I FSK 2337/21

I FSK 2337/21 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2022-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1636/21 - Postanowienie WSA w Warszawie z 2021-07-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 168 § 2 i § 3 , art. 169 § 1, § 3 i § 4, art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/21 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 29 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę R.G. (dalej: Skarżący) reprezentowanego przez kuratora M.G. (dalej: "kurator"), w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS") z 20 maja 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2011 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie skargi było niedopuszczalne z powodu niewyczerpania przez Skarżącego środków zaskarżenia, tj. niewniesienia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności wyżej opisanej decyzji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 52 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") wyjaśnił, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. W sprawie przedmiotem skargi jest ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2021 r. pozostawiające wniesione zażalenie bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie zgodnie z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). Stosownie do art. 221 § 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. właściwym do rozpoznania powyższego zażalenia jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Sąd pierwszej instancji odnotował, że w ww. postanowieniu DIAS z 20 maja 2021 r. zawarto prawidłowe pouczenie o trybie i sposobie zaskarżenia tego postanowienia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Odrzucenie skargi nastąpiło na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mające istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., poprzez całkowicie bezpodstawne wydanie postanowienia o odrzuceniu skargi, podczas gdy:
- zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku zażalenia na postanowienie o pozostawieniu złożonego przez podatnika wniosku bez rozpatrzenia;
- kolejne postanowienia Organu podatkowego (działającego jako Organ Odwoławczy), odmawiające rozpatrzenia sprawy ze względów formalnych, pozbawiają Skarżącego drogi do merytorycznego rozpatrzenia jego podania (wniosku) przez organy podatkowe, jak również przez sądy administracyjne (prawo do sądu);-
2) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. art. 233 § 1 o.p. i art. 239 o.p., a także 169 § 4 o.p., poprzez całkowicie bezpodstawne wydanie postanowienia o odrzuceniu skargi, podczas gdy:
- skutek w postaci pozostawienia przez Organ odwoławczy podania bez rozpatrzenia nie może dotyczyć pisma spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę, zaś w niniejszej sprawie Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia, że rzekomo niemożliwym jest rozpatrzenie zażalenia i ustosunkowanie się do podniesionej w nim argumentacji;
- brak było podstaw do wydania przez Organ podatkowy rozstrzygnięcia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, albowiem zażalenie to nie zawiera braków formalnych, a w szczególności zostało podpisane przez kuratora ustanowionego do reprezentowania częściowo ubezwłasnowolnionego podatnika i jako takie winno zostać rozpatrzone;
3) art. 52 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez niczym nieuzasadnione stwierdzenie, że na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2021 r. wydanego na skutek złożonego zażalenia, przysługiwało zażalenie, podczas gdy w postępowaniu zażaleniowym podobnie jak i w postępowaniu odwoławczym nie ma zastosowania instytucja pozostawienia zażalenia czy odwołania bez rozpatrzenia, zaś rolą Organu odwoławczego jest rozważenie, czy ziściły się przesłanki do wydania rozstrzygnięcia o charakterze procesowym i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 233 o.p., od którego właściwym środkiem zaskarżenia jest skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutu dotyczącego braku możliwości pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym.
Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie uwzględnienie w całości skargi; ewentualnie uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie należy podkreślić, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi tego rodzaju postanowienie, a Sąd nie jest związany w tym zakresie wnioskiem strony, uwzględniając zasadę szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania (art. 7 p.p.s.a.), nadto z uwagi na formalny charakter postanowienia Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie kurator Skarżącego pismem z 26 listopada 2019 r. wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2011 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Z uwagi na to, że pismo zostało podpisane przez kuratora Skarżącego, a nie przez Skarżącego, pismem z 11 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art.169 § 1 o.p. wezwał do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez złożenie podpisu przez Skarżącego bądź przesłanie nowego egzemplarza pisma własnoręcznie podpisanego przez kuratora i Skarżącego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało skierowane do Skarżącego i kuratora. W odpowiedzi kurator pismem z 26 marca 2020 r. podał, że został ustanowiony kuratorem dla częściowo ubezwłasnowolnionego Skarżącego, który jest jego ojcem. Wskazał, że Skarżący jest po przebytym [...], cierpi na [...] i [...], co powoduje, że Skarżący nie jest w stanie niczego podpisać ani właściwie rozumować. Podniósł także, że brak jest uzasadnienia dla twierdzeń DIAS, że kurator częściowo ubezwłasnowolnionego nie może samodzielnie reprezentować Skarżącego. W ocenie kuratora jest wręcz przeciwnie. Wobec nieusunięcia braku formalnego pisma z 26 listopada 2019 r. poprzez jego uzupełnienie o podpis osoby wnoszącej podanie, postanowieniem z 26 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że częściowe ubezwłasnowolnienie nie pozbawia Skarżącego przymiotu strony w postępowaniu podatkowym. W postanowieniu zawarte zostało pouczenie, że na podstawie art.169 § 4 o.p. służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Na postanowienie DIAS z 26 lutego 2021 r. zażalenie z 11 marca 2021 r. wniósł kurator. Na podstawie art.169 § 1 o.p. pismem z 30 marca 2021 r. DIAS wezwał do osobistego złożenia podpisu przez Skarżącego bądź przekazania egzemplarza zażalenia zawierającego własnoręczne podpisy kuratora i Skarżącego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało skierowane do kuratora i Skarżącego. Następnie kurator pismem 12 kwietnia 2021 r. stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do żądania uzupełnienia zażalenia poprzez złożenie podpisu przez Skarżącego. Postanowieniem z 20 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia wobec nieuzupełnienia braku formalnego, tj. podpisu Skarżącego. W postanowieniu zawarte zostało pouczenie, że na podstawie art.169 § 4 o.p. służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.
Na postanowienie z 20 maja 2021 r. kurator Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga została odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. wobec niewyczerpania środków zaskarżenia przed organem właściwym sprawie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy Skarżącemu przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2011 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.
W tej sytuacji przypomnieć należało, że obowiązkiem organów podatkowych jest w pierwszym rzędzie merytoryczne załatwienie spraw czy to wszczynanych z urzędu czy też inicjowanych wnioskiem (podaniem strony) chyba, że zaistniały przesłanki do ich zakończenia z przyczyn formalnych (m. in. art. 169 § 1 w związku z § 4 o.p.).
Zgodnie z art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z art. 168 § 1 o.p. wynika, że przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, ale także odwołania, zażalenia, ponaglenia czy wnioski. Stosownie do art. 168 § 2 i § 3 o.p. podanie powinno spełniać minimalne wymogi formalne, w tym podpis osoby wnoszącej. Przepis art. 169 § 4 o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
Z regulacji art. 169 § 1 o.p. wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu, polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, organ może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania.
W niniejszej sprawie, w ocenie DIAS, brak formalny dotyczy podpisu osoby uprawnionej do wniesienia pisma, a dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że wniesione podanie jest uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby. Żaden z przepisów prawa nie pozwala organowi podatkowemu przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w warunkach, kiedy wniosek nie został podpisany przez stronę lub osobę przez nią do tego uprawnioną lub umocowaną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 996/14; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").
W tym stanie rzeczy organ w każdym przypadku zobowiązany jest badać, czy brak formalny występuje, ponieważ jego wystąpienie niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Oczywiście skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może dotyczyć pisma spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (zob. art. 169 § 3 o.p.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, w przedstawionym stanie prawnym nie powinno budzić wątpliwości, że art. 169 § 1 o.p. znajduje zastosowanie także w postępowaniu przed organem odwoławczym. Stosując ten przepis, w razie nie usunięcia braków formalnych podania (m.in. odwołania i zażalenia) organ odwoławczy rozstrzyga w ramach tego artykułu, tj. wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 o.p., na które przysługuje zażalenie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 582/06, CBOSA). Przepis ten nie czyni bowiem wyjątku w tym zakresie i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest np. podanie wszczynające postępowanie, czy też mamy do czynienia z brakami podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem), złożonym od nieostatecznego rozstrzygnięcia. W każdym ze wskazanych przypadków pozostawienie podania bez rozpatrzenia wymaga wydania postanowienia zaskarżalnego w drodze zażalenia. Oznacza to, że gdy pomimo uruchomienia przez organ procedury naprawczej na podstawie art. 169 § 1 o.p. autor pisma nie uzupełni w terminie brakującego podpisu, formę procesową działania organu w takim wypadku określa art. 169 § 4 o.p. stosowany w postępowaniu odwoławczym odpowiednio na mocy art. 235 o.p. i jest to postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06; z 17 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1642/10; z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12; z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 4237/16; CBOSA).
Zgodnie z treścią art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Użyty w tym przepisie zwrot o odpowiednim zastosowaniu w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia odrębności postępowania odwoławczego czy specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06; CBOSA). Odpowiednie stosowanie przepisu art. 169 § 4 o.p w postępowaniu przed organem odwoławczym na mocy art. 235 o.p. spowoduje, że środek ten uzyska niedewolutywny charakter.
Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zaskarżone postanowienie DIAS z 20 maja 2021 r. zostało wydane w oparciu o przepis art. 169 § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p. Mając na uwadze regulację o odpowiednim zastosowaniu w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji należy uznać, że pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia przez organ odwoławczy następuje w drodze postanowienia organu odwoławczego, od którego nie służy kolejne zażalenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. III SA 2900/99; CBOSA). Pogląd przeciwny uniemożliwiałby w istocie sądową kontrolę wydanego postanowienia.
Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. przysługiwało zażalenie, a Skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia przed skierowaniem skargi do Sądu, co skutkowało odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zatem zarzut Skarżącego dotyczący braku podstaw do odrzucenia skargi, zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznał za przedwczesne wobec odrzucenia skargi przez Sąd pierwszej instancji.
Nie przesądzając o wyniku sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę uwzględnieni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym postanowieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.).
Odnosząc się do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazać należy, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do orzekania w tej materii. Zgodnie z art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07; CBOSA).