I FSK 2326/18

I FSK 2326/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 432/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2018-08-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 432/18 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 432/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. P. (dalej: Strona lub Miasto) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) z dnia 14 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który od dnia 1 stycznia 2017 r. podjął rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja). Jedną z jednostek organizacyjnych, która została objęta centralizacją jest Szkoła Podstawową nr [...] im. [...] w P. (dalej: szkoła), która działa w formie jednostki budżetowej.
Przed rozpoczęciem wspólnego rozliczania VAT przez Miasto wraz z jednostkami organizacyjnym szkoła posiadała status czynnego podatnika VAT i zrealizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem (dalej: sala). Zakończenie prac budowlanych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie sali nastąpiło w roku 2012. Realizacja inwestycji czyniona była bezpośrednio w ramach wydatków inwestycyjnych szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala stanowi środek trwały szkoły ujęty w jej aktywach trwałych (po zrealizowaniu sala została przyjęta na stan majątkowy szkoły na podstawie dokumentu przyjęcia środka trwałego OT). Wartość początkowa sali przekracza 15.000 zł i stanowi ona odrębny, niezależny budynek od budynku szkoły. Budynki te nie są ze sobą połączone.
Sala, po oddaniu do użytkowania w roku 2012, wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany jednocześnie do: a) czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – w tym zakresie szkoła świadczy odpłatne usługi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (sala była budowana w szczególności w celu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT) oraz b) działań nieodpłatnych (wykorzystanie na cele edukacyjne). Dochody związane z wykorzystaniem sali uzyskiwane są nieprzerwanie od roku 2012. W związku z uzyskiwanymi dochodami rozliczany jest podatek należny.
Po zakończeniu budowy sali szkoła dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne związane z budową sali, według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej dla szkoły interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2014 r., w której potwierdzono prawo szkoły do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali. Jednocześnie w interpretacji wskazano, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia sali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011r. szkole przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zatem szkoła na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim powyższa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne.
Po uzyskaniu interpretacji szkoła złożyła korekty deklaracji uwzględniające podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych związanych z salą poniesionych po 1 stycznia 2011 r. Ustalenie przez szkołę zakresu odliczenia (udziału procentowego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015), a więc zakresu, w jakim sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w interpretacji kryterium czasu korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne.
Z uwagi na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie), w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. szkoła dokonała w oparciu o te regulacje wyliczenia sposobu określenia proporcji. Wyliczony dla szkoły dla roku 2016 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł 6%. Natomiast wyliczony dla szkoły dla roku 2017 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a tej ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł również 6%. Wydatki związane z salą (jej utrzymaniem) stanowiły w roku 2016 ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły (w ujęciu rocznym). Natomiast wydatki związane z salą (jej utrzymaniem) stanowią w roku 2017 ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.).
Dochód szkoły związany z salą stanowił w roku 2016 ok. 9,3% wszystkich dochodów szkoły (w ujęciu rocznym). Natomiast dochód szkoły związany z salą w roku 2017 stanowił ok. 9,4% wszystkich dochodów szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.). Inwestycja sali objęta jest przepisami dotyczącymi 10-letniej korekty podatku naliczonego.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, po stronie Miasta zrodziły się wątpliwości dotyczące kwestii korekty podatku odliczonego przy budowie sali z tytułu nakładów poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. realizowanej w trybie części dziesiątych po dniu 1 stycznia 2016 r.
Za punkt wyjścia do obliczenia proporcji ustalono łączną liczbę dni roku kalendarzowego (a więc zasadniczo 365 dni). Następnie ustalana jest łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest przeznaczona do wykorzystania. W celu obliczenia proporcji uwzględnia się następnie okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania sali do działalności gospodarczej VAT. W pierwszej kolejności dokonuje się ustalenia liczby dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Kolejnym etapem wyliczania proporcji jest ustalenie liczby dni w trakcie roku, gdy sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych (odpłatne udostępnianie sali na podstawie umów cywilnoprawnych) i nieodpłatnych (zajęcia lekcyjne – wychowanie fizyczne). Są to zatem dni, w trakcie których sala jest wykorzystywana w sposób mieszany. W tym zakresie przyjmuje się - z uwagi na przyjęty przez Miasto sposób korzystania z sali - że sala jest wykorzystywana zasadniczo przez 7 godzin na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym dziennym wykorzystaniu z sali. Oznacza to, że z uwagi na przyjęte zasady korzystania z sali należy przyjąć – iż w trakcie takiego dnia – sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne.
