę, termin wykonania umowy.
2.4.3. Wszystkie okoliczności, które komentowała w ramach omawianego zarzutu Skarżąca, należało dla pełnego obrazu sprawy w zakresie dochowania dobrej wiary skonfrontować jeszcze z tymi elementami stanu faktycznego, które w skardze kasacyjnej przemilczano.
Jak bowiem prawidłowo w tej mierze przyjął Sąd pierwszej instancji, "na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom.".
Sąd ten za organem podatkowym wskazał, że: - Spółka prowadziła działalność gospodarczą, która w okresie objętym kontrolą polegała głównie na handlu detalicznym różnymi towarami m.in. odzieżą i telefonami komórkowymi na rzecz podróżnych na podstawie dokumentów TAX FREE; - rynek handlu elektroniką był w tym czasie szczególnie wrażliwy na ryzyko uczestnictwa w oszustwach podatkowych w zakresie VAT; - Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przepływu towarów, od obrotu którego nie został odprowadzony należny podatek VAT; - towary handlowe w nich wykazane nie mogły pochodzić od wystawców tych faktur; - proceder zorganizowany był przez Michała Seremaka celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT; - podmioty biorące udział w procederze posiadały tę samą formę prawną, tj. sp. z o.o., jednoosobowe zarządy (prezesami byli Białorusini), ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, (niekiedy o tożsamym adresie), nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego, choć osiągały wielomilionowe obroty; - brak było kontaktu z nimi; - transakcje między spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towarów o zbliżonych wartościach; - płatność określano w gotówce; - Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na poszukiwanie innych korzystniejszych cenowo dostawców tego rodzaju towarów; - Spółka miała wiedzę o prowadzonych przez organy skarbowe kilku postępowaniach dotyczących P. i C.; - z policyjnego protokołu przesłuchania E. S. wynikało, że nie dokonywała ona w ramach swojej działalności gospodarczej żadnych zakupów ani sprzedaży, jak również nie wystawiała faktur, a tymczasem wspólnicy Spółki współpracowali z mężczyzną (sprzedającym w jej imieniu towary poniżej cen dystrybutora), którego nazwiska nie znali, nie mając żadnego kontaktu z właścicielką firmy; - spółka M., której weryfikacji Skarżąca nie wykazała, wskazywała na zakup telefonów komórkowych jedynie od T. S.A., co nie zostało przez T. potwierdzone, a ponadto M. sprzedawała towary poniżej cen dystrybutora, co również nie wzbudzało podejrzeń Skarżącej.
2.4.4. Dopiero tak widziane łącznie okoliczności sprawy pozwalały na kompleksową jej ocenę.
Przepis art. 191 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.
Kluczową zatem rolę w ustaleniach dotyczących przesłanki dobrej wiary ma ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ale z uwzględnieniem "całokształtu okoliczności" podlegających tego rodzaju ocenie. Chodzi więc nie tylko o okoliczności np. jednej konkretnej transakcji, ale również o towarzyszące transakcji zachowania uczestników obrotu gospodarczego (np. tryb zawierania transakcji, sposoby komunikacji kontrahentów, formy rozliczeń). Jednocześnie trzeba brać pod uwagę, że niewystarczające w omawianym względzie mogą okazać się te zachowania podatnika, które tylko formalnie prowadziły do pozytywnego zweryfikowania kontrahenta "systemowo" (w dostępnych bazach danych), ale obarczone były ignorancją w stosunku do pozostałych podejrzanych okoliczności stanu faktycznego.
Ocena całokształtu okoliczności oznacza bowiem, że nawet gdy konkretny element jest ustalony prawidłowo w zakresie dobrej wiary, np. sprawdzenie kontrahenta w KRS, CEIDG czy w systemie VIES i potwierdzenie zarejestrowania działalności gospodarczej pod określonymi danymi oraz potwierdzenie statusu podatnika VAT, to niewykluczone jest na tle pozostałych okoliczności, że nie doszło do zachowania należytej staranności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie podatkowej Spółki.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, "[m]ożna zgodzić się z twierdzeniem, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można próbować wyjaśnić, wskazać, że określone działanie jest praktykowane w obrocie gospodarczym. Sąd uważa jednak, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że skarżąca Spółka miała świadomość, a przynajmniej powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszukańczym procederze.".
2.4.5. W niniejszej sprawie nie można było także podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, jakoby ocena organu co do okoliczności dotyczących badania dobrej wiary Spółki była pozbawiona logiki czy sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
Słusznie zaś w sprawie przyjęto, że z powyżej przybliżonego stanu rzeczy wynikało, że Skarżąca występowała w spornych transakcjach w roli brokera, tj. podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE opodatkowaną 0% stawką podatku VAT w celu uzyskania w ten sposób nienależnego zwrotu tego podatku. Wspólnicy Spółki co najmniej mogli zaś przypuszczać w tych realiach transakcji, że uczestniczą w oszukańczym procederze. Skoro zatem Skarżąca godziła się na tak ryzykowne transakcje, to jej zaniedbania i zaniechania świadczyły o niezachowaniu należytej staranności/dobrej wiary.
Oceniając więc zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich udowodnionych okoliczności sprawy, a nie tylko tych powołanych w skardze kasacyjnej, należało zgodzić się z zaaprobowanym przez Sąd stanowiskiem Naczelnika UCS, że Spółka co najmniej mogła/powinna wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, co do których zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w 2016 r. Ustaleń tych nie udało się Skarżącej podważyć zarzutami procesowymi.
2.5. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, chybione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodać przy tym wypadało, że w skardze kasacyjnej nie podnoszono zarzutów w kontekście niezgodności podmiotowej spornych faktur z rzeczywistością, choć na stronie 9 tej skargi jej autor określił jako bezpodstawne ustalenia organu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
2.5.1. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, przypomnieć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło jednak zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary).
Z uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika, że Spółka domagała się uznania, że w sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady nie podlega ograniczeniu. Tymczasem jak już wyżej wyjaśniono, prawo to - materializując zasadę neutralności podatku VAT - obarczone jest znacznym rygoryzmem, który może złagodzić jedynie zaistnienie przesłanki dobrej wiary. Nie oznacza to jednak, że dobra wiara jest z założenia przypisywana podatnikom przy każdej transakcji - wbrew zasadzie prawdy materialnej - i wystarczy się na nią powołać, aby z prawa do odliczenia skorzystać.
Uzasadnienie tego zarzutu opierało się zasadniczo na negowaniu ustaleń organu podatkowego co do tego, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jej transakcje związane były z oszustwem podatkowym. Ponownie Skarżąca podkreśliła bowiem, że podjęte przez wspólników działania mieściły się w standardach obrotu gospodarczego w zakresie weryfikacji kontrahenta, a ocena organu wynikała z naruszenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak również błędnego i niczym nieuzasadnionego wyobrażenia na temat warunków panujących w handlu.
Przywołane kwestie należą jednakże do sfery ustaleń stanu faktycznego, a jak wcześniej wskazano Spółka w skardze kasacyjnej nie zdołała ich podważyć. Co więcej Skarżąca powołała się na liczne orzeczenia czy to unijnego Trybunału, czy krajowego sądownictwa administracyjnego, które odnosiło się do dobrej wiary, nie zauważając, że i tam podkreślano, że dobra wiara nie jest apriorycznie przypisana podatnikowi, ale "podlega ustaleniu". Zwłaszcza Trybunał podkreśla, że chodzi tu o ustalenia organów czy sądów krajowych. Ustaleń tych nie można jednak zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego.
Tym samym rozpoznawany zarzut należało uznać za niezasadny, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia prowadziłoby zaś do uzyskania przez nią nienależnej korzyści w podatku VAT.
2.5.2. Dodać też wypadało, że konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (vide art. 84 Konstytucji RP) nie może być traktowany jako bezprawne naruszenie prawa do własności (art. 64 Konstytucji RP).
Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tymczasem art. 64 ust. 3 ustawy zasadniczej dopuszcza ograniczenie własności właśnie poprzez ustawę.
2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Naczelnik UCS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 października 2024 r. stawił się w imieniu organu inny radca prawny, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Naczelnika UCS kwotę 10.800 zł.
s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA S. Golec s. NSA R. Wiatrowski