I FSK 233/12

I FSK 233/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-02-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1240/10 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2011-08-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 2 pkt 8, art. 41
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 poz 270
art. 250
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/10 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj - październik 2005 r. i maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 sierpnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2005 r. i maj 2007 r. oraz zasądził od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego koszty nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 18 lutego 2010 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Skarżąca zaniżyła bowiem podatek należny nieprawidłowo stosując stawkę VAT 0 % w odniesieniu do zadeklarowanej sprzedaży eksportowej telefonów komórkowych na Ukrainę. Na fakturach sprzedaży i dokumentach SAD były wyszczególnione podmioty: K. W., S. A., P. M., K. W., G. A., S. A, T. R., "M.". Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o dokumenty źródłowe, informacje otrzymane od polskiej administracji celnej, Straży Granicznej, administracji Ukrainy oraz wynikające z przesłuchań świadków i z przesłuchania strony doszedł do wniosku, że podmioty te nie uczestniczyły w przypisanych im zdarzeniach gospodarczych. Towar wydany z magazynu strony wraz z dokumentami SAD strona przedkładała do odprawy celnej, korzystając z usług firmy spedycyjnej, odprawiony towar odbierali A. Y. lub O. L., którzy przewozili go na Ukrainę, dalej losy towaru są nieznane. Dokumenty SAD z potwierdzonym przez graniczny urząd celny wywozem wysyłano do skarżącej. Strona nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, że wskazani przez nią nabywcy stali się dysponentami towaru sprzedanego przez spółkę. Organ pierwszej instancji uznał więc, że zastosowanie stawka VAT 0 % nastąpiło na skutek nieuzasadnionego twierdzenia spółki, że sprzedaż ta jest eksportem towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie brak było dowodów wskazujących, że nabywcami towarów były podmioty, których dane zostały wskazane przez stronę na fakturach VAT i dokumentach SAD. Skoro zatem transakcje te nie spełniają definicji eksportu towarów, to organ uznał, że strona dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką VAT 22 %.
W kwestii informacji pozyskanych od władz podatkowych Ukrainy wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na tych informacjach, lecz przede wszystkim na innych dowodach, które nie potwierdzają, aby nabywcami telefonów komórkowych były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach sprzedaży.
3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym także w oparciu o dowody zebrane niezgodnie z obowiązującą Rzeczpospolitą Polskę umową międzynarodową. Skarga została następnie uzupełniona o zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna.
5.1. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że strona nie spełniła warunków do zakwalifikowania spornych transakcji jako eksportu towarów. Podmioty wymienione na fakturach i dokumentach SAD nie mogły dokonać wywozu towarów poza granice polsko-ukraińską, co potwierdziła sama skarżąca, wskazując, że towar przekazywała innym osobom (A. Y. i O. L.). Również informacje ze Straży Granicznej nie potwierdzają okoliczności przekraczania granicy przez te podmioty. Zdaniem WSA trudno jest również uznać, że wywóz towarów nastąpił na rzecz wskazanych nabywców, skoro strona nie dysponuje żadnymi dowodami na to, że osoby, którym wydała towar (A. Y. i O. L.), działały na rzecz nabywców towaru. Pomocniczymi dowodami są informacje uzyskane od administracji podatkowej Ukrainy, które wskazują na niemożność odszukania podmiotów wskazanych na fakturach z uwagi na nieścisłe dane na fakturach VAT, jak też wprost stwierdzające, że podmioty te nie dokonywały transakcji ze skarżącą.
5.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe i wykorzystały wszelkie możliwości dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Poczynione wnioski zaś znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym sprawy. Obowiązek spełnienia warunków dla eksportu towarów spoczywa jednak na stronie. Nie wystarczy samo udowodnienie, że kontrahenci ukraińscy mają siedzibę pod adresami wskazanymi na fakturze. Zdaniem WSA przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego przez stronę listy przewozowe nie mają wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że listy te nie zawierają okoliczności, które zmieniłyby kwalifikację prawną spornych transakcji.