Miasto, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji opartego na czasowym wykorzystaniu sali uważa, że jest on bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez jednostkę budżetową działalności niż wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Określony w oparciu o czynnik czasowego wykorzystania sali indywidualny sposób określenia proporcji (zastosowany pierwotnie w rozliczeniu VAT szkoły za rok 2012 w celu dokonania odliczenia VAT związanego z salą) jest prawidłowy i jednocześnie najbardziej obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie sali. Taki sposób odliczenia został również wskazany jako właściwy w uzyskanej przez szkołę interpretacji. W konsekwencji, z uwagi na brak zmiany stopnia wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Miasto nie powinno być zobowiązane do jakiejkolwiek zmiany sposobu realizacji (korekty) pierwotnego odliczenia podatku naliczonego związanego z salą (poniesionego po 1 stycznia 2011 r.). W szczególności Strona nie powinna być obowiązana do rezygnacji z indywidualnego określenia proporcji odliczenia i zastosowania do korekty dziesiątych części realizowanych po 1 stycznia 2016 r. wyłącznie sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).
Wyjaśniono, że na dochody szkoły składają się przede wszystkim: dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku szkoły), dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji, dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali), wynagrodzenie należne płatnikowi, odsetki od środków na rachunkach bankowych, dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne. Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali). Oprócz wyżej wymienionych dochodów, na łączny dochód szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania sali (stanowiący obrót opodatkowany VAT).
Z kolei jeśli chodzi o kategorię wydatków, a więc o środki stanowiące "zasilenie" szkoły (środki stanowiące zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego), obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej (jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje szkoła). Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje przede wszystkim w drodze wykorzystania budynku szkoły (a nie budynku sali). Jednocześnie zauważono, że wydatki szkoły związane z salą (jej utrzymaniem): a) w roku 2016 stanowiły ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły (w ujęciu rocznym) - tym samym jedynie 1,9 % wartości "zasilenia" dotyczyło sali, b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) stanowiły ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły - tym samym jedynie 1,7% wartości "zasilenia" dotyczyło sali. Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016 jak i w roku 2017 ponad 98% wydatków szkoły (wartości "zasilenia") nie jest w ogóle związana z salą. Przedstawiona struktura wydatków i dochodów szkoły, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z salą (związek ten jest niewielki). W związku z tym Miasto uznało za uzasadnione twierdzenie, że tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z salą z uwagi na swoją niemiarodajność i nieadekwatność - o zakresie odliczenia w odniesieniu do sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku.
Zdaniem Strony przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej VAT. W ocenie Miasta o niewspółmierności (niemiarodajności) zastosowania sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony, którego dotyczy niniejszy wniosek dotyczy niezależnego budynku (odrębnego od budynku szkoły). Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z salą, a nie z całą działalnością jednostki (szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie (stopniu) prowadzenia przez szkołę działalności gospodarczej bazującym na całej działalności szkoły, w tym przede wszystkim działalności prowadzonej w budynku szkoły całkowicie niezwiązanym z salą (a w taki sposób określany jest sposób określenia proporcji stosownie do rozporządzenia).
W przypadku wydzielenia budynku sali do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej) - co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji). W takim bowiem przypadku do wyliczenia brano by pod uwagę wyłącznie dochody i wydatki stricte związane z salą. Oznaczałoby to z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności polegającej na wykorzystaniu sali), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą. Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na czasowym wykorzystaniu sali. W tym bowiem przypadku miarodajnie zostanie odzwierciedlony związek sali z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu przedmiotowego składnika majątkowego.
