I FSK 2316/21

I FSK 2316/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 95/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-08-12
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w D. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 95/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 27 listopada 2020 r. nr 408000-COP.4103.22.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w D. w likwidacji na rzecz Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w P.kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 95/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji", działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w D.(dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Kasator") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 27 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") w stosunku do Spółki przeprowadził kontrolę celno-skarbową, w której ustalono, że w okresie od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r. Spółka wystawiła faktury, w których wykazała: sprzedaż kawy Jacobs Kronung 0,5 kg (odbiorcą tego towaru wskazanym na fakturze sprzedaży była firma W. Sp. z o.o.); sprzedaż wody strukturyzowanej reaktorem niskotemperaturowej plazmy tzw. nanowody (odbiorcą tego towaru wskazanym na fakturach sprzedaży była firma B. Sp. z o.o.); wewnątrzwspólnotową dostawę towaru tzw. jajek niespodzianek (odbiorcą tego towaru wskazanym na fakturach była firma A. s.r.o.). Ustalono, że ww. towary Spółka zakupiła: od firmy B. sp. z o.o. - kawa Jacobs Kronung, od D. sp. z o.o. - nanowoda, od T. sp. z o.o. jajka niespodzianki. NUCS 5 listopada 2019 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia wobec Podatnika kwot zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od lipca do kwietnia 2017 r. oraz określenia kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."za lipiec 2016 r. i od stycznia do kwietnia 2017r. Organ zakwestionował faktury ujęte przez Spółkę w rejestrach dostaw i deklaracjach VAT-7: w lipcu 2016 r. wykazujące sprzedaż kawy Jacobs Kronung, sprzedaż wody niskotemperaturowej plazmy tzw. nanowody oraz wykazujące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, tj. jajek niespodzianek. Zdaniem NUCS Spółce nie przysługiwało określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w deklaracjach VAT-7, ponieważ faktury, którymi posługiwała się Spółka nie dokumentowały czynności w ich rzeczywistym przebiegu, a w sprawie znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki NUCS, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Podatnik w okresie od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r. nie prowadził rzeczywistych transakcji dotyczący ww. towarów, lecz wykonywał transakcje dostaw w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Zdaniem organu odwoławczego Spółka miała świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła, odbiegają od zasad rynkowych, nawet jeśli nie posiadała wiedzy o całym łańcuchu transakcji, a ponadto nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym jako samodzielny, autonomiczny podmiot gospodarczy. Udział Spółki w obrocie towarami był z góry zaplanowany i miał na celu wydłużenie łańcucha podmiotów. Rola Spółki w obrocie fakturowym sprowadzała się do roli bufora, w celu uniemożliwienia wykrycia przestępczego charakteru transakcji obrotu towarami, bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Spółka nie ponosiła w badanym okresie żadnego ryzyka finansowego związanego z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w spornych fakturach VAT, a w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur z wykazanym w ich treści podatkiem powstał obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. Natomiast konsekwencją wykazania w deklaracji za marzec 2017r. zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku do obniżenia, było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art.112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u.
2.2. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 199a § 2 O.p., art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 O.p., art. 194 § 1 i § 3 O.p., art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 210 O.p., art. 127 i art. 229 O.p., art 121 § 1 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u w związku z art. 167, art, 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art 15 ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę, wskazał, że oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za okres od lipca 2016r. do kwietnia 2017 r., należy uznać prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe. Organy wykazały, że faktury, którymi dysponowała Spółka nie dokumentowały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka była uczestnikiem oszustwa karuzelowego, czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje, podnosząc, że była nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu. Z treści kontrolowanej decyzji i akt sprawy wynika, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania kawą Jacobs Kronung, tzw. nanowodą i tzw. jajkami niespodziankami jak właściciel, a więc czynności dostawy ww. towaru nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu.
Sąd pierwszej instancji podzielił też dokonaną przez organ ocenę, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe towary uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Świadczy o tym zarówno zachowanie Skarżącej przy zawieraniu i realizacji przedmiotowych transakcji, jak też ogół cech charakteryzujących mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Spółka nie posiadała ani kapitału, ani środków pieniężnych niezbędnych do zakupu towarów o znacznej wartości niejednokrotnie przewyższającej 1.000.000 zł. Nie posiadała również żadnego majątku, środków transportowych oraz nie zatrudniała pracowników, co, biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów jest nieprawdopodobne na rynku. Nie ponosiła także ryzyka handlowego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie angażowała własnych środków finansowych. W ocenie Sądu pierwszej, prawidłowa jest dokonana przez organ ocena, że powyższe okoliczności nie pozwalają przypisać Skarżącej tzw. "dobrej wiary" i korzystania z wynikającej z tego ochrony.
3.1. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenia na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a, a mianowicie:
1/ naruszenie art. 151 P.p.s.a, poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego;
2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów wynikających z wszystkich faktur wystawionych przez kontrahentów: B. Sp. z. o.o., D. Sp. z.o.o., T. Sp. z.o.o., chociaż ci kontrahenci mieli prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarem jak właściciel, a zatem byli podmiotami uprawnionymi do wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż dla Skarżącej;
3/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 i art. 235 O.p., co w efekcie przejawiło się nieprawidłowo ustalonym przez organ podatkowy i zaakceptowanym przez Sąd stanem faktycznym, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia Skarżącej w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również materiał dowodowy sprawy nie dał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w podatku VAT, co skutkowało pozbawieniem prawem do odliczenia podatku VAT w fakturach dokumentujących nabycie towarów i bezzasadnym zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 - a naruszenia przepisów prawa procesowego przejawiły się następująco:
a/ w zakresie w jakim pominięto ustalenia co do należytej staranności Skarżącego w zakwestionowanych transakcjach i świadomości co do nierzetelności kontrahentów, tym samymi Sąd nie dopatrzył się, że zastosowany przez organ przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest niezgodny z art. 167 i art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy 112 i tym samymi Sąd naruszył art. 4 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakazujący sądowi krajowemu stosującemu prawo krajowe w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa unijnego, jego treścią i celem,
b/ poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy w toku postępowania dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy zgodnie z normami prawa procesowego,
c/ nieustalenie, że organ podatkowy nieprawidłowe określił zakres postępowania dowodowego przez co zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. nie wykazał, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, że wystawca faktury nie dysponował tymi towarami i nie był w stanie ich dostarczyć;
d/ art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione nadinterpretacje i wyciągnięcie negatywnych dla Skarżącej wniosków z pism kontrahentów potwierdzających dokonane dostawy towarów, gdzie fakt ten został wskazany przez organ podatkowy w Protokole z kontroli dokumentów i ewidencji z 31 października 2018 r., jak również z zeznań strony i świadków: T.O., L.J., A.W., S.S., I.G., A.S., L.C., gdzie z zeznań tych wynika, iż zarówno strona, jak i wymienieni świadkowie potwierdzili rzeczywiste transakcje nabycia i sprzedaży towarów i usług zawartych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach,
e/ art. 120 w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie przez organy obu instancji, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia towarów i usług, i dalszej sprzedaży stanowiły czynności pozorne, pozostające poza systemem VAT w sytuacji, gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, gdzie dochodziło każdorazowo do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem (wykonaniem usług) pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji, jak również bezpodstawne uznanie, z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako "K.c."), iż Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do ich objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.; w efekcie bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej i w konsekwencji odmowę uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług;
f/ art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu Skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na taką działalność i zachowanie Skarżącej i wbrew faktom wynikającym z akt sprawy, tj. z pism kontrahentów potwierdzających dokonane dostawy towarów, gdzie fakt ten został wskazany przez organ podatkowy w Protokole z kontroli dokumentów i ewidencji, jak również z zeznań strony i świadków: T.O., L.J., A.W., S.S., I.G., A.S., L.C., gdzie z zeznań tych wynika, iż zarówno strona jak i wymienieni świadkowie potwierdzili rzeczywiste transakcje nabycia i sprzedaży towarów i usług zawartych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach,
g/ art. 122 O.p., art. 122 O.p. poprzez oparcie negatywnych dla Skarżącej rozstrzygnięć podatkowych na nieprawdziwych i niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym informacjach o przebiegu transakcji sprzedaży;
h/ art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. O.p. poprzez uchybienia w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów z ich zeznań oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącą;
i/ art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest zupełnie wyłączona;
j/ art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p.;
k/ art. 127 i art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwymi i nieprawidłowymi rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, który nie pochylił się w wystarczający sposób nad zarzutami Skarżącej w odwołaniu i nie przeanalizował materiału dowodowego;
l/ art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, bowiem organy podatkowe obu instancji nie zrealizowały obowiązku zapoznania Spółki z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organy wydały decyzję. Spółka została w ten sposób pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych;
ł/ art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p., w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez przedstawienie w decyzjach okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez Skarżącą w sposób wybiórczy i tendencyjny, nie mający oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy;
m/ art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym;
n/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 167, art, 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej, działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku;
o/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;
p/ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i bezzasadne zastosowanie, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia podatku, a w braku analizy szczegółowego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami oraz braku udowodnienia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;
4/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego a mianowicie: naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku regulacją zawartą w art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 - poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładni, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z regulacją zawartą w art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 - poprzez niezastosowanie, naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie;
5/ naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z naruszeniem przez organ art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p., tj.:
a/ poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy w zakresie ustalania dobrej wiary Skarżącej i zbyt ogólnego stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do świadomości Skarżącej, że transakcje stanowią nadużycie;
b/ uchybienie przez Sąd wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu wyroku niektórych zarzutów Skarżącej, co uniemożliwia i utrudnia przedstawienie zarzutów merytorycznych w skardze kasacyjnej, bowiem Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a w części odniósł się do nich zbyt lakonicznie - dotyczy to zwłaszcza zarzutów: dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dotyczących błędnej wykładni, polegającej na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 K.c., co skutkowało uznaniem, iż Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do ich objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c. oraz dotyczy to zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u..
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1/ naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku regulacją zawartą w art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 - poprzez niewłaściwe zastosowanie;
2/ naruszenie art. 86 ust. 2 i 2 u.p.t.u. w związku z regulacją zawartą w art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 - poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec Skarżącej miał on zastosowanie;
3/ naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i bezzasadne zastosowanie;
4/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 167, art, 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 112 poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej, działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku,
5/ art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 K.c. i uznanie, iż Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.;
6/ art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowę uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług;
7/ art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm przepisanych.
3.3. W piśmie procesowym z 14 kwietnia 2025 r. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci uwierzytelnionych protokołów rozpraw (przesłuchanie w charakterze świadka pracownika organu podatkowego kontrolującego Spółkę oraz świadków z firm zajmujących się obrotem towarem: nanowodą oraz jajkami niespodzianka) przeprowadzonych przed Sądem Okręgowym w Sosnowcu, IV Wydział Karny, które Skarżąca przedłożyła w załączeniu do pisma procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji miał podstawy faktyczne i prawne, aby przyjąć za ewidentne, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, mimo wykorzystywania w tle spornych faktur rzeczywistego towaru (nanowody, kawy Jacobs, jajek niespodzianka).
6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności, jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9.3.2006 r., 11 OSK 632/05, Legalis). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.08.2013 r" II FSK 2521/11).
Uzasadnienie wyroku, aby spełniało wskazane wymogi nie może więc stać się rozprawą polemiczną z każdym argumentem skargi. Możliwe jest syntetyzowanie oceny prawnej, tym bardziej w sytuacji podnoszenia w skardze parudziesięciu zarzutów polegających na ich multiplikowaniu i wiązaniu w różnych konfiguracjach prawnych.
6.2. Treść uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił rozumienie pojęcia dostawy towarów w ujęciu prawnym (u.p.t.u.) i faktycznym. Posługując się zasadą autonomii prawa podatkowego dostrzec należy, że cywilistyczne rozumienie sprzedaży towaru, eksponowane przez Skarżącą, nie jest tożsame z rozumieniem dostawy towaru na płaszczyźnie u.p.t.u. Z tego względu zarzuty naruszenia przepisów art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 w związku z art. 155 § 2 i art. 336 K.c. są zupełnie chybione, jako, że prawo cywilne nie stanowi wzorca prawnego do wyjaśnienia dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
7. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
Wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku, wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT, uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
8.1. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżąca nie wyklucza, że na wcześniejszych i późniejszych etapach fakturowania mogło dochodzić do nieprawidłowości na gruncie VAT. Skarżąca kategorycznie neguje jednak przypisywanie jej roli świadomego uczestnika oszustw podatkowych z udziałem innych podmiotów i wywodzi, że tych (potencjalnie, wedle Skarżącej) oszukańczych podmiotów nie znała i nie mogła znać. Wywody skargi kasacyjnej i jej zasadnicza argumentacja sprowadza się do odseparowania Skarżącej od podmiotów oszukańczych i wykazywania, że Skarżąca dopełniła należytej staranności i stała się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, została w nie uwikłana bez swojej wiedzy. Skarżąca podnosi, że była nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu, bo nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcje z opisanymi podmiotami, działała w dobrej wierze.
8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Wykazano, że Skarżąca w łańcuchu transakcji pełniła rolę tzw. bufora oraz tzw. brokera w zakresie transakcji wykazywanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz A. s.r.o. W uzasadnieniu skarżonego wyroku szczegółowo opisano role poszczególnych podmiotów w tzw. karuzeli podatkowej, w tym, wskazując tzw. znikających podatników, podmioty buforujące i brokerów (w tym Skarżącą) oraz osoby najwyraźniej zarządzające oszukańczą architekturą fakturowania albo pozostające w kontakcie z taką osobą.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że transakcje pomiędzy wyszczególnionymi na spornych fakturach podmiotami: sprzedaży kawy (w lipcu 2016 r.), sprzedaży tzw. nanowody (w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r.), wewnątrzwspólnotowej dostawy tzw. jajek niespodzianek (w marcu 2017 r.) wg faktur wystawionych na rzecz W. Sp. z o.o. (kawa), B. Sp. z o.o. (nanowoda) i A. s.r.o., które Spółka fakturowo zakupiła od B. Sp. z o.o. (kawa), D. Sp. z o.o. (nanowoda) i T. Sp. z o.o. (jajka niespodzianki) - w rzeczywistości nie zostały dokonane w ujęciu gospodarczym.
W stosunku do tych podmiotów ustalono bowiem, że podmioty w rzeczywistości nie dokonywały obrotu gospodarczego fakturowanym towarem, a jedynie brały udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu dokonania wyłudzeń ze szkodą dla Skarbu Państwa. Jak ustalono podmioty te nabywały towary od podmiotów "znikających", bądź same nimi były; H.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, spółki T. i W. postawione zostały w stan likwidacji.
8.3. Podmioty biorące udział w obrocie posiadały bardzo mały kapitał udziałowy wynoszący 5.000 zł, deklarując w krótkim czasie wysokie wielomilionowe obroty; siedziby większości tych podmiotów mieściły się w tzw. "wirtualnym biurze", często jedynymi udziałowcami tych spółek i równocześnie prezesami zarządu byli obcokrajowcy, a firmy te nie zatrudniały pracowników, pomimo że ich obroty porównywalne były z obrotami dużych przedsiębiorstw; większość ww. firm nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wielomilionowych transakcji sprzedaży towarów, tj. magazynów, biur, innych nieruchomości, środków pieniężnych, środków transportu itp. Podmioty składały zazwyczaj zerowe deklaracje podatkowe lub wykazywały niewielkie kwoty do wpłaty lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podmioty występujące jako ogniwa fakturowe nie są podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko, tj. ich działalność nie odbywa się w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Nie występuje praktycznie ryzyko biznesowe z uwagi na fakt, że z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców.
8.4. Podmioty występujące w łańcuchu fakturowania z bezpośrednim udziałem Skarżącej nie dysponowały jakimkolwiek majątkiem, nie były właścicielami lub współwłaścicielami jakichkolwiek nieruchomości, podmioty te nie posiadały również jakiegokolwiek zaplecza technicznego, magazynowego i transportowego do hurtowego handlu towarami opisywanymi na fakturach. W realiach faktycznych niniejszej sprawy występują cechy charakterystyczne dla oszustwa typu karuzelowego, które trafnie wypunktował Sąd pierwszej instancji.
Niespotykana w normalnym obrocie towarami była szybkość transakcji i brak ryzyka, bo towar wykazany na fakturach w ciągu jednego dnia był zbywany na rzecz kilku podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co jest możliwe jedynie w sytuacjach, gdy z góry ustaleni są dostawcy i odbiorcy.
Występuje odwrócony łańcuch płatności, co oznacza, że nie ma potrzeby angażowania własnych środków. Jakkolwiek kredyt kupiecki jest praktyką gospodarczą, to jednak zwyczajowo stosuje się go w odniesieniu do stałych partnerów handlowych, a nie wobec podmiotów bez żadnej renomy i pozycji gospodarczej.
Podmioty widniejące w łańcuchu dostaw nie gromadziły zapasu towarów, nie posiadały możliwości dysponowania towarem, nie sprawdzały ani ilości, ani jakości towarów. Towary wykazane na fakturach sprzedaży były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie były dzielone, faktury wystawiane były w ramach handlu hurtowego w formie "jeden na jeden", tj. do jednej faktury zakupu wystawiona została jedna faktura sprzedaży; brak zachowania konkurencyjnego, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, sztywne trzymanie się wydłużonego łańcuchu dostaw mimo wiedzy, o podmiotach pośredniczących. Sporne transakcje nie mają ustalonego finalnego odbiorcy towarów, konsumenta. Towar faktycznie przemieszcza się między fakturowymi hurtownikami, pośrednikami bez gospodarczego celu.
Stworzona przez podmioty występujące w łańcuchach dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej, a nie osiągnięcie korzyści z prowadzonej działalności - cel działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej jest z góry określony.
8.5. Dostrzec należy, że ustalenia poczynione przez organy wynikają z ustaleń dowodowych w sprawie Skarżącej i w postępowaniach powiązanych. Ocena organu w niniejszej sprawie ma jednak charakter autonomiczny i nie wskazuje, aby organ dążył do sztucznego zachowania kompatybilności ustaleń kontrolnych i decyzji wydawanych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach fakturowania z decyzją wydaną wobec Skarżącej, którą badał WSA, wydając skarżony wyrok.
9.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru, ale uznano, że faktury wystawiane na Skarżącą i następnie faktury sprzedażowe Skarżącej są wadliwe podmiotowo z tego względu, że ani wystawcy faktur ani Skarżąca nie rozporządzali towarem jak właściciele.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej akcentują fizyczne istnienie towaru (nanowody, kawy, jajek niespodzianka). Do dowodzenia tej okoliczności zmierzają też wnioski dowodowe Skarżącej o przesłuchiwanie świadków, których organy odmówiły przeprowadzenia. Skarżąca, formułując zarzuty kasacyjne wywodzi, że z racji fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania, transportowania (na które to okoliczności jest wiele dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków) sporne transakcje należało uznać za rzeczywiste.
9.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA oraz organów podatkowych, że dalsze dowodzenie fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania, transportowania jest zbędne, bo te okoliczności faktyczne nie są sporne.
Fizyczne istnienie przedmiotu transakcji nie dowodzi jednak rzetelności fakturowania. Zbędne jest dalsze dowodzenie istnienia towaru. Skarżąca z kolei nie potrafiła wskazać, że postulowane przez nią dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia kluczowej kwestii, czy w tle fakturowania miały miejsce rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Działalność Spółki ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu, odbierania telefonów, czy wysyłania maili do rzekomych kontrahentów, jedyną osobą wykonującą te czynności był prezes zarządu Spółki. Prezes Spółki składał zeznania. To Spółka powinna dostarczyć dowody wskazujące, że uczestniczyła w realnych transakcjach gospodarczych, ale nie potrafiła tego dowodowo dowieść. Z tego względu zbędne jest dalsze poszukiwanie dowodów na działalność Spółki, poza Spółką. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ przesłuchał w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów Spółki, tj. I.G. (D.), L.C. i A.S. (B.), A.W. z firmy N. Sp. z o.o., świadczącej na rzecz Spółki usługi wirtualnego biura oraz kierowców z firm transportowych. Organ zwrócił się ponadto do wszystkich bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki o przekazanie dokumentów związanych z dostawami i udzielenie wyjaśnień w tym zakresie, a także do firm transportowych realizujących przedmiotowe dostawy o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie stosownych dokumentów.
Przeprowadzone dowody nie potwierdziły, że fakturowany obrót był obrotem gospodarczym. Logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że skoro prezes Spółki zajmujący się osobiście spornymi transakcjami nie jest w stanie przekonująco potwierdzić realności obrotu gospodarczego, to tym bardziej świadkowie niezwiązani bezpośrednio ze spornymi transakcjami nie dostarczą nowej wiedzy o okolicznościach faktycznych, kluczowych do rozstrzygnięcia spornej sprawy.
9.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej akcentujących znaczenie fizycznego istnienia towaru dla oceny realności czynności dostaw towaru, należy wskazać, że dostawą towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę, czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego. Tymczasem fakturowanie towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ukierunkowane na otrzymywanie z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do tego budżetu nie został zapłacony na wcześniejszych etapach fakturowania.
Podkreślić też należy, iż typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz podmioty uczestniczące w tym procederze nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem, a więc nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego.
W każdej karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego i mają na względzie korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa, ale faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważania czy uczestnik takiej karuzeli, wiedząc o istnieniu towaru, uczestniczy w karuzeli podatkowej w sposób zamierzony i celowy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w karuzelę podatkową uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom.
9.4. Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej koncentruje się na wątkach logistycznych i magazynowych, wywodząc, że towar fizycznie istniał, został przemieszczony do podmiotów krajowych oraz do podmiotu zagranicznego w ramach usług spedycyjnych i transportowych. Skarżącej jednak umyka, że organy tych okoliczności nie podważają. Oszustwo karuzelowe zwykle polega na wykorzystaniu realnego towaru jako tzw. nośnika VAT, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był ładowany na środki transportowe oraz był przewożony jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym. Jak wyżej wywiedziono fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego.
Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej, ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT.
Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei faktury sprzedażowe wystawiane w takich okolicznościach faktycznych na podmioty krajowe należy kwalifikować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz należy zakwestionować WDT.
9.5. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że w realiach faktycznych sprawy miały miejsce jedynie zdarzenia faktyczne przewożenia i magazynowania towaru, i przelewania pieniędzy, ale były one pozbawione sensu gospodarczego, a zatem nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że podmioty fakturujące na Spółkę nie były dysponentem towaru, wobec czego przesyłki towarowe mające miejsce w niniejszej sprawie nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
10.1. Samo stwierdzenie uczestnictwa w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił, dochodząc do trafnego wniosku, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwalał Sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że Skarżąca była świadomym (umyślnie działającym) uczestnikiem oszustwa podatkowego.
10.2. Postępowanie dowodowe przeprowadzone dla oceny spornych transakcji należy uznać za kompletne. Przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom ustalone przez organy i wzięte też pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji podważają dobrą wiarę Skarżącej. Trafnie WSA przyjął, że o świadomości udziału Spółki w oszustwie podatkowym świadczą (oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z art. 191 O.p.) zarówno zachowanie Skarżącej przy zawieraniu i realizacji przedmiotowych transakcji, jak też ogół cech charakteryzujących mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
Jakkolwiek Skarżąca (inaczej niż jej fakturowi kontrahenci) posiadała kapitał zakładowy w wysokości 51 tys. zł, to jednak istotne dla wyniku sprawy jest, że Spółka nie posiadała ani kapitału, ani środków pieniężnych niezbędnych do zakupu towarów o znacznej wartości niejednokrotnie przewyższającej milion zł. Nie posiadała również żadnego majątku, środków transportowych oraz nie zatrudniała pracowników, co biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów, jest nieprawdopodobne na rynku. Spółka od lutego 2017 r. wynajmowała małe pomieszczenie biurowe. Na początku działalności w zakresie fakturowania nanowody nie posiadała własnej strony internetowej z ofertą towarów, którymi rzekomo miała handlować, nie reklamowała się w środkach masowego przekazu. Skarżąca nie znała źródeł pochodzenia dostarczanych towarów, ani się tym nie interesowała. Nie chodzi na tej płaszczyźnie o ustalanie, czy nanowoda jest towarem atestowanym, ale o to, że Skarżąca nie wykazała się żadnym rozeznaniem co do jakości towaru i jego ceny w odniesieniu do warunków rynkowych, w szczególności nie dostrzegła, że bardziej opłacalne byłoby nabycie urządzeń do produkcji nanowody niż nabywanie tego produktu za cenę opisaną w spornych fakturach. Organy wykazały, że cena zakupu i sprzedaży nanowody w ilościach hurtowych wykazana na fakturach jest prawie dwukrotnie wyższa od ceny detalicznej podanej przez producenta. Tym samym nabycie nanowody i obrót tym produktem po cenach wykazanych na fakturach sprzedaży, nie miały ekonomicznego uzasadnienia.
Działalność Spółki ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu, odbierania telefonów, czy wysyłania maili do rzekomych kontrahentów; jedyną osobą wykonującą te czynności był prezes zarządu Spółki. Skarżąca nie ponosiła ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany, gdyż w tym samym dniu co faktura zakupu wystawiana była faktura sprzedaży. Nie podnosiła także ryzyka finansowego, że kontrahent nie ureguluje zobowiązań za wystawioną fakturę, gdyż zarówno Spółka, jak i pozostałe podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały z tzw. kredytu kupieckiego. Spółka nie ponosiła także ryzyka handlowego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie angażowała własnych środków finansowych. Spółka otrzymała od razu od swoich dostawców tzw. kredyt kupiecki, co jest wręcz niespotykane w przypadku nowo rozpoczętej współpracy i nieznanej na rynku firmy i jej kontrahenta, tj. spółki D.. Spółka nie posiadała także jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak choćby ubezpieczenie towarów, mimo dużej ilości i wartości towarów uwidocznionych na fakturach. Podatnik nie organizował transportu, nie nadzorował dostawy w żaden sposób, nie był zainteresowany towarem, czy towar jest, jak wygląda, czy nie jest uszkodzony. Nie było zabezpieczeń dokonywanych transakcji, pomimo ich dużej wartości.
Skarżąca prowadziła sporne transakcje bez żadnego ryzyka handlowego, ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, realizacji transportu, zatrudnienia pracowników oraz z uwagi na realizowanie płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu płatności od odbiorców. Dokumentowanym transakcjom towarzyszył obrót finansowy, dokonywano przedpłat na towar i rozliczeń końcowych z podmiotami wskazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży, przy czym kolejność transakcji została tak zorganizowana, aby nie angażować własnych środków (przedpłaty od kontrahenta).
W odniesieniu do spornych transakcji nie można dostrzec żadnego elementu ryzyka gospodarczego dotyczącego samego towaru lub terminu płatności. Tym samym Skarżąca trafiła na rynek wręcz idealny, w którym zamówienia kontrahenta natychmiast znajdują wyraz w ofertach podmiotów krajowych i zagranicznych.
Podnoszony w skardze kasacyjnej przypadek braku zapłaty Skarżącej przez PW INVEST-ART nie ma związku ze spornymi transakcjami. Organy i Sąd pierwszej instancji skoncentrowały się jedynie na spornych fakturach i w tym zakresie wykazały, że żadne ryzyko gospodarcze się nie pojawiało. Skarżąca, mając zaś negatywne doświadczenia z płatnościami w zakresie innych transakcji na płaszczyźnie spornych faktur, działała jednak zupełnie inaczej, nie zauważając, że sporne transakcje są oderwane od zwyczajnych realiów gospodarczych.
WSA, wypowiadając się w sprawie, nie wymagał kwalifikacji zawodowych i szczególnego doświadczenia w handlu nanowodą, jajkami niespodziankami i kawą. Dostrzegając jednak, co argumentuje skarga kasacyjna, że Skarżąca w czasie dokonywania spornych transakcji była zarządzana przez osobę z doświadczeniem w kierowaniu i zarządzaniu podmiotami gospodarczymi, tym bardziej Skarżąca powinna była dostrzegać obiektywne znamiona oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyła.
Zgromadzony materiał dowodowy w tej sprawie jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca miała świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła, odbiegają od zasad rynkowych, nawet bez wiedzy o całym łańcuchu transakcji. Spółka nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym jako samodzielny, autonomiczny podmiot gospodarczy.
10.3. WSA trafnie wywodzi, że o braku dobrej wiary Skarżącej świadczy też nawiązanie współpracy przez Internet z firmami z krótką historią lub brakiem historii na rynku, oferującymi transakcje z gwarantowanym zyskiem. Skarżąca dysponowała wyłącznie formalnymi dokumentami dotyczącymi części kontrahentów (dokumenty rejestracyjne, dane z KRS, oświadczenia kontrahentów, umowy spółki), natomiast nie posiadała rzetelnej wiedzy odnośnie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty.
Skarżąca poza gromadzeniem dokumentacji rejestrowej kontrahentów (KRS, REGON, NIP/VAT) i zaświadczeń o braku zaległości podatkowych nie dokonała rzeczywistej weryfikacji swoich kontrahentów. Skarżąca w istocie była jedynie zainteresowana ustaleniem, czy podmiot fakturujący formalnie istnieje. Nie zainteresowała się natomiast źródłem pochodzenia towaru, nie dokonywała sprawdzenia ilościowego i jakościowego towaru.
Nie uzyskano referencji od kontrahentów spółek, które poświadczałyby rzetelność firmy, sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem kadrowym i technicznym do prowadzenia hurtowego handlu. Nie dostrzeżono, że siedziby kontrahentów były zlokalizowane w nietypowych miejscach, jak tzw. wirtualne biuro, nieprzystających zupełnie do formalnie reprezentowanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarem o fakturowo wielomilionowym wolumenie.
Cała uwaga Skarżącej była ukierunkowana na dokumentowanie fizycznego istnienia towaru. Spółka nie przywiązywała dostatecznej wagi do rzetelnego i krytycznego weryfikowania kontrahentów, a była raczej ukierunkowana na gromadzenie dokumentacji, dowodzenie istnienia towaru oraz powierzchowny ogląd aspektów formalno-rejestracyjnych swoich kontrahentów.
Oczywistym jest przy tym, że oszustwa karuzelowe są kamuflowane, a podmioty oszukańcze tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej.
10.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie całościowej oceny zebranych dowodów, należało więc przyjąć, że Skarżąca wiedziała, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym, ale pełni rolę pośredniczącą, buforową, a w części o tzw. broker, a w oszukańczej architekturze fakturowania, narzuconej lub podpowiedzianej jej przez podmioty kierujące tym oszustwem, ukierunkowanej na wyłudzenia "zwrotu" podatku, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach fakturowania.
11.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 i art. 235 O.p.
W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach, przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszał art. 120-122 O.p. Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena wskazuje, że Strona wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów i zwyczajów gospodarczych.
Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania Podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika. Obiektywnie i krytycznie oceniając sporne transakcje i okoliczności im towarzyszące, należało jednak wychwycić dostrzegalne w 2016 i 2017 r. anomalia znamionujące oszustwo podatkowe, w zestawieniu z zasadami obrotu gospodarczego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, skupił się również na wzajemnych relacjach miedzy stroną Skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, iż strona Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Tym samym trafnie uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.
Zadaniem organów podatkowych była jedynie weryfikacja spornych transakcji, dokumentowanych fakturami. Nie jest rolą organów podatkowych alternatywne ustalanie, kto inny niż wystawcy faktur rozporządzał towarem jak właściciel, a w istocie kto aranżował całą oszukańczą architekturę fakturowania.
11.2. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej co do włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania szeregu osób, w których to przesłuchaniach Skarżąca nie uczestniczyła, wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczaja. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową, jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. W judykaturze jednolicie jest prezentowane stanowisko, że konsekwencją treści art. 181 O.p. jest brak podstaw do formułowania prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.
Tak samo dopuszczalne jest posłużenie się w postępowaniu podatkowym oświadczeniem osób reprezentujących kontrahentów i nie jest niezbędne prowadzenie w tym zakresie przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka.
11.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew temu zarzutowi Kasatora, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 O.p.
11.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 1-3 w związku z art. 120 i art. 235 O.p. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe miały wątpliwości co istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami, w tym negowały na gruncie cywilistycznym prawną skuteczność (ustnych) umów na sprzedaż towarów. Sąd powszechny nie jest władny w ramach powództwa o ustalenie podjąć rozstrzygnięcia co do okoliczności faktycznych towarzyszących kontraktom Spółki z wystawcami i adresatami faktur VAT, w tym ocenić, czy doszło do dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u.
11.5. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Sprawy wystawcy i odbiorcy faktur są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Przenosząc powyższe wywody TSUE na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że WSA trafnie wywodzi, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania. Organy nie orzekały w tej sprawie, dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną/kontrolowaną w powiązanych z jej sprawą kontrolach podatkowych i postępowaniach podatkowych wobec jej fakturowych kontrahentów. Wbrew twierdzeniu Strony, organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy posługiwał się nie tyle protokołami kontroli i decyzjami wobec kontrahentów Skarżącej, ile dowodami zebranymi w tych kontrolach i postępowaniach. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy z zastrzeżeniem tych ich fragmentów, które stanowią część akt niejawnych, co jest dopuszczalne analizowanym wyżej wyrokiem TSUE.
12.1. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, lecz do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stwierdzenie organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 87 u.p.t.u. z powodu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Nie naruszono też art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem, jak przekonująco ustalono, Skarżąca nie dokonała nabycia towarów od B. Sp. z o.o. (kawa), D. Sp. z o.o. (nanowoda) i T. Sp. z o.o. (jajka niespodzianki), to w konsekwencji nie mogła dokonać ich dalszej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swoich odbiorców, tj.: W. Sp. z o.o. (kawa), B. Sp. z o.o. (nanowoda) i A. s.r.o. (jajka niespodzianki). Transakcje wykazane w spornych fakturach należało odseparować od systemu VAT jako nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, co pozostaje w zgodzie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
12.2. Przedstawiona wyżej argumentacja przemawia za nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Chybione są więc zarzuty naruszenia art. 1, art. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
12.3. Taka ocena prawna nie pozostaje w kolizji z art. 155 § 2 i art. 336 K.c. Zarzuty naruszenia tych przepisów są zupełnie chybione z tego względu, że prawo cywilne nie stanowi wzorca prawnego do wyjaśnienia dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Zastosowanie reguły autonomii prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że cywilistyczne rozumienie sprzedaży towaru, eksponowane przez Skarżącą, nie jest tożsame z rozumieniem dostawy towaru na płaszczyźnie u.p.t.u. Organy podatkowe i WSA nie stosowały w niniejszej sprawie przepisów K.c., a więc nie mogło dojść do ich naruszenia.
12.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 2 O.p. powiązany z art. 210 O.p. oraz z art. 7 ust. 1 oraz z art. 5 ust. 1, a także z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe miały wątpliwości co istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami, w tym podnosiły pozorność umów cywilnoprawnych oraz negowały na gruncie cywilistycznym prawną skuteczność umów na sprzedaż towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał niewątpliwie podstawy faktyczne do uznania, że w 2016 i 2017 r., w zakresie opisanym w decyzji organu, Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach stanowiących iluzję transakcji gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie zakwestionowano tym istnienia Spółki jako przedsiębiorcy, ale wyłączono wyżej opisany zakres jej działania ze sfery podatku VAT z tego względu, że te działania nie mieściły się w pojęciu działalności gospodarczej właściwej dla systemu VAT, ustalonym w prawie krajowym i unijnym, w tym w orzecznictwie TSUE.
12.5. Sporne transakcje zakupowe i sprzedażowe należało odseparować od systemu VAT, w związku z czym chybionym jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 193 § 1 i 3 O.p. Ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją w zakresie wartości zakupów i podatku naliczonego ujętych w ewidencji na podstawie spornych faktur była prowadzona w sposób nierzetelny i nieprawidłowy.
12.6. Ze wskazanych względów, faktury sprzedażowe wystawiane w ustalonych okolicznościach faktycznych przez Skarżącą na podmioty krajowe należy kwalifikować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112. WSA prawidłowo uznał zasadne zastosowanie tego przepisu w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zasadnie też zakwestionowano prawo do rozpoznania WDT w zakresie spornych transakcji z A. s.r.o., gdyż fakturom sprzedaży wystawionym przez Podatnika tytułem tych dostaw nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz transakcje pozorowane w celu dokonywania oszustw karuzelowych.
13. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie naruszono zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu. Rozstrzygnięcia organów, jak też ocena wyrażona w skarżonym wyroku, miały pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
14. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci uwierzytelnionych protokołów rozpraw przeprowadzonych przed Sądem Okręgowym w Sosnowcu, IV Wydział Karny, które Skarżąca przedłożyła w załączeniu do pisma procesowego z 14 kwietnia 2025 r. Po pierwsze, te dowody powstały po wydaniu skarżonej decyzji oraz po wydaniu skarżonego wyroku, a zatem nie mogły stać się częścią akt sprawy stanowiącej podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy. Po drugie, te zeznania nie wnoszą niczego nowego i istotnego do sprawy. Zeznania pracownika organu podatkowego, kontrolującego Spółkę, co do zasady pokrywają się z oceną organu wyrażoną w decyzji o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym oraz wynikającą z tego zbędnością badania jej dobrej wiary. Odnośnie zeznań pozostałych świadków, w sprawie nie kwestionowano faktu istnienia towaru: jajek niespodzianka oraz nanowody, a także produkowania jej w Polsce oraz występowania na rynku.
15. Mając to na uwadze, należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.
16. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.
17. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki minimalnej, co odpowiada kwocie 15.000 zł, z tej racji że pełnomocnik nie reprezentował organu w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]