5.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skargi co do tego, że dokumenty przesłane przez Państwową Administrację Podatkową Ukrainy nie mogą stanowić dowodów w sprawie, bowiem uzyskane zostały na podstawie Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą w dniu 12 stycznia 1993 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.), która nie dotyczy VAT. Okoliczności te bowiem nie dyskwalifikują owych dowodów w niniejszym postępowaniu, gdyż nie dotyczą w żadnej mierze zasad opodatkowania, a jedynie kwestii istnienia określonego podmiotu. Informacje takie mogą być wymieniane w trybie pomocy prawnej między państwami bez powoływania się na tę Konwencję. Stosownie bowiem do art. 7a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) organy kontroli skarbowej współpracują i współdziałają z innymi organami i instytucjami państwowymi oraz zagranicznymi, w tym z organami odpowiedzialnymi za ochronę interesów finansowych Unii Europejskiej, a także z organizacjami międzynarodowymi w zakresie niezbędnym dla realizacji zadań ustawowych.
5.4. W kwestii podstawy materialnoprawnej WSA wskazał, że art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4-9 i 11 u.p.t.u. stanowi implementację art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a następnie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących zwolnienia od podatku VAT eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty. Przepisy unijne przyznają państwom członkowskim pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie celów wyraźnie wskazanych w dyrektywach VAT tzn. zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W Polsce wprowadzono stawkę VAT 0 % w stosunku do tych czynności w miejsce zwolnienia z prawem do odliczenia. WSA omówił też przykładowe orzecznictwo TSUE w tym zakresie i na tej podstawie stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (zastosowanie stawki 0 % VAT) w eksporcie towarów zależy również od dobrej wiary podatnika. Podatnik będzie miał zatem prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0 % VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia, o ile jako dostawca towarów przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania.
5.5. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stronie skarżącej trudno jest przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy. Spółka wystawiała faktury VAT i dokumenty SAD w oparciu o dane przedstawiane przez podmioty, które nie miały umocowania do działania w imieniu nabywców. Wykazywane dane były danymi niekompletnymi. Okoliczności dokonywania spornych transakcji, takie jak: uzyskiwanie danych nabywców na telefon, płatności gotówką lub poprzez konta bankowe innych podmiotów, brak wiedzy na temat osób wykonujących transport czy osób nabywców nie pozwalają stwierdzić, że strona dołożyła należytej staranności realizując sporne transakcje. Strona nie przyczyniła się zresztą do wykazania swojej dobrej wiary. Takim dowodem zaś nie mogą być artykuły prasowe na temat uchylania się obywateli Ukrainy od zapłaty VAT i cła. Brak możliwości stwierdzenia rzeczywistych nabywców towarów powoduje zaś, że w ocenie WSA zasadnie organy podatkowe opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową. Transakcje te nie spełniły bowiem definicji eksportu towarów przewidzianej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u.
6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez niewyjaśnienie w całości motywów rozstrzygnięcia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.:
a) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem;
b) w zw. z art. 7a u.k.s. przez przyjęcie, że stanowi on podstawę do uzyskania od obcej administracji podatkowej informacji stanowiących dowód w sprawie;
3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz
4) błędną wykładnię art. 41 u.p.t.u.;
5) art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy VAT w zw. z art. 2 I Dyrektywy VAT w odniesieniu do decyzji za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oraz art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do decyzji za maj 2007 r.;
6) art. 250 p.p.s.a. w zw. z art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 213) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.
7.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w całości motywów rozstrzygnięcia, autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA ograniczył się do przyjęcia za wystarczające "wątpliwej jakości dowody" przedstawione przez organy podatkowe. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji winien był zaś wyjaśnić, dlaczego z jednej strony nadał wysoką rangę zeznaniom świadków, którym mogła grozić odpowiedzialność karna, a z drugiej - umniejszył rangę dowodową dokumentów SAD, a także pominął fakt braku uwierzytelnionych tłumaczeń informacji uzyskanych od administracji podatkowej Ukrainy w sytuacji, gdy tłumaczenia pracowników Biura Wymiany Informacji Podatkowej odbiegały od stanu faktycznego.
Wobec tak postawionego zarzutu wskazać trzeba, że za jego pomocą skarżąca próbuje de facto negować ocenę materiału dowodowego dokonaną w sprawie i stan faktyczny, który z tego materiału wynika, podczas gdy na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych sprawy. Jak bowiem wynika z uchwały siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39) wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie przyjmuje się też, że zarzut ten może okazać się skuteczny, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (vide wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale II FSK 8/09 wyrażono pogląd, stosownie do którego art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. W tym zaś zakresie WSA nie uchybił wskazanemu przepisowi, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku wyraźnie i obszernie podaje stan faktyczny będący podstawą wyrokowania. Kwestionowanie zatem ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku.
7.3. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 (brak wskazania jednostki redakcyjnej), art. 188, art. 191 i art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, spółka wskazała w petitum ogólnie na sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem. Uzasadniając ten zarzut skarżąca nie sprecyzowała jednak, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych wskazanych przez nią przepisów, a podała ogólnie, że organy nie były zainteresowane poszerzeniem materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza poprzez przesłuchanie świadka A. Y., mimo braku wniosku skarżącej. Strona nie podaje jednak, jaka teza dowodowa miałaby być tymi zeznaniami wykazana, a jeszcze nie została wykazana innymi dowodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie ma konieczności przesłuchiwania świadka na okoliczność wywozu towaru poza granicę polską, skoro organy faktu tego nie negują. Zarzucenie, że w ten sposób organy naruszyły art. 187 § 1 (omyłkowo oznaczony jako ustęp) Ordynacji podatkowej, nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepis ten wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, i jest on rozwinięciem zasady prawdy materialnej (obiektywnej) z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W istocie więc nie jest niezbędne działanie zmierzające do wykazania okoliczności, która nie jest przez organ negowana, a ponadto jest udowodniona wystarczająco na podstawie innych dowodów. Dalej strona wskazała, że organy ostatecznie odrzuciły jej wniosek dowodowy, nie podając jednak, o jaki wniosek dowodowy chodzi. Z dalszej części uzasadnienia wynika, że może chodzić o pominięcie przez organy możliwości uzyskania dowodów w postaci uwierzytelnionych odpisów ewidencji celnej E19. Jednak również w tym przypadku wskazać trzeba, że sam fakt opuszczenia przez towar obszaru celnego UE nie był negowany.
Lakoniczne uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez uznanie, że kontrahenci spółki nie otrzymali telefonów komórkowych, mimo że zeznania świadków temu nie przeczą, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Nie można bowiem ograniczać zasady swobodnej oceny dowodów jedynie do poszczególnych środków dowodowych i ich wyników. Konieczne jest uwzględnienie, a tak właśnie postąpiły organy podatkowe w tej sprawie, całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oceny poszczególnych jego elementów na tle innych dowodów we wzajemnej relacji. Zeznania świadków w tej sprawie dotyczą zaś samego faktu wywiezienia towaru poza granice kraju, nie dostarczają zaś informacji o otrzymaniu towaru przez konkretne osoby wskazane na fakturach. Toteż ocena tych zeznań w świetle przepisów prawa materialnego definiujących, czym jest eksport towarów, kończy się niejako na jednej z przesłanek uznania danej transakcji za eksport, a mianowicie - na wywozie towarów poza obszar celny UE.
Wskazać też trzeba, że poza ogólnymi stwierdzeniami, nie wskazano, dlaczego zebrany materiał dowodowy w ocenie strony był niekompletny, tzn. czego dokładnie w tym materiale zabrakło, jakich dowodów w tej sprawie nie przeprowadzono (tutaj wskazano jedynie przesłuchanie A. Y.), oraz które konkretnie wątpliwości organy rozstrzygnęły na niekorzyść strony. Tak ogólnie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie poddają się ocenie. Strona nie wskazała też, jakie okoliczności miałyby w tej sprawie świadczyć o tym, że spółka mogła nie wiedzieć o tym, że sporne transakcje stanowią nadużycie. Strona wskazywała wszak na znane jej nieuczciwe czy też nielegalne praktyki stosowane przez obywateli ukraińskich, mimo których nawiązała z nimi relacje gospodarcze na szeroką skalę.
Strona polemizuje też z oceną dokumentów uzyskanych od administracji podatkowej Ukrainy, w tym względzie zarzucając naruszenie art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7a u.k.s. przez przyjęcie, że ten ostatni przepis stanowi podstawę do uzyskania od obcej administracji podatkowej informacji stanowiących dowód w sprawie. W pierwszej kolejności zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że powoływanie się na przepisy Konwencji z 12 stycznia 1993 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie było konieczne. Uzyskanie bowiem stosownych informacji miało wystarczającą podstawę prawną w art. 7a u.k.s., zgodnie z którym organy kontroli skarbowej współpracują i współdziałają z innymi organami i instytucjami państwowymi oraz zagranicznymi, w tym z organami odpowiedzialnymi za ochronę interesów finansowych Unii Europejskiej, a także z organizacjami międzynarodowymi w zakresie niezbędnym dla realizacji zadań ustawowych. Twierdzenia strony, że na podstawie art. 7a u.k.s. nie jest możliwe uzyskanie informacji podatkowej, takiej jak uzyskana w niniejszej sprawie, jest więc gołosłowne. Nie ulega też wątpliwości, że strona nie podaje, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć to ewentualne naruszenie. Zgodzić się też trzeba z konstatacją, że po pierwsze - pozyskane dokumenty nie wymagały tłumaczenia przysięgłego, a po drugie - były pomocniczą podstawą ustaleń faktycznych tej sprawy. Nie można więc przyjąć, że organy, uwzględniając treść tych dokumentów, naruszyły zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Tego zaś, że z informacji tych wynika, że wskazane na fakturach podmioty albo nie istniały albo ogólnie nie brały udziału w transakcjach ze skarżącą, strona w żaden sposób nie podważyła. Jedyna konkluzja strony w tym względzie, jakoby "po przedłożeniu danych ustalonych przez skarżącą okazało się jednak, że co najmniej część tych osób istniała" w żaden sposób nie świadczy, że doszło do jakichkolwiek transakcji z tymi podmiotami, skoro próbowano w ten sposób wykazać zaledwie, że podmioty wskazane w fakturach istniały. Treść oświadczeń podmiotów, które "istniały", najdobitniej zaś świadczy o tym, że podmioty te nie brały udziału w transakcjach ze skarżącą.
W tym miejscu wskazać też trzeba, że okoliczność braku transakcji o charakterze eksportowym (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) wynika zarówno z ustaleń co do nieistnienia wskazywanych kontrahentów, jak i ustaleń co do braku uczestniczenia w transakcjach przez podmioty istniejące, nie ma więc potrzeby, a tak zdaje się rozumieć to skarżąca, do dokonywania różnicowania skutków podatkowych w obu przypadkach, są one bowiem takie same. Nie ma też w tej sprawie potrzeby odnoszenia się do kwestii transakcji z podmiotami bułgarskimi, bowiem przedmiotem materiału gromadzonego w aktach sprawy i poddawanego ocenie przez organy podatkowe, a następnie kontrolowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, są okoliczności rzekomych transakcji z podmiotami ukraińskimi. Wyniki innych spraw tej samej strony, z uwagi na możliwe różnice zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych, nie mogą rzutować na wynik niniejszej sprawy, bowiem jej nie dotyczą. Sąd administracyjny - w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie może wykraczać poza ramy sprawy będącej przedmiotem skargi. Tymczasem spółka zdaje się oczekiwać, że sąd administracyjny dokona porównania dwóch spraw, a więc wykroczy poza zakres tej, którą rozpoznaje. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, aby pomijając tę kwestię WSA naruszył art. 141 § 4 (omyłkowo oznaczony jako ustęp) p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku odnosi się bowiem do jego sentencji, ta zaś dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2005 r. i maj 2007 r., w których to okresach zanegowano transakcje z podmiotami ukraińskimi.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się więc niezasadne.
8. W sytuacji gdy strona w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że ukraińscy kontrahenci spółki wskazani na fakturach dokumentujących eksport towaru nie byli nabywcami towaru. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uznania spornych transakcji za eksport w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. przez eksport towarów rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. W stanie prawnym od 1 czerwca 2005 r. przez eksport towarów rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W 2007 r. przepis ten miał zaś brzmienie, że przez eksport towarów rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005". W każdym z tych brzmień wywóz musi się więc wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty. Trudno w tej sytuacji podzielić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatniczkę eksportu i odmowę prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT. Stawka ta bowiem nie przysługuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanych miesiącach stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. W ust. 4 art. 41 u.p.t.u. wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W świetle zaś ust. 6 art. 41 u.p.t.u. stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Skoro doszło do wywozu, ale nie w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, to brak było podstaw do zastosowania stawki 0%. Obie przesłanki z art. 2 ust. 8 u.p.t.u. muszą być bowiem spełnione łącznie, aby można było mówić o eksportowym charakterze transakcji.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji.
Nie można w rezultacie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 2 pkt 8 oraz art. 41 u.p.t.u. Ostatni z tych przepisów składa się zresztą z 16 jednostek redakcyjnych i nie wszystkie były brane pod uwagę w tej sprawie, a w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano tego zarzutu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też zresztą, jaka zdaniem strony inna wykładnia tego przepisu miałaby być tą prawidłową. Twierdzenie strony, że skoro jej transakcje nie zostały uznane za eksport, to należało uznać, że nie doszło do żadnych transakcji, a więc nie miałaby zastosowania żadna stawka podatkowa, stoi w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania (vide art. 5 u.p.t.u.) oraz właśnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku bowiem braku spełnienia warunków do opodatkowania stawką preferencyjną, w tym przypadku 0 %, zastosowanie ma podstawowa stawka wskazana w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Warto też pomocniczo wskazać na regulację z art. 41 ust. 7 zdanie ostatnie u.p.t.u., zgodnie z którym w razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Chodzi o brak spełnienia przesłanki w postaci dokumentu wywozu.
Organy, jak już wskazano, nie kwestionowały samego wywozu towaru, a jedynie eksportowy charakter transakcji. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że w razie braku spełnienia warunków eksportu nie mamy do czynienia z żadną transakcją, ale stanowi on wyjątek, który nie ugruntował się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
W konsekwencji nie są też zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie przepisów unijnych - art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy VAT w zw. z art. 2 I Dyrektywy VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. To bowiem, że w ramach przepisów unijnych zostały uregulowane zwolnienia podatkowe dla transakcji eksportowych, nie oznacza, że samo subiektywne określenie danej transakcji przez podatnika jako eksport już nim jest. Trzeba bowiem pamiętać, że zwolnienie - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - nie może być interpretowane dowolnie, rozszerzająco. Zarówno w art. 15 VI Dyrektywy VAT, jak i w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny wskazał, że to państwa członkowskie określają warunki zapewniające właściwe i proste zastosowanie zwolnień przewidzianych w prawie UE, ale warunki te jednocześnie mają służyć zapobieżeniu wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Na marginesie wskazać należy, że WSA wskazywał na okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżąca co najmniej mogła wiedzieć, że bierze udział transakcji będącej takowym nadużyciem, a ponadto nie wykazała się należytą starannością w nawiązaniu transakcji, aby nadużycia tego uniknąć.
9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 250 p.p.s.a. w zw. z art. 41b ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że w sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wydanym na rozprawie 26 lutego 2013 r. postanowieniem przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy do przyznania wynagrodzenia pełnomocnika za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, o którym mowa w art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ma zastosowanie art. 207 § 2 tej ustawy?" Postanowieniem z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie. W uzasadnieniu tego postanowienia NSA wskazał, że zgodnie z art. 207 § 2 P.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że odnosi się on do postępowania kasacyjnego i reguluje kwestię zwrotu kosztów postępowania tylko pomiędzy stronami. Nie ma natomiast zastosowania do wynagrodzenia przyznawanego doradcy podatkowemu, radcy prawnemu lub adwokatowi w ramach prawa pomocy. Przepis ten nie mógł być zatem stosowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, do oceny zawartego w skardze kasacyjnej zażalenia, w którym zakwestionowano prawidłowość wysokości przyznanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wynagrodzenia pełnomocnika za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy.
Niemniej NSA poparł w tym uzasadnieniu utrwalony obecnie pogląd orzecznictwa, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 P.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i §2 P.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 P.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię.
Sprawując zatem kontrolę instancyjną w zakresie postanowienia o wynagrodzeniu dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną zawartego w zaskarżonym wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie uznał, że jest ono słuszne. Sąd pierwszej instancji miarkując kwotę tego wynagrodzenia, wskazał na mankamenty świadczonej pomocy prawnej oraz podstawę prawną, na której oparł swoje rozstrzygnięcie - § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, zgodnie z którym zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
Rację ma WSA, że wniosek o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia podlega ocenie sądu pod kątem jakości usług świadczonych w ramach pomocy prawnej, bowiem sąd rozstrzygając tę kwestię odpowiada za środki publiczne w zakresie zasadności i legalności ich wydatkowania. Wynagrodzenie może być przyznane jedynie w sytuacji, gdy pomoc prawna świadczona jest przez pełnomocnika w sposób profesjonalny. Wniosek przeciwny byłby zresztą nielogiczny, można by bowiem wówczas uznać, że samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu daje podstawę do wypłaty wynagrodzenia, bez względu na udzielenie pomocy lub bez względu na jakość tej pomocy. WSA zauważył, że treść skargi wskazuje na nieporadność strony w jej sporządzeniu. Pełnomocnik zaś do momentu wyznaczenia rozprawy nie przedłożył żadnego pisma procesowego, mimo że skarga wobec rozbudowanego charakteru sprawy wymagała niewątpliwie jej uzupełnienia. Takiego działania można było oczekiwać, biorąc pod uwagę fakt, że ten sam pełnomocnik występował w sprawie na etapie postępowania podatkowego. Ponadto pomimo odroczenia rozprawy pełnomocnik nie przedstawił pism procesowych, które zostały wcześniej sporządzone przez niego oraz przez stronę, a złożenie ich dopiero na rozprawie przyczyniło się do przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego. WSA wskazał też, że pełnomocnik nie podjął się na rozprawie ustnego przedstawienia rozszerzonych zarzutów skargi. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że działanie Sądu pierwszej instancji było uzasadnione. Linia orzecznicza, że wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości stawek minimalnych opłat za czynności doradcy podatkowego, nie może być uwzględniona w tej sprawie. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 645/12, że zasada, iż wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości stawek minimalnych opłat za czynności doradcy podatkowego nie dotyczy sytuacji, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu. Nie jest to zresztą pogląd odosobniony w orzecznictwie. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 8 marca 2012 r., sygn. akt III CZP 2/12, OSNC 2012/115 oraz w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 1999 r., sygn. akt II CKN 341/98, OSNC 1999/6/123.
10. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.