Podsumowując, w ocenie Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Strona będzie uprawniona do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy sali, z uwagi na istnienie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wykorzystania sali, do realizacji tej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartej na czasowym wykorzystaniu sali (jako bardziej reprezentatywnego dla nakładów dotyczących sali).
1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W odniesieniu do wątpliwości Strony podniesiono, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, a ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.
W przypadku, gdy sala gimnastyczna wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem jest wykorzystywana przez Miasto do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia, przy czym na mocy art. 86 ust. 2h tej ustawy możliwe jest zastosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
Zdaniem organu metoda procentowa (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego) nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym sala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Tym samym, Strona nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda procentowa (według udziału czasowego) stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.
Ponadto przyjęta przez Miasto metoda według udziału procentowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda według udziału procentowego oddaje czas, w którym miało miejsce zajęcie sali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W związku z tym organ uznał, że zastosowanie metody według udziału procentowego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Zdaniem organu, Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie DKIS przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez Miasto wskazuje jedynie ile procent czasu sala może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. DKIS zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni sali może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób (uczniów) korzystających z sali w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.
Organ wyjaśnił, że przyjęta przez Stronę metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem czas wykorzystania sali nie będzie odzwierciedlał w pełni wielkości działalności gospodarczej (tj. odpłatnego świadczenia usług) i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, również z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie, specyfika sali pozwala (ze względu na charakterystykę jej pomieszczeń) wykorzystywać ją jednocześnie (tj. w tym samym momencie) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz czynności nieodpłatnych (zadań edukacyjnych), tym samym nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować czasu, w którym w sali jest wykonywana działalność gospodarcza, a w którym statutowa. Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Miasto metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
DKIS podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Miasto byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Organ zwrócił też uwagę, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Miasta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Stronę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Tym samym, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim sala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według udziału czasowego) uznał za nieprawidłowy.
2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Natomiast w realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Miasta w zakresie przedmiotowej sali warunkującej możliwość odliczenia podatku. Nie wyjaśnił również na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Stronę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Takie działanie WSA uznał za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w dacie złożenia wniosku o interpretację Miasto dysponowało, wydaną, co prawda w innymi stanie prawnym, korzystną interpretacją, umożliwiającą mu odliczenie podatku, poprzez określenie zakresu, w jakim sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w interpretacji kryterium czasu korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne. Przy czym w realiach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że doszło do zmiany przepisów ustawy o VAT, co oznacza, że wydana w 2014 r. interpretacja straciła swoją aktualność. Natomiast 10 - letnia korekta podatku VAT według prewskaźnika dotyczy również inwestycji wytworzonej przed 2016 r. o czym stanowi art. 6 ust. 2 noweli ustawy o VAT z dnia 9 kwietnia 2015r. ( Dz.U. z 2015 r. poz.605). Przepis art. 90c ustawy o VAT, w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT Sąd uznał, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016 r. jest dopuszczalna.
WSA zauważył także, że rozstrzygając przedmiotową sprawę nie można pominąć wszystkich wskazanych w uzasadnieniu wyroku okoliczności, co dodatkowo rzutuje na dokonanie prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który umożliwia podatnikowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Sąd zauważył, że wybór określenia proporcji niesie ze sobą określone konsekwencje nie tylko na tle regulacji podatkowej, ale również, a może przede wszystkim, ekonomicznej podatnika. Decydując się, w 2014 r. w oparciu o uzyskaną interpretację, na przyjęcie określonej formy odliczania podatku z tytułu realizacji sali, Miasto dokonało więc istotnego, z punktu widzenia budżetowego, wyboru rzutującego na jego sytuację materialną. Zmiana ustawy o VAT, która umożliwia Miastu pozostanie przy dotychczasowym sposobie odliczania podatku, nie może zatem w tej sytuacji doprowadzić do negatywnych następstw. Tego typu działanie niwelowałoby ochronną funkcję uzyskanej interpretacji, która to funkcja, podobnie jak i sama interpretacja, zostały pominięte w rozważaniach organu. Sąd podzielił stanowisko Strony, że w realiach przedmiotowej sprawy, konieczne stało się odniesienie do powyższej interpretacji, tym bardziej, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, a więc nie nastąpiła zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia w oparciu o metodę czasową. Przyjęcie innego stanowiska powoduje, że naruszona zostałaby podstawowa zasada prawa podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych.
Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i ust. 22 oraz 90c ust. 1 - 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta. Organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu oraz wynikającą z art. 121 § 1 tej ustawy zasadę zaufania do organów podatkowych.
Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.; art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw, Sąd w swym wnioskowaniu przyjął błędną przesłankę zakładającą naruszenie przez organ podatkowy norm prawa materialnego;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, przyjęcie błędnych przesłanek, niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia i sposobu dojścia do przyjętych ocen, przez co także wyrok nie oddaje się kontroli instancyjnej;
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza zasady naczelne postępowania z powodu istnienia wady w postaci braku prawidłowego uzasadnienia;
- art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście poza podstawę zaskarżenia, a także w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji miał obowiązek odnieść się do funkcji ochronnej interpretacji poprzez odniesienie się do interpretacji wydanej dla strony w innym postępowaniu oraz innym stanie prawnym, a co za tym idzie naruszone miały zostać normy zawarte w przepisach, których Strona nie wskazała formułując swe zarzuty.
2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i ust. 22 oraz 90c ust. 1 - 3 ustawy o VAT, § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że Miasto nie jest obowiązane do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy sali według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia do czasu przedstawienia bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wykorzystywania sali niż przedstawiona metoda czasowa;
- art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te dopuszczają możliwości odrębnego wyliczania sposobów określenia proporcji w odniesieniu do różnych kategorii (rodzajów) zakupów danego podatnika i nie nakazują stosować wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich (różnych) zakupów podatnika;
- art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i 2b, a także w związku z art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sposób określenia proporcji obliczony w oparciu o kryterium czasu wykorzystania sali ("metoda czasowa") jest prawidłowy, odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji uznanie, że metoda czasowa mogłaby, prowadzić do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego i jest bardziej reprezentatywna od metody uregulowanej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, podczas gdy nie wystąpiły żadne uzasadnione podstawy przemawiające za uznaniem takiego stanowiska.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, o zasądzenie od Miasta kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2022 r. Strona uzupełniła dotychczasową argumentację.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.2. Skarga kasacyjna jest zasadna.
3.3. Zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, w tym na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spośród nich za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza zasady naczelne postępowania z powodu istnienia wady w postaci braku prawidłowego uzasadnienia.
Przypomnieć bowiem należy, że Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z wątpliwościami dotyczącymi kwestii korekty podatku odliczonego przy budowie sali z tytułu nakładów poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. realizowanej po dniu 1 stycznia 2016 r. Przy czym, zdaniem Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie ono uprawnione do dokonania takiej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartej na czasowym wykorzystaniu sali, jako bardziej reprezentatywnego niż wynikające z rozporządzenia.
Organ, nie zgadzając się ze Stroną, w zaskarżonej interpretacji szczegółowo uzasadnił dlaczego metoda określenia proporcji opisana przez Miasto nie może być uznana za najbardziej reprezentatywną oraz dlaczego Miasto zobowiązane jest do stosowania art. 90 c ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia. Zdaniem WSA organ nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Miasta w zakresie przedmiotowej sali warunkującej możliwość odliczenia podatku. Nie wyjaśnił również na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Takie działanie WSA uznał za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z autorem kasacji, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa.
Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej organ w interpretacji przytoczył, mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa i dokonał ich wykładni. Dokonał niewątpliwie wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów – a co najistotniejsze - przedstawił argumenty uzasadniające uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, dlaczego metoda określania proporcji wskazana przez Stronę nie może zostać uznana za najbardziej reprezentatywną.
Wskazał, że przyjęta przez Miasto metoda według udziału procentowego nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym sala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania, a więc nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda według udziału procentowego oddaje czas, w którym miało miejsce zajęcie sali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Ponadto, zdaniem organu, Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zaproponowany sposób ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez Stronę wskazuje jedynie, ile procent czasu sala może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarczą, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.
Organ zwracał uwagę na sytuację, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni sali może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji powoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób (uczniów) korzystających z sali w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.
Ponadto organ wskazał, że przyjęta przez Stronę metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem czas wykorzystania sali nie będzie odzwierciedlał w pełni wielkości działalności gospodarczej (tj. odpłatnego świadczenia usług) i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, również z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie, specyfika sali pozwala (ze względu na charakterystykę jej pomieszczeń) wykorzystywać ją jednocześnie (tj. w tym samym momencie) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz czynności nieodpłatnych (zadań edukacyjnych), tym samym nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować czasu, w którym w sali jest wykonywana działalność gospodarcza, a w którym statutowa.
Do tego organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zdaniem organu, przyjęta przez Stronę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
Wobec powyższego nie sposób podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił powodów uznania, że zaproponowany przez Stronę sposób obliczenia proporcji nie może zostać uznany za odpowiadający specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. To stanowisko Sądu nie znajduje bowiem oparcia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ w wystarczający sposób uzasadnił negatywną dla Miasta interpretację. A zatem brak było podstaw do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów procesowych odnoszących się do formalnej wadliwości wydanej interpretacji. Z tego względu nie było podstaw do uznania, że organ wydając przedmiotową interpretację naruszył art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.4. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten uznał bowiem, że organ przy wydawaniu interpretacji powinien odnieść się do wydanej wobec Strony korzystnej dla niej interpretacji z dnia 15 lipca 2014 r., dotyczącej sposobu ustalenia proporcji. Jednocześnie WSA stwierdził, że interpretacja ta, w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT, straciła swoją aktualność. Mimo to Sąd stanął na stanowisku, że nieaktualna interpretacja uzyskana przez Miasto miała wpływ na przyjęcie przez Stronę określonej formy odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji sali, a więc Miasto dokonało istotnego z punktu widzenia budżetowego, wyboru rzutującego na jego sytuację materialną. W związku z tym zmiana ustawy o VAT, która – zdaniem Sądu pierwszej instancji - umożliwia Miastu pozostanie przy dotychczasowym sposobie odliczania podatku, nie może doprowadzić do negatywnych następstw. Tego typu działanie niwelowałoby ochronną funkcję uzyskanej interpretacji, która to funkcja, podobnie jak i sama interpretacja, zostały pominięte w rozważaniach organu. Wobec tego, zdaniem Sądu, konieczne stało się odniesienie do powyższej interpretacji, tym bardziej, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, a więc nie nastąpiła zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia w oparciu o metodę czasową. Przyjęcie innego stanowiska powoduje, że naruszona zostałaby podstawowa zasada prawa podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Odnosząc się do wymogu zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, należy zauważyć, że te elementy uzasadnienia muszą pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji (czy interpretacji – jak w niniejszej sprawie) z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05).
W związku z tym skuteczność zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. możliwa jest wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się między innymi w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania.
Tymczasem w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu mamy właśnie do czynienia z sytuacją, gdzie Sąd formułując powyższe stanowisko nie wyjaśnił w sposób wystarczająco jasny powodów uznania, że nie uwzględnienie przez organ wcześniejszej interpretacji, wydanej w innym stanie prawnym, prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w oparciu o stosowne przepisy prawa powodów, dla których uznał, że interpretacja, która utraciła swoją aktualność z uwagi na zmianę stanu prawnego, nadal powinna wywoływać skutki ochronne dla Miasta. Zatem pominięcie w rozważaniach Sądu pierwszej instancji wyjaśnienia powyższej kwestii godzi w omawiany art. 141 § 4 tej ustawy. Sąd odwoławczy nie zna bowiem motywów jakimi kierował się Sąd wojewódzki prezentując powyższy pogląd, a to powoduje, że uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej.
3.5. Powyższe mankamenty wyroku Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania powodują, że przedwczesna byłaby ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.
Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonanie, przez pryzmat zarzutów skargi, oceny prawidłowości zaproponowanej przez Stronę metody odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z salą.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA