I FSK 232/25

I FSK 232/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 549/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.sp. z o.o. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 549/24 w sprawie ze skargi N.sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2024 r., nr 0401-IOV2.4103.44.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2020 r. oraz od stycznia do lipca 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części w zakresie pkt 1, 2) oddala skargę kasacyjną w części w zakresie pkt 2, 3) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2024 r., nr 0401-IOV2.4103.44.2024, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz N.sp. z o.o. w S. kwotę 46.791 (słownie: czterdzieści sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 549/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę N.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.(dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 17 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad 2020 r. i od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") decyzją z 21 marca 2024 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) za poszczególne miesiące od października do listopada 2020 r. oraz od stycznia do lipca 2021 r. i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2020 r.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w 2021 roku i 2022 r. w Spółce przeprowadzono trzy kontrole podatkowe: za okres od lutego 2019 roku do lutego 2020 roku - kontrola trwała od 2 lipca do 20 grudnia 2021 roku, za okres od września 2020 roku do lipca 2021 roku - kontrola trwała od 26 października 2021 roku do 30 marca 2022 roku, za okres od sierpnia do grudnia 2021 roku - kontrola trwała od 1 marca do 24 czerwca 2022 r. Po czym w toku kontroli pierwszego okresu Spółka dowiedziała się, z jakim błędem ma do czynienia i mimo możliwości przeanalizowania dalszych okresów rozliczeniowych i wyeliminowania błędu, nie podjęła analizy i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7. Stopień uszczupleń w przypadku podstawy opodatkowania oraz podatku należnego był w wielu okresach bardzo wysoki, wynosił od 28,76% do 94,50%, a analiza stopnia uszczuplenia w zakresie zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pokazuje jeszcze większe nieprawidłowości, sięgające nawet 1.303,11% w przypadku maja 2021 r. Mając to na uwadze organ nie dał wiary tłumaczeniom księgowej Spółki oraz Zarządowi Spółki, że nieprawidłowości wynikają z błędu rachunkowego. Podkreślił, że nagła zmiana wysokości kwoty do przeniesienia z kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych miesięcznie, przy porównywalnych rozmiarach prowadzonej działalności, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego powinna skłonić osobę sporządzającą rozliczenia podatkowe jak również Zarząd Spółki do weryfikacji sporządzonej deklaracji VAT, zwłaszcza jeśli taka sytuacja ma miejsce przez kilka kolejnych miesięcy.
Organ odwoławczy podkreślił, że korekty deklaracji VAT-7 za miesiące ujęte w sentencji decyzji zostały złożone w dniach 1-2 sierpnia 2022 r. oraz 12-14 września 2022 r., a więc po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które miało miejsce 26 października 2021 r. Co więcej, korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone po dniu doręczenia protokołu kontroli kończącego kontrolę podatkową, tj. po 30 marca 2022 r.
Organ stwierdził zatem, że art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie znalazł zastosowania. W uzasadnieniu wskazano także, że organ pierwszej zasadnie wskazał, że nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., ponieważ stwierdzona nieprawidłowość, mająca wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowany miesiąc, nie powstała na skutek błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: art. 112b u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006, art. 112b ust. 2b oraz ust 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u., art. 2a O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że bezspornie Podatnik złożył deklarację podatkową z rozliczeniem niezgodnym z prawem. Jak wcześniej zauważono w sprawie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a kwoty te są znaczne. Bezsprzecznie nie były one wynikiem błędu rachunkowego, ani oczywistej omyłki, a także nie były wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego lub niewiedzy. Wyjaśnienia składane przez księgową Spółki L.H. podczas kontroli podatkowej, jak i w trakcie przesłuchania jako świadka w sprawie dowiodły, że popełnione błędy nie powstały na skutek omyłki czy błędu rachunkowego, bowiem z jej zeznań wynika, że przy sporządzaniu rozliczenia podatku VAT nie dokonała weryfikacji rozliczenia, ufając systemowi księgowemu. Niewykazanie w ewidencji spornych faktur, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego, a także spowodowało wprowadzenie organu podatkowego w błąd przed podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a także brak podejmowania działań przez Spółkę, mimo tego, że już w toku kontroli poprzedzającej przedmiotowe postępowania miała wiedzę o zaistniałych niezgodnościach, wypełnia znamiona oszustwa podatkowego. Za niezasadne uznano twierdzenia Zarządu spółki o braku wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT z uwagi na zlecenie prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi zajmującemu się tym w sposób profesjonalny.
WSA uznał, że gdyby nie przeprowadzona kontrola, należny podatek z faktur w rozliczeniach za poszczególne okresy mógłby nie wpłynąć do Skarbu Państwa. Sąd pierwszej instancji dostrzegł przy tym, że Spółka po zakończeniu kontroli złożyła korekty deklaracji za kontrolowany okres w dniach 1-2 sierpnia 2022 r. oraz 12-14 sierpnia 2022 r., ale wpłata całości zaniżonego zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2021 r. nie nastąpiła w terminie złożenia korekt deklaracji, w związku z czym nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Wobec powyższego WSA zgodził się z DIAS, że po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, a także po ocenie charakteru i wagi naruszenia, słusznie na Skarżącą została nałożona sankcja według stawki 30%, a nałożenie sankcji nie wykroczyło poza to, co było konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy; ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie ustalenia dodatkowego zobowiązania niezgodnie z zasadą proporcjonalności do charakteru i wagi naruszenia;
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji kiedy w sprawie mamy do czynienia z błędami rachunkowymi.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych:
a) polegający na uznaniu, że zaniżenie zobowiązania podatkowego było celowym i świadomym działaniem Spółki, gdyż polegało na powtórzeniu błędu, podczas gdy chronologia zdarzeń wskazuje, że Spółka nie powtórzyła zauważonego we wcześniejszych kontrolach błędu po otrzymaniu protokołu kontroli i upływie czasu na zapoznanie się z nim,
b) polegający na pominięciu faktu, że wadliwości działania programu księgowego po aktualizacji oraz ustawieniu spowodowało błędne księgowania i nie zweryfikowanie tego faktu u producenta systemu księgowego,
c) polegający na pominięciu, tak istotnego zdarzenia, jakim było ukrycie faktu negatywnego wyniku kontroli przez księgową L.H., która przywłaszczyła sobie dokumentację Spółki ukrywając istotne fakty, podczas gdy ocena materiału dowodowego, w tym wszczęte przez Komisariat Policji w B. pod nadzorem prokuratora śledztwo o przestępstwo z art. 276 § 1 kk w sprawie ukrywania dokumentacji przez księgową oraz przyczyn umorzenia tego śledztwa,
d) polegający na uznaniu, że Spółka działała świadomie, gdyż rosnące kwoty podatku do zwrotu przy porównywalnym obrocie powinny skłonić Spółkę do weryfikacji księgowości, podczas gdy kwoty do zwrotu lub przeniesienia na następny okres są wynikiem struktury sprzedaży krajowej i zagranicznej. Kwoty podatku do zwrotu są wynikiem sprzedaży zagranicznej, gdzie sprzedaż jest na 0% VAT i tym samym różne kwoty podatku do zwrotu przy porównywalnym poziomie sprzedaży nie mogą być automatycznie powodem weryfikacji księgowości,
e) polegającym na wadliwej ocenie, że nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z błędem rachunkowym podczas gdy był to błąd na działaniu matematycznym sumującym poszczególne transakcje;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Bydgoszczy skargi Spółki, w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z rażącym naruszeniem:
a) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;
b) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych, co do okoliczności, że Spółka działała świadomie i umyślnie;
c) art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez fakt, iż organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, że Spółka mogła zdawać sobie sprawę, że rosnące kwoty podatku VAT do zwrotu/do przeniesienia przy porównywalnym przychodzie powinno skłonić Spółkę do weryfikacji rozliczeń podatkowych oraz że Spółka działała świadomie i umyślnie gdyż powtarzała ten sam błąd, podczas gdy, ocena materiału dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadzi do wniosku, że Spółka nie działała świadomie i umyślnie;
3) art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które świadczą o braku winy Spółki w zaniżeniu podatku VAT;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie jakimi kryteriami kierował się Sąd oddalając skargę gdyż raz potwierdzeniem zasadności zastosowania maksymalnej stawki sankcyjnej jest umyślne i świadome działanie Spółki, a innym razem brak podjęcia działań po stwierdzeniu nieprawidłowości.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok oraz decyzję organu należy uchylić. Sądowi pierwszej instancji umknęło, że opierając się chronologii prowadzenia w Spółce kontroli podatkowych organ nie udowodnił, że Spółka dokonując rozliczenia za okresy objęte decyzją wiedziała już o występowaniu błędu w programie księgowym (z ustaleń wcześniejszej kontroli) i ten błąd świadomie powielała.
6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Treść uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi i przedstawił ocenę stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę orzekania dla tego Sądu oraz wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.
Zarzut naruszenia przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może natomiast okazać się skutecznym odnośnie do zwalczania meritum oceny zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że Strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu kasacyjnego opartego na naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. omawianego przepisu prawa.
7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze w zw. z art 141 § 4 P.p.s.a., wskazać należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 P.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy.
Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.
Z taką natomiast sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji analizując i oceniając znajdujące się w aktach dokumenty, nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 P.p.s.a., a podnoszony w ramach skargi kasacyjnej sposób oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie może być skutecznie kwestionowany w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu.
8.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07).
Wyjaśnić jednak na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
8.2. Stosownie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2 ww. ustawy jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu; ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstanie nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Natomiast na podstawie art. 112b ust. 3 cyt. ustawy przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Dla wykładni i zastosowania wskazanych przepisów istotne znaczenie mają rozważania wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług 6 czerwca 2023 roku weszły w życie zmienione przepisy dotyczące zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że w obecnym brzmieniu przepisów uwzględniono postulaty wyartykułowane przez TSUE w wyroku C-935/19, kluczowym dla zasad ustalania sankcji VAT, a które zostały zawarte w przytoczonym już wyżej art. 112b ust. 2b u.p.t.u.
8.3. W świetle powyżej przedstawionego stanu prawnego istotnymi okolicznościami faktycznymi, które wpływają na ustalenie i miarkowanie wysokości tzw. sankcji VAT są okoliczności wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Istnienie tych okoliczności faktycznych podlega ustaleniu i ocenie na podstawie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem.
9.1. Przenosząc powyższe rozważania na realia faktyczne niniejszej sprawy dostrzec należy, że zasadniczym argumentem organów przemawiającym za ustaleniem i wysokością sankcji wedle stawki 30% jest częstotliwość, powtarzalność błędu Spółki, która - zdaniem organu - miała charakter świadomy i zamierzony. Z tą oceną zgodził się Sąd pierwszej instancji wywodząc, że: "W niewątpliwie i bezspornie ustalonych okolicznościach: dat działań skarżącego i organów, w szczególności reagowania na informacje, jakie uzyskiwał skarżący co do błędnych rozliczeń podatkowych, na plan dalszy wysuwają się podniesione przez niego argumenty: braku znajomości materii rachunkowej, błędu na poziomie programu informatycznego i wyboru profesjonalisty do rozliczeń podatku.".
Wywodzona przez organy, świadoma powtarzalność błędu oraz brak reakcji na błędy ujawnione przez organ w toku wcześniej kontroli podatkowej, legły u podstaw stwierdzenia, że Spółka działała świadomie i umyślnie.
9.2. Istotne znaczenie ma chronologia kontroli podatkowych przeprowadzonych w Spółce.
W roku 2021 oraz 2022 były przeprowadzone trzy kontrole podatkowe. Pierwsza za okres od lutego 2019 r. do lutego 2020 r.; czas trwania kontroli od 2 lipca do 20 grudnia 2021 r. Druga za okres (objęty zaskarżoną decyzją) od września 2020 r. do lipca 2021 r.; ta kontrola toczyła się od 26 października 2021 r. do 30 marca 2022 r. Trzecia kontrola podatkowa obejmowała okres od sierpnia do grudnia 2021 r., a trwała od 1 marca do 24 marca 2022 r. Chronologia tych dat nie jest przedmiotem sporu.
Z powyższego Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem wywiódł, że: "już w toku pierwszej kontroli Spółka dowiedziała się, z jakim błędem ma do czynienia i mimo możliwości dokonania analizy dalszych okresów rozliczeniowych i wyeliminowania błędu, nie podjęła ani analizy, ani nie złożyła korekt deklaracji VAT-7. Od zasięgnięcia informacji o występującym błędzie, do momentu wszczęcia kontroli na przedmiotowy okres minęły ponad 3 miesiące, zatem Spółka miała czas na podjęcie jakichkolwiek działań. Co więcej, należy też zwrócić uwagę, że popełnione nieprawidłowości nie miały charakteru incydentalnego, nie były jednorazowe, jak wskazał organ błędy te były stwierdzone nie tylko podczas kontroli podatkowej za okresy, ale także podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej bezpośrednio po okresie objętym niniejszym postępowaniem. Istotny dla oceny jest również brak reakcji ze strony Zarządu skarżącej mający na celu usunięcie nieprawidłowych danych z deklaracji VAT-7 zaraz po wykryciu nieprawidłowości.".
9.3. W powyższym sposobie rozumowania organu i WSA tkwi jednak zasadniczy błąd.
Z protokołu pierwszej kontroli z 20 grudnia 2021 r. ewidentnie wynika, jakie błędy występowały w rozliczeniach podatkowych Spółki za skontrolowane pierwszą kontrolą okresy rozliczeniowe. Logicznym i słusznym jest więc oczekiwanie, aby tego rodzaju błędy, mające swoje podłoże w wadliwym funkcjonowaniu programie księgowego, nie powtarzały się w kolejnych, następujących okresach rozliczeniowych. Podkreślenia jednak wymaga, że pierwsza kontrola zakończyła się 20 grudnia 2021 r., czyli zakończyła się wtedy, gdy pliki JPK za październik, listopada 2020 r. i za miesiące od stycznia do lipca 2021 r. były już zaksięgowane i złożone w urzędzie skarbowym. Zatem Spółka wbrew twierdzeniom organu i WSA w Bydgoszczy w rozliczeniach za te okresy nie powtórzyła błędu, o którym mogła dowiedzieć się z protokołu pierwszej kontroli. O tych nieprawidłowościach z protokołu kontroli Spółka dowiedziała się później, a więc już po rozliczeniu podatku za wskazane okresy. Protokół kontroli z 20 grudnia 2021 r. jest późniejszy niż deklaracje za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją, a więc logicznie nie mógł wpływać na treść tych deklaracji.
Nadto, pierwsza kontrola rozpoczęła się 2 lipca 2021 r. A zatem jedynie rozliczenie podatku za czerwiec 2021 r. (z terminem złożenia deklaracji przypadającym w lipcu) i za lipiec 2021 r. zbiegło się z tokiem pierwszej kontroli podatkowej. Organ wywodzi w odpowiedzi na skargę, że jeszcze przed zakończeniem pierwszej kontroli Spółka miała wiedzę o nieprawidłowościach i nie musiała oczekiwać na protokół kończący tę pierwszą kontrolę. Takie twierdzenie organu nie ma jednak podstaw w aktach sprawy, stanowiących obecnie podstawę orzekania. Ponownie rozpatrując sprawę organ wskaże więc, na jakich dowodach opiera swoje twierdzenie, że już w czasie prowadzenia pierwszej kontroli (dokładnie kiedy) Spółka dowiedziała się od organu o nieprawidłowościach, a więc jeszcze przed doręczeniem jej 20 grudnia 2021 r. protokołu zakończenia pierwszej kontroli.
10. Błędne jest też stanowisko organu i WSA, że od zasięgnięcia informacji o występującym błędzie, do momentu wszczęcia kontroli za przedmiotowy okres upłynęły ponad 3 miesiące, a zatem Spółka miała wystarczający czas na podjęcie jakichkolwiek działań naprawczych usuwających błąd w programie księgowym, a tych działań niezasadnie nie podejmowała.
Otóż druga kontrola (za okresy, których dotyczy skarżona decyzja) zazębiała się z pierwszą kontrolą. Druga kontrola rozpoczęła się 26 października 2021 r., podczas gdy pierwsza kontrola jeszcze trwała i zakończyła 20 grudnia 2021 r. Spółka nie miała zatem czasu na weryfikację swoich rozliczeń za październik, listopad 2020r. i miesiące od stycznia do lipca 2021 r. po zakończeniu pierwszej kontroli, gdyż jeszcze przed zakończeniem pierwszej kontroli rozpoczęła się druga kontrola za te okresy.
11. Faktem jest, że w przypadku rozpatrywanego okresu, tj. od października 2020 r. do lipca 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 złożono dopiero po upływie 4 miesięcy od zakończenia drugiej kontroli podatkowej, tj. w sierpniu 2022 r., a następnie kolejne we wrześniu 2022 r.
Nie można jednak przyjąć za organem, że "potwierdza to brak chęci ze strony skarżącej, aby wyeliminować ujawnione nieprawidłowości". Co prawda w toku drugiej kontroli podatkowej Skarżąca przedłożyła m.in. wyciągi z rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy od października 2020 r. do lipca 2021 r., z których wynika jak powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie podatku. W tym momencie, formalną barierą do złożenia korekt w czasie trwania drugiej kontroli (za okresy objęte decyzją) był jednakże przepis art. 81b § 1 pkt 1 O.p.
12. Ocena tego, czy nałożone na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń, obecnie skatalogowanych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u.
Wskazane okoliczności faktyczne mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem, jak wiadomo decyzji z 2 sierpnia 2022 r., którą NUS uchylił w ramach samokontroli na podstawie art. 226 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. swoją decyzję z 8 lipca 2022 r. i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 roku oraz styczeń i luty 2020 r. uwzględniając w całości złożone przez Spółkę odwołanie. Organ (słusznie) rozróżnia stan faktyczny, gdy podatnik wiedział o błędnym działaniu systemu informatycznego i w konsekwencji wiedział o błędnym rozliczaniu podatkowym dokonywanym przez księgowego, od sytuacji, gdy podatnik dokonując rozliczenia podatkowego takiej wiedzy (jeszcze) nie miał.
13.1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ujęciu jako przesłanki nałożenia sankcji VAT nieudowodnionej przez organy okoliczności faktycznej wyrażającej się w uznaniu, że zaniżenie zobowiązania podatkowego było celowym i świadomym działaniem Spółki, gdyż polegało na powtórzeniu błędu, o którym Spółka wiedziała.
13.2. Zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę m.in. okoliczności powstania nieprawidłowości; rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Ocena co do okoliczności powstania nieprawidłowości, jej stopień i częstotliwość występowania, a także ocena co do działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, ma istotne znaczenie dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
13.3. Odzwierciedlona w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz w skarżonym wyroku istotność okoliczności podnoszonej przez organ i Sąd pierwszej instancji odwołująca się do świadomego powtórzenia przez Skarżącą błędu w okresach objętych skarżoną decyzją może rzutować na wynik sprawy w ten sposób, że zanegowanie tej okoliczności faktycznej może mieć istotny wpływ na ocenę pozostałych okoliczności przemawiających (zdaniem organu) za nałożeniem sankcji, tj. zachowanie księgowej Spółki, działanie systemu księgowego, charakterystyka błędu, rozmiary finansowe błędu i wielkość skutków finansowych błędu.
Rozpatrywanie zarzutów skargi kasacyjnej i rozstrzyganie sporu w zakresie tych pozostałych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznaje obecnie za przedwczesne, z tego względu że organy nie wykazały faktycznego zaistnienia zasadniczej okoliczności faktycznej, którą obciążały Spółkę, tj. świadomego i zamierzonego powtórzenia błędu, ujawnionego przez organ podatkowy w pierwszej kontroli podatkowej, także w deklaracjach podatkowych za okresy objęte skarżoną decyzją. Tak samo za przedwczesne należy uznać rozpatrywanie zarzutów podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego.
14.1. Z uwagi na stwierdzenie w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie prawa przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Spółki – na podstawie art. 188 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt 1 (oddalającej skargę), a rozpoznając tę skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – uchylono zaskarżoną decyzję DIAS w całości.
14.2. Nadmienić należy, że wyroku WSA nie uchylono w części dotyczącej pkt 2 sentencji, tj. w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Mimo zaskarżenia wyroku WSA w całości oraz wnioskowania w skardze kasacyjnej o uchylenie skarżonego wyroku w całości nie sformułowano żadnych zarzutów przeciwko temu co orzekł WSA w 2 punkcie sentencji, odmawiając wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Nie ma więc żadnych powodów, aby uchylać wyrok WSA także w tej części, a zatem w tym zakresie skargę kasacyjną oddalono, na podstawie art. 184 P.p.s.a.
15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis 9.259 zł, opłatę za uzasadnienie 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 i koszty zastępstwa procesowego (inny pełnomocnik Strony skarżącej niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis 18.516 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA