I FSK 2314/21

I FSK 2314/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 292/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-08-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 292/19 w sprawie ze skargi N.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.116.2018 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 292/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") w sprawie ze skarg N. P.(dalej: "Skarżąca", "Strona", Podatniczka") i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik", "Rzecznik MŚP") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 7 lutego 2019 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUCS") z 10 maja 2018r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Przedstawiając przebieg postępowania organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalił, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, pod szyldem M., zlokalizowanej w S. i P. Działalność prowadzona była na podstawie umów franczyzy. Działalność realizowano w systemach wewnątrz punktu sprzedaży, drive in, walk through, wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonej strefie food court, dokonywano także obrotu artykułami kawiarnianymi przy stoiskach kawiarnianych zlokalizowanych wewnątrz punktów sprzedaży. W postępowaniu kontrolnym Strona wyjaśniła, że zasady stosowania stawek VAT wobec sprzedawanych produktów przyjęła w związku z wydanymi dla M.Sp. z o.o. interpretacjami indywidualnymi (z 5 maja 2015 r., z 30 sierpnia 2012 r., z 28 maja 2012 r.) i w oparciu o nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. Organ stwierdził, że produkty oferowane przez Stronę stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowywanie posiłków w lokalu gastronomicznym i sprzedaż klientowi (w tym także na wynos) w związku z czym, jako produkty przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Powinny one zostać opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).
W dniu 1 lutego 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z 28 stycznia 2019 r. Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców informujące o wstąpieniu do sprawy.
DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 7 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że za uzasadnione uznać należy dokonywanie kwalifikacji towarów i usług przy zastosowaniu PKWiU. Tym samym działalność Strony, zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.
Wobec wstąpienia Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców do sprawy, organ podniósł, że w znacznej części argumentacja przez niego podniesiona pozostaje w zbieżności z wywodami strony.
2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p.
W skardze do WSA Rzecznik MŚP zarzucił naruszenie: art. 122, art. 127, art. 124, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 14 i art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.); art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 O.p.
2.3. Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie.
2.4. Postanowieniem z 21 maja 2019 r. WSA w Poznaniu połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. I SA/Po 293/19 ze sprawą I SA/Po 292/19 celem dalszego prowadzenia jako jedną sprawę pod sygn. I SA/Po 292/19.
2.5. Pismem procesowym z 18 czerwca 2019 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców uzupełnił argumentację skargi.
2.6. WSA uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ podatkowy
dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że do dokonywanej przez Stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19) usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia, właściwej dla dokonywanych przez Skarżącą czynności, stawki podatkowej. W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie WSA uznał za nietrafne, oparte na błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez Skarżącą jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. należy WSA podkreślił, że z punktu widzenia podatnika bez wątpienia nie jest komfortową sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Jednak trzeba wziąć pod uwagę, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k-14m O.p., do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty.
Zdaniem WSA, mając zatem na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Podatniczkę czynności z zastosowaniem wskazań uznanych za istotne przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które zostały przyjęte przez organy podatkowe, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowanie wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącą, czego konsekwencją powinno być określenie właściwej stawki podatkowej.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. oraz w
zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że w sprawie Skarżącej organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy - stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych - Skarżąca miała prawo oczekiwać, że
zastosowana przez nią stawka VAT jest prawidłowa, co - biorąc pod uwagę przeciwne stanowisko prezentowane przez DIAS co do stawki VAT właściwej dla sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. - powinno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.
3.2. Organ nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zasadne jest bowiem powoływanie się na ochronę z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, co trafnie wywodzi Skarżąca.
6.1. Wskazać należy na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych w ramach systemów "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in.: z 30 lipca 2021 r. I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 r. I FSK 430/18, z 6 października 2021 r. I FSK 1257/18, 8 października 2021 r. I FSK 232/18 i I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r. I FSK 913/18 i I FSK 2021/18).
We wskazanych wyżej wyrokach zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane
przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że: "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu
odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66 ww. wyroku TSUE).
Uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, w ww. wyrokach NSA stwierdził, że naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie, w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że naruszenie zasady
neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia
15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)" (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18).
Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.
6.2. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).
Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: (1) 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; (2) 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy
o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011
r. oraz (3) 23% – pozostałe środki spożywcze.
Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które
mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe
dokonały w wielu innych sprawach toczących się przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do
sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny
w min. w wyrokach z 30 lipca 2021 r. I FSK 1678/18 oraz I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r.: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021r. I FSK 1487/17).
Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej.
7. WSA uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży). Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył przepisy prawa materialnego (tj. przepisy u.p.t.u. i załącznika nr 10 do niej, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego) przez ich błędną wykładnię, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Podatniczkę czynności z zastosowaniem kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które powinny zostać zastosowane, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowanie wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącą, czego konsekwencją powinno być zastosowanie właściwej stawki podatkowej.
8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut kasacyjny jest niezasadny.
Zastosowanie art. 2a O.p. wiąże się z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych praktyką interpretacyjną organów podatkowych. Trafnie WSA wywodzi, że aktualnie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogłyby powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zostały wyjaśnione we wskazanym wyżej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę co oznacza, że odpadły przesłanki do zastosowania
art. 2a O.p.
9.1. Z treści uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych statuowanej w art. 121 § 1 O.p.
WSA przyznaje, że z punktu widzenia podatnika nie jest "komfortową" sytuacja,
w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA, niewątpliwie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Jednak, jak podkreślono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne z uwagi na fakt, że nie zostały wydane na jej wniosek, nie spełniają wobec niej funkcji, o której mowa w art. 14k-m O.p. Skarżąca nie powołuje się także na interpretację ogólną uzasadniającą zastosowanie do sprzedaży w obu wyróżnionych systemach sprzedaży stawki w wysokości 5%.
9.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP należy przypomnieć, że jak wynika z wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych (specyfikację parudziesięciu przykładowych interpretacji zawiera uzasadnienie przywołanego wyroku NSA).
W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w kwestii opodatkowania sprzedaży towarów w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, w systemie "drive in" i "walk through", "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży franczyzobiorców, takich jak Skarżąca, uznawały jednolicie, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w
wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u.
Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną.
9.3. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jeżeli organy podatkowe swoimi interpretacjami, upewniają podatnika co do prawidłowości wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniają wyrażany w
danym zakresie pogląd prawny, nie powinny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki.
Pozbawienie Skarżącej ochrony prawnej z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.
9.4. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżąca na bieżąco stosowała stawkę wyższą (8%) właściwą do świadczenia usług gastronomicznych. Skarżąca poznała jednak treść interpretacji indywidualnych wydawanych wobec jej Licencjodawcy, tj. M.Sp. z o.o. z 28 maja 2012 r. o sygn. IPP3/443-483/12-2/RD w sprawie sprzedaży w systemie "drive in/walk through" i innych franczyzobiorców i była świadoma praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Skarżąca podjęła racjonalną, w ówczesnym otoczeniu interpretacyjnym, decyzję do dostosowaniu swoich rozliczeń do praktyki interpretacyjnej i skorygowaniu deklaracji w części sprzedażowej wedle stawki 5%. W przedmiotowych interpretacjach uznano, że sprzedaż produktów we wskazanych wyżej systemach sprzedaży należy dla celów VAT traktować jako dostawę towarów, wpisujących się zasadniczo w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. opodatkowaniu stawką 5%. Skarżąca uznała więc, że ona znajduje się w podobnej sytuacji, nie świadczy usług gastronomicznych, ale dokonuje sprzedaży gotowych posiłków i dań. Stosując się (poprzez korekty deklaracji podatkowych złożone przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej 24 czerwca 2016 r.) do ówczesnej jednolitej wykładni organów wyrażonej w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych nie powinna w tej sytuacji ponosić ujemnych skutków prawnych stosowania się do tej wykładni.
Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, z tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju transakcji, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym zakresie należy mieć na uwadze także – ściśle łączącą się z zasadą zaufania – zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i wobec stosujących się do niej podmiotów gospodarczych wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.
Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Podmioty gospodarcze mają prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednolicie prezentujące stanowisko odnośnie zakresu opodatkowania określonych zdarzeń, nie zmienią tego stanowiska w sposób arbitralny i nie obciążą skutkami tej zmiany stosujących się do tej wykładni i praktyki podatników. Bezpieczeństwo prawne podmiotów gospodarczych związane z pewnością prawa i zasadą zaufania do organów państwa, sprzeciwia się zatem praktyce przerzucania na podatników negatywnych skutków zmiany utrwalonej wykładni i stosowania danych przepisów podatkowych.
Zgodnie z zasadą uprawnionych oczekiwań, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji, zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę.
Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób (por. wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo i wyrok Elmeka, od C 181/04 do C 183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
9.5. Sąd pierwszej instancji dostrzegał, że sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia "niewątpliwie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych" oraz stawia Skarżącą w sytuacji "niekomfortowej".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędem Sądu pierwszej instancji (nie wpływającym jednak na ocenę trafności sentencji skarżonego wyroku) było jednak to, że tych kierunkowo trafnych wywodów nie przełożono na bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie zasady wynikającej z art. 121 § 1 w związku z art.
2 Konstytucji RP. Bezpośrednie zastosowanie zasady zaufania do organów podatkowych nie jest bowiem warunkowane powiązaniem z ochroną wynikającą z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzyskanej przez podatnika) lub ochroną z interpretacji ogólnej.
Mając na względzie powyższe należy przyznać rację Skarżącej stawiającej trafne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a.
9.6. Z uwagi na uwzględnienie naruszenia w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zdaniem Sądu kasacyjnego, rozliczenie Skarżącej nie powinno być weryfikowane w zakresie, w którym dostosowała się ona do szeroko potwierdzanej praktyki opodatkowania obniżoną stawką swoich świadczeń. Ponieważ będące przedmiotem zaskarżenia decyzje organów podatkowych kwestionują rozliczenia Skarżącej właśnie w powyższym zakresie, dalsze procedowanie w tym zakresie – w tym w zakresie stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. przepisów prawa materialnego i procesowego – uznać należy za bezzasadne, jako objęte ochroną wynikającą z zasady uprawnionych oczekiwań wynikającą z ww. przepisu. Wbrew temu co wywodzi WSA odpadły bowiem przesłanki do dalszych ustaleń dowodowych zalecanych w wyroku Sądu pierwszej instancji, wobec konieczności zastosowania wobec Skarżącej zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą we wszystkich systemach sprzedaży stosowanej przez nią w okresie rozliczeniowym stanowiącym przedmiot niniejszej sprawy w lokalach sieci franczyzowej M..
9.7. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane naruszenie prawa nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. WSA uchylił bowiem decyzje organów obu instancji, a więc ewentualne rozstrzygnięcie WSA po ponownym rozpoznaniu sprawy (czego domaga się Skarżąca) co do oceny legalności wydanych decyzji nie mogłoby być inne od tego, które dotychczas zapadło (zob. wydane w analogicznych sprawach wyroki NSA: z 26 maja 2023r., I FSK 2019/21, z 9 maja 2023 r., I FSK 2340/18, z 15 lutego 2023 r., I FSK 2162/18).
9.8. Niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 P.p.s.a. i nie umorzenie postępowania administracyjnego nie oznacza, że organ podatkowy nie może zastosować art. 208 § 1 O.p. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze także ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 3 P.p.s.a. nie jest więc zasadny.
10. Mając na uwadze powyższe, mimo częściowo błędnego uzasadnienia skarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
11. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej Skarżącej o kosztach postępowania
kasacyjnego nie orzeczono ponieważ art. 204 P.p.s.a. nie przewiduje orzekania zwrotu kosztów na rzecz organu, w sytuacji zaskarżenia skargą kasacyjną przez stronę skarżącą wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA