I FSK 233/24

I FSK 233/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 432/23 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 33a ust. 6, 7 i 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 3, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 42 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 432/23 w sprawie ze skargi T. sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. sp. j. z siedzibą w G. kwotę 6.417 (słownie: sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 432/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi T. sp. j. z siedzibą w G. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 14 listopada 2022 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela, tj. Skarżącej wraz z podatnikiem C. sp. k. w J. (dalej: Podatnik), za zapłatę podatku od towarów i usług wykazaną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD z dnia 12 stycznia 2020 r. w wysokości 28.422 zł.
Dnia 4 grudnia 2019 r. Podatnik za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego – Skarżącej, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej towary przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej. W tym samym dniu towar został dopuszczony do obrotu poprzez wpis do rejestru.
Następnie dnia 12 stycznia 2020 r. przedstawiciel bezpośredni złożył zgłoszenie celne uzupełniające, informując m.in. o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. o rozliczeniu podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za grudzień 2019 r. wraz załącznikami została złożona do NUCS dnia 13 listopada 2020r., tj. po upływie 4 miesięcznego terminu z art. 33a ust. 6 ustawy o podatku VAT, który przypadał na 30 kwietnia 2020 r.
Organ pierwszej instancji dnia 2 września 2022 r. zawiadomił Podatnika oraz Stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od daty otrzymania powiadomienia oraz zamiarze wydania niekorzystnej decyzji. Do dnia wydania decyzji Importer ani przedstawiciel nie wypowiedzieli się w sprawie.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik nie przedstawił właściwemu organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym SAD w deklaracji podatkowej VAT-7 w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów w wyznaczonym terminie., tj. do dnia 30 kwietnia 2020 r., jak tego wymaga ww. art. 33a ustawy o VAT. W związku z tym NUCS decyzją z dnia 14 listopada 2022 r. uznał podatek od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowany w ww. zgłoszeniu celnym uzupełniającym, za należny. Decyzja ta została doręczona zarówno Podatnikowi jaki i Skarżącej jako przedstawicielowi bezpośredniemu, podmiotowi odpowiedzialnemu solidarnie na mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 lutego 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
DIAS w motywach wydanej decyzji wskazywał, że art. 33a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje odstępstwo od zasady rozliczania podatku w zgłoszeniu celnym i polega na tym, że podatek VAT z tytułu importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej VAT, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W takiej sytuacji nie uiszcza się podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych). Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 tej ustawy, a jednym z warunków - wskazanym w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT - jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Nie wypełnienie tego warunku we wskazanym terminie powoduje utratę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Wtedy podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami organowi celnemu.
Zdaniem DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej nie zostały przedstawione organowi pierwszej instancji w ustawowym terminie. Zgromadzony w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy wykazał, że dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej zostały złożone dnia 13 listopada 2020r., zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o podatku VAT.
1.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, gdyż Podatnik nie dopełnił warunku, o którym mowa w tym przepisie. W terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie przedstawił dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu objętych zgłoszeniem celnym towarów w deklaracji podatkowej. WSA wskazał, że kwestia nienależytego udokumentowania rozliczenia podatku z tytułu importu nie budzi wątpliwości, gdyż w aktach sprawy znajdują się dowody, przywołane w treści zaskarżonej decyzji, z których jednoznacznie wynika niedochowanie obowiązku z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT wynika, że naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 6, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego zaniechania złożenia w organie celnym dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, bądź naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w tym przepisie).
W odniesieniu do poniesienia przez Stronę konsekwencji nierzetelnego działania Podatnika WSA przywołał treść art. 33a ust. 8 oraz odwołując się do istoty odpowiedzialności solidarnej, wskazał, że wynika z niej prawo wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez wybranego dłużnika, a kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a przedstawicielem wykracza poza zakres niniejszego postępowania, należy bowiem do sfery stosunków cywilnoprawnych.
W konsekwencji powyższego Sąd nie podzielił zarzutów błędnej wykładni przepisu art. 33a ust. 6, 7 i 8 ustawy o podatku VAT.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości.
1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 133 § 1 i art. 134 § 1, a także art. 141 § 3 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy oraz braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji do konkretnych argumentów uzasadnienia zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności przepisów objętych skargą, z uwzględnieniem i rozróżnieniem odmiennej od podatnika sytuacji przedstawiciela pośredniego, w tym konsekwencji prawnych i faktycznych związanych z zachowaniem przez podatnika obowiązku podatkowego (rozliczenie podatku VAT w organie skarbowym) i niezachowaniem przez Podatnika, poprzez uchybienie terminowi, obowiązku informacyjnego (w organie celnym),
b) art. 133 § 1 i art. 134 § 1, a także art. 141 § 3 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy oraz braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji do konkretnych argumentów uzasadnienia zarzutów skargi dotyczących ratio legis regulacji objętej skargą (wyrażonej m.in. w treści inicjatywy ustawodawczej), jak również woli ustawodawcy i związanej z tym propozycji Skarżącej co do właściwego rodzaju wykładni regulacji, odmiennej od tej zaproponowanej przez organ administracji publicznej, z uwzględnieniem i rozróżnieniem w sprawie odmiennej od Podatnika roli i sytuacji przedstawiciela pośredniego oraz konsekwencji prawnych i faktycznych z tym związanych,
2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 33a ust. 6, 7 i 8 ustawy o VAT w zw. z ust. 1 tego artykułu (w brzmieniu przepisów ustalonym z dniem 21 listopada 2018 r. - Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, obowiązującym do dnia 1 października 2020 r. - Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do ich zastosowania w sprawie, a polegającą na przyjęciu, iż w przypadku rozliczenia (zapłaty) w terminie przez podatnika (importera), zgodnie z ust. 1, kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, przy złożeniu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających to rozliczenie w deklaracji podatkowej, jednak z uchybieniem terminu określonego w ust. 6, na przedstawicielu pośrednim ciąży solidarnie z podatnikiem obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami zgodnie z ust. 7 i 8,
b) art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 42 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że art. 33a ust. 6, 7 i 8 ustawy o VAT w zw. z ust. 1 tego artykułu (w brzmieniu przepisów ustalonym z dniem 21 listopada 2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, obowiązującym do dnia 01 października 2020 r. - Dz.U. z 2019 r. poz. 1520) jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
3. Na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wniesiono o:
a) przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 42 ust. 1 - w okolicznościach niniejszej sprawy - przepisów art. 33a ust. 6, 7 i 8 ustawy o VAT w zw. z ust. 1 tego artykułu (w brzmieniu przepisów ustalonym z dniem 21 listopada 2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, obowiązującym do dnia 1 października 2020 r. - Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), w zakresie w jakim przepisy te ustanawiają solidarną odpowiedzialność przedstawiciela pośredniego z podatnikiem, sprowadzającą się do obowiązku zapłaty kwoty podatku z tytułu importu towarów pomimo, iż podatnik w terminie rozliczył w jednej z jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa (urzędzie skarbowym) w terminie kwotę tego podatku w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, przy czym poinformował o tym inną jednostkę organizacyjną tego samego Skarbu Państwa (urząd celno-skarbowy), jednak z uchybieniem wyznaczonego na to terminu ustawowego.
b) w przypadku dojścia przez Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, iż Trybunał Konstytucyjny nie może z przyczyn formalnych na opisane wyżej pytanie prawne odpowiedzieć, o pominięcie przez Sąd przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy przepisów art. 33a 6, 7 i 8 ustawy o VAT w zw. z ust. 1 tego artykułu (w brzmieniu przepisów ustalonym z dniem 21 listopada 2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, obowiązującym do dnia 1 października 2020 r. - Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), jako sprzecznych z Konstytucją RP, w tym jej art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 42 ust. 1 oraz na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, orzeczenie zgodnie z wnioskiem Skargi kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, uwagi na to, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W przypadku uznania przez Sąd, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a., Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego zgodnie z obowiązującymi przepisami.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o oddalenie wniosku Strony o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego i pominięcie przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się "do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy miały podstawy by uznać, że strona skarżąca nie spełniła wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie przedstawiła organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa kwestia nie była sporna między stronami. Istotą tego sporu była natomiast kwestia zasadności obciążenia Skarżącej, będącej przedstawicielem pośrednim importera (Podatnika), podatkiem VAT z tytułu importu towarów nie rozliczonych w sposób prawidłowy przez Podatnika, a więc w przypadku naruszenia przez Podatnika art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. Strona podnosiła bowiem zarzuty w zakresie błędnej wykładni przepisów, jak i ich ewentualnej niekonstytucyjności, przede wszystkim z punktu widzenia przedstawiciela pośredniego oraz jego sytuacji prawnej i faktycznej, a nie – jak przyjął za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji – z punktu widzenia sytuacji prawnej Podatnika (jego praw i obowiązków).
Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zarzutach sformułowanych we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej. Koncentrują się one bowiem na błędnej wykładni i niekonstytucyjności regulacji przewidzianej w art. 33a ust. 6, 7 i 8 ustawy o VAT w okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do sytuacji Skarżącej, występującej w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu w charakterze przedstawiciela pośredniego importera (w tej sprawie Podatnika).
3.3. Zgodnie z art. 5 pkt 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 269, poz. 1 ze zm.; dalej: UKC) "przedstawiciel celny" oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi. Według art. 5 pkt 15 "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane, natomiast według art. 5 pkt 19 "dłużnik" oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny. Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego (art. 18 ust. 1 UKC).
Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Podczas kontaktu z organami celnymi przedstawiciel celny zgłasza fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej i określa, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Przedstawiciel celny zawsze działa "na rzecz innej osoby" dokonując czynności faktycznych w zastępstwie innej osoby wywołujące skutki prawne bezpośrednio dla tej osoby.
Stosownie zaś do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) w przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem - o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia, a w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy - podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Ust. 7 ww. stanowi natomiast, że w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.
Istotny z punktu widzenia przedstawiciela importera jest natomiast art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.
3.4. Z powołanego przepisu art. 33a ustawy o VAT wynika, że procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi zatem faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 ustawy o VAT.
Takie ukształtowanie przepisów krajowych mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 112). W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. C-79/12 w sprawie [...], EU:C:2013:98, TSUE wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika prawo państw członkowskich do wprowadzenia odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznania tej metody płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego.
W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, stanowiącej dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przykład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r., [...], C 534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., [...], C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 291/23 stwierdził, że procedura przewidziana w art. 33a ustawy o VAT ma na celu przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki jakie musi spełnić podatnik, określone w tej regulacji co do zasady nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Ustawodawca zakreślił podatnikowi czteromiesięczny termin, na przedstawienie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (art. 33a ust. 6 ustawy o VAT), co nie stanowi wymogu trudnego do spełnienia, bowiem zależy od samego podatnika.
3.5. Zgodnie natomiast z zasadą proporcjonalności (zwanej także zakazem nadmiernej ingerencji), wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., [...], C 563/12, EU:C:2013:854, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta jest wywodzona także, a może przede wszystkim, z art. 31 ust. 3 Konstytucji, który znajduje zastosowanie na gruncie stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego oraz w związku z art. 84 i art. 217 i w związku z art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji.
3.6. Istotne jest jednak to, że przy ocenie czy doszło do naruszenia zasady neutralności lub/i proporcjonalności czy nie, należy brać pod uwagę okoliczności faktyczne danej sprawy - a w odniesieniu do niniejszej sprawy - także okoliczność zastosowania ww. procedury, a w szczególności art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, do konkretnej sytuacji nie podatnika, a jego przedstawiciela (pośredniego) w imporcie. Inna jest bowiem sytuacja podatnika, do którego jest skierowany przepis art. 33a ust. 1 ustawy o VAT i do którego należy wybór co do sposobu rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towaru, a inna - przedstawiciela importera, który jedynie ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie ww. warunków przez podatnika.
3.7. W związku z tym należy przypomnieć, że w okolicznościach niniejszej sprawy Podatnik za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej towary przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej, a następnie złożył zgłoszenie celne uzupełniające, informując o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy o VAT. Deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za grudzień 2019 r. została złożona dnia 13 listopada 2020 r., niewątpliwie po upływie 4 miesięcznego terminu z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, który przypadał na 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji NUCS decyzją z dnia 14 listopada 2022 r. uznał podatek od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowany w ww. zgłoszeniu celnym uzupełniającym, za należny. Decyzja ta została doręczona zarówno Podatnikowi jaki i Skarżącej jako przedstawicielowi bezpośredniemu, podmiotowi odpowiedzialnemu solidarnie na mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.
W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Skarżąca podnosiła, że w zaistniałym stanie faktycznym podatek z tytułu importu został zapłacony podwójnie: raz w związku z wykazaniem importu w deklaracji VAT – 7 i drugi raz na podstawie decyzji z dnia 14 listopada 2022 r., z tym, że w tym drugim przypadku podatek został zapłacony przez Skarżącą w związku z treścią art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.
Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tej argumentacji Strony wskazywały, że z brzmienia art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, wynika, że w sytuacji gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku, za spełnienie obowiązku odpowiada solidarnie z podatnikiem również jego przedstawiciel celny. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "Istotą odpowiedzialności solidarnej dłużników jest prawo wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez wybranego przez niego dłużnika. Kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a przedstawicielem wykracza poza zakres niniejszego postępowania, należy bowiem do sfery stosunków cywilnoprawnych". Organy nie negowały faktu podwójnego zapłacenia podatku z tytułu należnego podatku, gdyż uważały, że ta okoliczność - w świetle art. 33a ust. 8 ustawy o VAT oraz pozostającej poza sporem okoliczności nie spełnienia przez Podatnika warunku, o którym mowa w art. art. 33a ust. 6 ustawy o VAT - nie ma znaczenia.
3.8. Powyższe oznacza, że organy podatkowe, a za nimi także Sąd wojewódzki, oparły się na wykładni literalnej art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niewystarczające i prowadzi do niewłaściwych wniosków. W okolicznościach niniejszej sprawy, zważywszy na sytuację faktyczną i prawną przedstawiciela importera (Skarżącej) zaistniała potrzeba uwzględnienia przy interpretacji ww. przepisu prawa zasady neutralności i proporcjonalności.
Jeśli – jak podnosi Skarżąca – w niniejszej sprawie doszło do rozliczenia (zapłaty) podatku przez Podatnika w deklaracji VAT-7, to rozważenia wymaga obciążanie odpowiedzialnością solidarną przedstawiciela pośredniego. W takiej bowiem sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochodzi do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.
Rozważając podniesioną w skardze kasacyjnej kwestię należy zauważyć, że odpowiedzialność przedstawiciela importera przewidziana w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT nie przewiduje żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, w przeciwieństwie np. do regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, także przewidującej odpowiedzialność osoby trzeciej wraz z podatnikiem za zobowiązania podatkowe. A zatem omawiana regulacja dotyczy każdego przypadku, w którym podatnik nie dopełnił warunków zastosowania procedury uproszczonej dopuszczenia towaru do obrotu związanej w wydłużeniem terminu na uregulowanie zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podmiotu trzeciego – jakim w tym przypadku jest przedstawiciel importera (podatnika). Zgodnie z brzmieniem art. 33a ust. 8 ustawy o VAT (mającego zastosowanie w niniejszej sprawie) takie same konsekwencje po stronie przedstawiciela importera, polegające na objęciu tego podmiotu solidarną odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, powstają w sytuacji gdy podatek importowy nie został w ogóle zapłacony przez podatnika i w sytuacji, gdy został zapłacony, chociaż z opóźnieniem. Należy nadmienić, że oczywistym jest, że organy podatkowe dysponują odpowiednimi instrumentami prawnymi umożliwiającymi egzekucję ujawnionego w deklaracji podatkowej zobowiązania podatnika. A zatem stosowanie omawianego przepisu prawa jedynie w oparciu o wykładnię literalną prowadzi do jego zastosowania w sposób automatyczny i nie uwzględniający okoliczności danej sprawy, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie niniejszej. W konsekwencji tego może dojść do sytuacji – jak w niniejszej sprawie – podwójnego zapłacenia podatku należnego, przy czym przedstawiciel importera płaci cudzy podatek, który w żaden sposób nie może być uwzględniony w jego (pośrednika) rozliczeniu podatkowym.
W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zasada proporcjonalności może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska w sprawie niniejszej. Analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe przedstawiciela importera podatnika będzie adekwatna do okoliczności sprawy, tj. nie będzie prowadziła do sytuacji podwójnego zapłacenia podatku VAT z tytułu tej samej czynności (tutaj importu towaru) oraz nie będzie naruszała zasady neutralności podatku VAT, gdyż podmiot uiszczający cudzy dług podatkowy nie ma możliwości jego odliczenia.
Podsumowując, zastosowanie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) w konkretnej sprawie wymaga każdorazowo skonfrontowania tej regulacji prawnej z zasadą proporcjonalności, czego organy podatkowe błędnie nie uczyniły, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, opowiadając się za regułą automatyzmu stosowania tego przepisu prawa, która jakkolwiek wynika z literalnej wykładni art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, to jednak jest niezgodna z prawem unijnym.
3.9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.
3.10. Powyższe oznacza, że stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji powyższego uzasadniało - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego.
O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA