I FSK 2322/21

I FSK 2322/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 750/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 750/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.115.2018.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 750/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 10 lutego 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.115.2018.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszeniu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 3 § 1 p p.s.a., art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego dowolnej ocenie dowodów oraz braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym:
- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; dokonanie błędnej,
uproszczonej i jednostronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu przepisów prawa cywilnego;
- błędne przyjęcie, że Spółka działała w celu obejścia prawa, a czynność, na podstawie której Spółka dokonała odliczenia w podatku od towarów i usług jest sprzeczna z celem społeczno - gospodarczym i jako taka nieważna na podstawie art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c."),
- pominięcie dowodów mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej
sprawy, a dotyczących w szczególności wykorzystywania w prowadzanej działalności gospodarczej ruchomości nabytych na podstawie kwestionowanej transakcji, ujęcia ruchomości w ewidencji środków trwałych, ustanowienia zastawu skarbowego na pojeździe nabytym kwestionowaną transakcją, złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez Zarząd skarżącej spółki oraz umorzenia postępowania wywołanego tym zawiadomieniem.
2) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 O.p., polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;
3) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). p.p.s.a. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c). ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nie mającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku na rachunek Spółki;
2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 58 § 2 k.c., poprzez nieustalenie czy czynność prawna dokonana przez Skarżącą a polegająca na zakupie pojazdów oraz elementów ich wyposażenia miała uzasadnienie gospodarcze oraz czy obecnie zakupione ruchomości wykorzystywane są przez Skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;
4) art. 3531 k.c. poprzez nieuprawnioną ingerencję w zasadę swobody umów, na podstawie której strony mogą w sposób dowolny układać swoje stosunki gospodarcze.
2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Ponieważ na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczyła, że Spółka nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne.
Następnie Skarżąca została wezwana do przesłania informacji, czy zostały uzupełnione braki w składzie organów uniemożliwiające jej działanie.
W odpowiedzi przesłana została Uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 4 października 2023 r. o powołaniu na prezesa zarządu A. K. wraz z informacją, że tym samym uzupełniono braki w składzie organów Spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd podjął zawieszone postępowanie uznając, że ustały przyczyny jego zawieszenia ponieważ z dołączonego do akt sprawy wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że do składania oświadczeń w imieniu Spółki jest upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie (Dział 2 Rubryka 1 pkt 2).
Na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. na pytanie Sądu A. K. oświadczył, że wniosek o ujawnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym Jego jako członka zarządu Skarżącej nie został jeszcze złożony.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując adekwatny jego zdaniem w danej sprawie wzorzec kontroli, a więc wskazuje, które normy prawa zostały naruszone. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, przy czym wówczas należy wskazać także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawionej w rozpoznawanym środku prawnym argumentacji (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).
3.2. Na wstępie należy wskazać także, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżąca jest należycie reprezentowana ponieważ do akt sprawy złożona została uchwała o powołaniu na prezesa zarządu A. K. – Uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 października 2023 r. Mimo, że na rozprawie A. K. wyjaśnił, że wniosek o ujawnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej "KRS") Jego jako członka zarządu Skarżącej nie został jeszcze złożony Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Spółka jest należycie reprezentowana i nie ma przeszkód w rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Wpis do KRS o powołaniu członka zarządu ma bowiem charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że taki rodzaj wpisów nie wymaga dla swojej ważności zgłoszenia do KRS. Czynność staje się więc skuteczna z momentem jej dokonania, tzn. podjęcia uchwały. Zgłoszenie zmiany do KRS ma charakter jedynie porządkowy, potwierdzający dany stan rzeczy. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że wpis członka zarządu do KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny a powołanie i odwołanie członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały odpowiedniego organu spółki, której skuteczność nie jest zależna od dokonania odpowiedniego wpisu do KRS (porównaj między innymi orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1999 r. II CKN 608/98, OSNC 2000/4/67, z dnia 4 kwietnia 2000 r. V CKN 10/00, OSNC 2000/12/219, z dnia 18 stycznia 2001 r. V CKN 186/00, z dnia 16 maja 2002 r. IV CKN 933/00 i z dnia 7 lipca 2005 r. V CK 839/04, niepubl.). Z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że do składania oświadczeń w imieniu Spółki jest upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie (Dział 2 Rubryka 1 pkt 2). Sam zresztą A. K. uczestniczący w rozprawie wraz pełnomocnikiem nie podnosił braku swojego umocowania do reprezentowania Skarżącej oraz nie zgłaszał przeszkód w rozpoznaniu sprawy.
3.4. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.
3.5. W ramach zarzutu kasacyjnego z pkt I.1 skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 polegającego na dowolnej ocenie dowodów oraz braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń odnośnie tego czy czynność prawna, na podstawie której Skarżąca nabyła pojazdy oraz ich wyposażenie była uzasadniona gospodarczo. Całkowicie pominięto kwestie dotyczące zasadności czynności prawnej z punktu widzenia prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie tego czy Skarżąca faktycznie weszła w posiadanie nabytych ruchomości, czy wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy generują one zyski.
Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skarżącej, zgodnie z którymi zaniechano ustalenia, czy Skarżąca jest obecnie rzeczywistym dysponentem towarów objętych spornymi fakturami, i czy wykorzystuje je w swojej działalności opodatkowanej, wskazał, że "należy stwierdzić, że okoliczności transakcji jednoznacznie wykazały, że przedmiotowa czynność nosiła znamiona nadużycia prawa. Natomiast powoływane przez skarżącą okoliczności związane z dysponowaniem samochodami i pozostałymi towarami i wykorzystywaniem ich w działalności gospodarczej, wobec stwierdzonej pozorności nabycia, nie wpływają na uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej faktury. Przedmiotem niniejszego postępowania nie było wykorzystywanie przez stronę towarów w działalności gospodarczej i związek zakupów z działalnością opodatkowaną, a sposób ich nabycia. Stwierdzone okoliczności nie potwierdzają dokonania zakupów na warunkach rynkowych, ale poprzez sztuczne wykreowanie transakcji między podmiotami powiązanymi osobowo, w ramach której nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny i w związku z którymi spółka planowała uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z zasadą neutralności VAT. Zarzuty w tym zakresie były zatem niezasadne". W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tej oceny ponownie formułując jedynie analogiczny zarzut w tym zakresie jak w skardze do WSA zupełnie abstrahując od stanowiska tego Sądu.
3.6. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozorności zawartych transakcji oraz nadużycia prawa, a twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej są gołosłowne i bazują jedynie na ogólnikach, pomijając zupełnie materiał dowodowy zebrany w sprawie.
3.6.1. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w dniu 6 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8. Spółka wskazała jako miejsce prowadzenia działalności oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej adres tożsamy z adresem siedziby spółki. Ustalono, że Spółka wskazując na swoją siedzibę, posługiwała się adresem, do którego nie posiadała tytułu prawnego. Organ podatkowy uznał, że zachodzą przesłanki do niedokonania rejestracji Spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT, bez konieczności zawiadomienia podmiotu. Dopiero po dokonaniu weryfikacji nowego zgłoszenia Spółki ze wskazanym adresem prowadzenia działalności, dokonano rejestracji spółki jako podatnika VAT czynnego od 13 października 2017 r.
3.6.2. W dniu 3 sierpnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 Spółki za lipiec 2017 r., w której zadeklarowano kwotę 50.784,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik US postanowieniem z 25 września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług.
3.6.3. W trakcie postępowania Spółka przedłożyła umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 300.000 zł. którą z zawarła, jako pożyczkobiorca 6 lipca 2017 r. z pożyczkodawcą T. K. (wspólnik). Z historii rachunku bankowego Spółki wynika, iż wspólnik spółki – T. K. dokonała: 6 lipca 2017 r. wpłat na łączną kwotę 260.000,00 zł (przelewy na kwoty 80.000,00 zł, 80.000,00 zł, 50.000,00 zł, 50.000,00 zł) oraz 7 lipca 2017 r. na kwotę 60.000,00 zł. Ponadto w przedmiocie płatności ustalono, że spółka dokonała przelewów z rachunku bankowego w I. S.A. 6 lipca 2017 r. na łączną kwotę 150.000,00 zł (przelewy na kwoty 70.000,00 zł, 70.000,00 zł, 10.000,00 zł) oraz 7 lipca 2017 r. na kwotę 34.500,00 zł.
3.6.4. W zakresie wzajemnego rozliczenia z tytułu sprzedaży ustalono, że Skarżąca nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do dokonania transakcji zakupu towarów ujętych na spornych fakturach, w tym naczepy chłodniczej i dwóch pojazdów samochodowych, posiadając saldo początkowe na koncie w wysokości - 19,00 zł. Skarżąca dokonywała przelewów kwot nieprzekraczających 80.000,00 zł pomiędzy swoim kontem a kontem T. K. Jednocześnie w celu upozorowania zapłaty za transakcję, Spółka dokonując przelewów wychodzących wpisywała dane kontrahenta M. sp. z o.o. Środki pieniężne trafiały z powrotem na konto T. K., pomimo że jako kontrahenta na rzecz którego dokonywany był przelew, wskazywano M. sp. z o.o. Wobec faktu, że w obrocie pozostawała transza tych samych środków finansowych nieprzekraczających 80.000,00 zł, a strona wielokrotnie przelewała środki nie na rzecz M. sp. z o.o., a dla T. K., nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny za nabycie towarów.
3.6.5. Organ powołał się także na istotę i charakter powiazań osobowych istniejących pomiędzy U. K., Skarżącą, a M. sp. z o. o. i A. K. M. sp. o. o. powiązana osobowo ze Skarżącą pierwotnie złożyła w terminie deklarację VAT-7, w której nie rozliczono spornej transakcji. Jednocześnie Skarżąca rozliczyła i wykazała transakcję zakupu dwóch pojazdów, przyczepy chłodniczych oraz pozostałych towarów wymienionych na spornych fakturach, a także zażądała z tego tytułu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.
3.6.6. Organy podatkowe na podstawie materiałów włączonych z innych postępowań ustaliły, że schemat działań M. sp. o. o. i innych przedsiębiorstw, których prezesami zarządu, udziałowcami bądź pracownikami byli A. K. i jego małżonka T. K. (P. LTD, J. LTD, S., M. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o.), cechuje powtarzalność pewnych zachowań, takich jak: sprzedaż tego samego majątku pomiędzy powiązanymi spółkami, brak faktycznych miejsc prowadzenia działalności, wystawianie fikcyjnych faktur w celu odliczenia podatku VAT, nieprzekazywanie żądanej dokumentacji w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań. Wszystkie krajowe podmioty powiązane z osobą A. K. (ewentualnie jego małżonki T. K.) bazowały na tych samych środkach trwałych, co miało na celu generowanie kosztów oraz zabezpieczenie majątku przed ewentualną egzekucją, gdy kolejno do każdego z tych podmiotów wkraczały organy kontroli. Niejednokrotnie zmiana właściciela środka trwałego dokonywana była wyłącznie na podstawie faktury VAT bez dopełnienia obowiązku przerejestrowania. Opisany w ww. decyzji schemat działania koresponduje w całości z ustaleniami poczynionymi wobec Skarżącej, która jako nowy podmiot gospodarczy powołana została na bazie majątku M. sp. z o.o. bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego.
3.6.7.Powyższej oceny w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano podnosząc jedynie lakonicznie, że "Nie ustalono jednakże, czy sama transakcja znajdowała uzasadnienie gospodarczej dla prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej." Podkreślić także należy, że Sąd pierwszej instancji w ośmiu punktach wskazał na przesłanki świadczące o pozorności zakwestionowanych transakcji, a w skardze kasacyjnej nie zawarto konkretnych zarzutów kwestionujących tę ocenę.
3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe oraz WSA w Warszawie nie wskazały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku z kwestionowaną transakcją i nie wskazały, że Prokuratura Rejonowa w M. prowadziła w tej sprawie dochodzenie pod sygn. akt [...], nie przeprowadzono dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, a dokumenty te mogły mieć istotne znaczenie dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Zarzut w powyższym zakresie nie został powiązany z żadnym przepisem postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego, który miałby być naruszony, a ponadto nie powiązano go z naruszeniem przez WSA art.134 §1 p.p.s.a.
3.8. Nie mógł być natomiast przedmiotem oceny sformułowany na rozprawie zarzut, że Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy nie wzięły pod uwagę, że T. K. płaciła z prywatnego konta raty leasingowe M. sp. z o.o. Skarżąca nie powoływała się na tę okoliczności zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej i jak sama podkreśliła powzięła o tym wiadomość kilka dni przed rozprawą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uczynić przedmiotem oceny zupełnie nową okoliczność podniesioną po raz pierwszy na rozprawie szczególnie, że dowody na które się powoływała zostały przez nią pozyskane dopiero po rozpatrzeniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.134 §1 p.p.s.a.
3.9. W wyroku z 23 maja 2023 r. sprawie C‑114/22 TSUE uznał, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
3.10. Mając na uwadze powyższe zasadnie organ podatkowy uznał, że sporne transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, co stanowi nadużycie prawa. Jak podkreślił TSUE w pkt. 44 uzasadnienia w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., [...], C‑227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).
3.11. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego oraz jego oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji jako chybione należało ocenić także w konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów ustawy podatkowej. Z uwagi na sposób uzasadnienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej przypomnieć jedynie należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.
D. Mączyński M. Olejnik S. Golec