I FSK 2313/21

I FSK 2313/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2430/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/20 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. P. kwotę 8.333 (słownie: osiem tysięcy trzysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. P. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.
2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne w sprawie pozostawały transakcje: zakupu przez Stronę 99 szt. telefonów komórkowych marki Samsung GT 19506 na podstawie faktury z 20 lutego 2015 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. w P.(dalej: Dostawca) oraz sprzedaży tego towaru spółce X. sp. z o.o. we W. (dalej: Nabywca), co dokumentuje faktura wystawiona przez Skarżącego z 24 lutego 2015 r. WSA podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Organu, że przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarem, co dawało podstawę do zastosowania wobec nich art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: u.p.t.u.).
3. Za argumenty potwierdzające trafność stanowiska Organu potraktował szybkość realizowanych transakcji - nabycie i sprzedaż dokonywane były w odstępach jednego - trzech dni: Dostawca zakupił telefony od T-Mobile S.A. 19 lutego 2015 r. a Skarżący nabył je już kolejnego dnia, 20 lutego 2015 r. Z kolei Nabywca zakupił telefony od Skarżącego 23 lutego 2015 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonanie realnej weryfikacji towaru (sprawdzenie ilości, nr IMEI), umieszczenie ogłoszenia przez sprzedającego, weryfikacja kontrahenta, uzgodnienie warunków dostawy, transportu – nie są możliwe do przeprowadzenia w tak krótkim czasie, co sugeruje z góry ustalony łańcuch dostaw. WSA podkreślił, że z dokumentów dostawy wynikał inny adres odbioru towaru przez Dostawcę niż siedziba rejestrowa tej spółki oraz inny adres wskazany został jako adres odbioru towaru przez Nabywcę niż wskazany przy jego nadaniu.
4. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. wydanie wyroku w warunkach nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.), wskutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji:
1) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 184 zd. 1 oraz art. 233 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. dalej: P.u.s.a.);
2) art. 10, art. 90 § 1 P.p.s.a., art. 139 § 2 i § 3 oraz art. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 15ZZS4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID-19);
3) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 - wydanego bez relewantnej podstawy prawnej - Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zarażeniem wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dalej: Zarządzenie nr 39 Prezesa NSA);
4) § 1 pkt 1 Zarządzenia nr 21 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 października 2020 r. w sprawie wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 ustalonych w Zarządzeniu nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. (dalej: Zarządzenie Prezesa WSA);
5) § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zm. wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. Dz. U. z 2020, poz. 1829, dalej: Rozporządzenie RM), a także art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i pkt 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1239 z późn. zm.),
6) art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,
przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące rozpoznaniem sprawy na posiedzeniu niejawnym bez prawidłowej podstawy prawnej, i z naruszeniem przepisów obligujących Sąd do rozpoznania sprawy na rozprawie oraz do publicznego (jawnego) ogłoszenia wyroku wskutek zastosowania przepisów naruszających konstytucyjne prawo do sądu oraz niespełniających konstytucyjnych standardów legislacji, co pozbawiono Skarżącego prawa do rzetelnego procesu sądowego oraz sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy przez sąd administracyjny;
II. Przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:
1) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) przez uznanie, że organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały kompletny materiał dowodowy, podczas gdy organy podatkowe ani z urzędu, ani mimo wniosków dowodowych Skarżącego, nie pozyskały w sprawie kluczowych dowodów w postaci zeznań pracownika Skarżącego A. S., M. K. oraz członka zarządu T. Sp. z o.o. A. H., ani innych dowodów świadczących o tym, że towar będący przedmiotem kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia, a następnie sprzedaży w postaci 99 sztuk telefonów marki Samsung GT 19506, faktycznie istniał (towar podążał za fakturami);
2) art. 141 ust. 4 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. przez zaakceptowanie nieuwzględnienia przez Organ wniosków dowodowych Skarżącego, zgłaszanych na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organy podatkowe w postępowaniu, pomimo że ocena ta była konieczna dla rozstrzygnięcia, czy towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji nabycia, a następnie sprzedaży w postaci 99 sztuk telefonów marki Samsung GT 19506, faktycznie istniał, jakie były okoliczności kontaktu ze spółką T. Sp. z o.o. przebiegu transakcji jak i okoliczności sposobu w jaki zwyczajowo w takich relacjach dochodzi do nawiązania współpracy oraz sposobu zawierania umów;
3) z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 O.p. przez zaakceptowanie bezkrytycznej oceny organów podatkowych niekompletnego materiału dowodowego i wywodzenia na jego podstawie ustaleń oraz odmowy Skarżącemu przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne niż ustalone błędnie przez organy podatkowe, a także oparcie się na ustaleniach innego organu podatkowego w stosunku do kontrahenta Skarżącego, pomimo obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego (samodzielnego) wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, także przez dostęp do dowodów, na których oparły się inne organy podatkowe, a także konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przez Organ w przypadku gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co miało miejsce w sprawie Skarżącego;
4) z art. 122 oraz art. 191 O.p. przez uznanie za trafną dowolnej a nie swobodnej oceny przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego i bezpodstawnego ustalenia na jego podstawie, że towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji nabycia, a następnie sprzedaży 99 sztuk telefonów marki Samsung GT 19506, nie istniał a faktura zakupu z 20 lutego 2015 r od T. Sp. z o.o. oraz korekta faktury sprzedaży nr [...] na rzecz X. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały takie czynności;
5) z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, pomimo niewykazania przez nie w uzasadnieniach wydanych wobec Skarżącego decyzji zasadności przesłanek, zwłaszcza dowodów i ustaleń pozwalających na skorygowanie deklaracji podatkowych Skarżącego oraz nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
6) z art. 120 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe wydając w sprawie zaskarżone decyzje działały na podstawie przepisów prawa, których naruszenie wskazuje Skarżący;
7) art. 141 § 4 z art. 2a O.p. przez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wszystkich istniejących - przede wszystkim z uwagi na niekompletność materiału dowodowego - wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, tj. uznania, że towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji nie istniał, podczas gdy nawet zgromadzony w sprawie - niekompletny - materiał dowodowy nie daje podstaw do takiej oceny;
8) z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. przez uznanie za prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy postawione w odwołaniu zarzuty uzasadniały jej uchylenie i umorzenie prowadzonego postępowania;
9) z art. 127 O.p. przez uznanie, że decyzja Organu stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie postępowania w sytuacji gdy postępowanie odwoławcze (po trwającym ponad trzy lata postępowaniu organu I instancji) trwało zaledwie 19 dni, a treść decyzji stanowi praktycznie kopię rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydanego wobec Skarżącego;
10) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1, § 2 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli rozstrzygnięcia Organu i uznanie, że wydana w sprawie decyzja jest zgodna z prawem, czego skutkiem było oddalenie skargi;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej.
III. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez ich niezastosowanie i istotne ograniczenie prawa Skarżącego do sądu;
2) art. 85 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich niewłaściwe niezastosowanie i uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu nr [...] z 20 lutego 2015 r od T. Sp. z o.o., podczas gdy towary, których zakup udokumentowano ww. fakturą oraz szeregiem innych dowodów, zostały przez Skarżącego wykorzystane do czynności opodatkowanych;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnego uznania, że faktura zakupu od T. Sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;
4) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że w związku z transakcją sprzedaży udokumentowaną fakturą VAT z 23 lutego 2015 r. oraz fakturą korygującą z 24 lutego 2015 r. wystawionymi przez Skarżącego na rzecz X. Sp. z o.o. nie powstał obrót z działalności gospodarczej oraz obowiązek podatkowy;
5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że przez wystawienie przez Skarżącego faktury korygującej na rzecz X. Sp. z o.o. doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku należnego, gdyż czynność nią udokumentowana nie została wykonana.
5. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o rozpoznanie na podstawie art. 191 P.p.s.a. niezaskarżalnego zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2021 r.( sygn. akt III SA/Wa 2430/20 oraz niezaskarżalnego zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/20 o skierowaniu przedmiotowej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a., a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;
- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania od organu, którego decyzji dotyczyła skarga, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
6. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.; koncentrują się na dwóch kwestiach: ważności postępowania przeprowadzonego przed Sądem pierwszej instancji oraz prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty tj. prawidłowości zakwestionowania transakcji nabycia i zbycia telefonów komórkowych.
8. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut nieważności postępowania sądowoadministracyjnego w związku z pozbawieniem Skarżącego możliwości działania z uwagi na skierowanie sprawy do rozstrzygnięcia na posiedzenie niejawne i wydanie zaskarżonego wyroku w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym zamiast na rozprawie. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia z urzędu nieważność postępowania, jeśli strona została pozbawiona możności obrony swych praw jest to podstawa nieważności, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia z urzędu. Skarżący w tym zakresie podniósł naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 184 zd. 1 oraz art. 233 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. dalej: P.u.s.a.), art. 10, art. 90 § 1 P.p.s.a., art. 139 § 2 i § 3 oraz art. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA, § 1 pkt 1 Zarządzenia nr 21 Prezesa WSA, § 1 Rozporządzenia RM a także art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i pkt 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1239 z późn. zm.), art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
9. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. W stanie faktycznym sprawy istniała podstawa prawna do wprowadzenia ograniczenia w jawności rozpraw, tym samym nie może być ono bezprawne. Z art. 45 ust. 2 Konstytucji RP wynika, że wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Z kolei z unormowania zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia nie mogą naruszać istoty wolności i praw.
10. Tak więc prawodawca konstytucyjny przewiduje sytuacje, w których może dojść do ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, do jakich należy m.in. prawo do sądu przewidziane w art. 45 Konstytucji RP. Jako wartości szczególnie chronione przez zapisy Konstytucji RP wskazane zostały bezpieczeństwo publiczne oraz ochrona zdrowia. Dodatkowo wymaga wskazania, że do dóbr podlegających konstytucyjnej pieczy należy także ochrona zdrowia. Wprost zaś w art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia, wskazano, że władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. Z unormowań tych wynika, że prawo do sądu rozumiane również jako prawo do wysłuchania bezpośrednio przed sądem nie może być absolutyzowane.
11. Nakazu publicznego ogłaszania wyroku, jaki wskazano w art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP, nie należy odczytywać literalnie odnosząc go do każdej sytuacji, gdyż za dopuszczalną formę upublicznienia orzeczeń uznaje się - poza ich ustnym odczytaniem - także udostępnienie w sekretariacie sądu i umożliwienie zainteresowanym zapoznania się z nim (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 136/21 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydany na posiedzeniu niejawnym wyrok wraz z pisemnym uzasadnieniem jest z kolei przesyłany do stron z urzędu na podstawie art. 139 § 4 i art. 142 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Ponadto jest on niezwłocznie publikowany w ogólnodostępnej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej.
12. W szczególnych sytuacjach ustawodawca uprawniony jest i zobowiązany do stanowienia przepisów oraz podejmowania inicjatyw, które mają na celu ochronę wartości nadrzędnych, do których należy zaliczyć zdrowie i życie obywateli. Na ten aspekt wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19, stwierdzając, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Niewątpliwie do podstawowych wymogów postępowania sądowoadministracyjnego należy jego jawność zewnętrzna (dla publiczności) i wewnętrzna (dla stron). Jednakże, jak wskazano w literaturze na kanwie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu (dalej: ETPC), jeżeli przedmiotem analizy sądu odwoławczego (a także kasacyjnego) są wyłącznie kwestie prawne, a nie faktyczne, to niejawne rozpoznanie sprawy nie skutkuje złamaniem art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (por. W. Jasiński, Jawność zewnętrzna posiedzeń sądowych w polskim procesie karnym, publ. Państwo i Prawo z 2009 nr 9, str. 70-81).
13. Z akt sprawy sądowej wynika, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 2 czerwca 2021 r. wyznaczony został termin rozprawy na dzień 13 lipca 2021 r., o czym przed terminem powiadomione zostały strony (str. 35 akt); kolejnym zarządzeniem, z 7 lipca 2021 r., nie zmieniając terminu rozprawy, dodatkowo poinformowano, że z "powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w dniu 13 lipca 2021 r. w składzie trzech sędziów" (str. 42 akt).
14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID jest dopuszczalne i samo w sobie nie stanowi naruszenia podstawowych uprawnień procesowych Strony. Prawo do publicznej rozprawy, jak wskazano wyżej, nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu nie tylko na podstawie art. 45 ust. 2 Konstytucji RP, ale również ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem jednym z elementów prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji) jest prawo do jawnego postępowania sądowego to należy uznać, że prawo to może być ograniczone na ogólnych warunkach przewidzianych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem ze względu na m.in. zdrowie publiczne (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21). Odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno jednak następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego. Za najważniejsze dla zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego należy uznać zagwarantowanie prawa do obrony (por. wyroki NSA: z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21 oraz z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21).
15. W sytuacji naznaczonej stanem epidemii, a więc w okolicznościach, w jakich wydane zostało powołane wyżej zrządzenie Przewodniczącego Wydziału o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane głównie przez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcie stanowiska w formie pisemnej. Z przepisu art. 91 § 2 zd. 3 P.p.s.a. wynika, że zawiadomienie o posiedzeniu jawnym powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem. Wprawdzie przepis ten wprost odnosi się do posiedzeń jawnych, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z uwagi na art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 47 akapit 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, wyrażoną w art. 91 § 2 zd. 3 P.p.s.a. zasadę zawiadomienia o terminie posiedzenia z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem, należy stosować także w przypadku posiedzenia niejawnego (por. wyrok z 7 listopad 2023 r., sygn. akt II GSK 2178/22).
16. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na okoliczność, że wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł na posiedzeniu niejawnym jednak na etapie skargi kasacyjnej Skarżący miał okazję uczestniczyć w rozprawie i zostać wysłuchanym. Przywołać należy także stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98 (publ. OTK nr 1/1999, poz. 2), zgodnie z którym przesłanka konieczności ograniczenia w demokratycznym państwie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, sformułowana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP "stanowi w pewnym sensie odpowiednik wypowiadanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego postulatów kształtujących treść zasady proporcjonalności. Z jednej strony stawia ona przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. (...) Przesłanka ochrony porządku publicznego, mimo jej dalece niedookreślonego treściowo charakteru, mieści w sobie niewątpliwie postulat takiego ukształtowania stanu faktycznego wewnątrz państwa, który umożliwia normalne współżycie jednostek w organizacji państwowej. Dokonując ograniczenia konkretnego prawa lub wolności, ustawodawca kieruje się w tym przypadku troską o należyte, harmonijne współżycie członków społeczeństwa, co obejmuje zarówno ochronę interesów poszczególnych osób, jak i określonych dóbr społecznych (...)".
17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie została także naruszona zasada jawności postępowania sądowoadministracyjnego wyrażona w art. 10 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych i to nie tylko w przypadkach wprost wskazanych w P.p.s.a. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy i takimi przepisami jest m.in. art. 15zzs4 ust 3 ustawy COVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi kasacyjnej, odnosiła się do szczególnego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przy spełnieniu wszystkich przewidzianych w nim przesłanek.
18. Zgodnie z art. 15zzs4 ust 2 ustawy o COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
19. Od powyższej zasady przewidziano wyjątek określony w art. 15zzs4 ust 3, pozwalający przewodniczącemu zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli: 1) przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, 2) przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, 3) nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
20. Pierwsza z przesłanek ma charakter uznaniowy. Druga wymagała w 2021 roku uwzględnienia unormowań określających ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w tym aktów powszechnie obowiązujących, jak i zarządzeń wewnętrznych regulujących organizację pracy sądu w tym okresie. Trzecia przesłanka wymagała ustalenia możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
21. W orzecznictwie wskazano, że uzależnienie w ust. 1 art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron nie pozbawiało możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania, najpierw przez przewodniczącego, a następnie przez skład orzekający w konkretnej sprawie, z rozpatrzenia jej na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 (por. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 531/21). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nie zaszły przesłanki z art. 15zzs4 ust. 1 cyt. ustawy, zaistniały jednak przesłanki wyznaczenia sprawy na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Przesłanki te uprawniały Przewodniczącego Wydziału do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne.
22. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że wyznaczenie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie pozbawiło Strony możliwości działania. Była bowiem możliwość złożenia pisma wyrażającego stanowisko a nadto w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżący mógł uczestniczyć w jawnej rozprawie i zaprezentować swoje stanowisko, co uczynił. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy na gruncie przepisów k.p.c., że o pozbawieniu strony możności działania można mówić tylko wtedy, gdy nie dano jej w ogóle możności działania ( zob. uchwała SN z 14 kwietnia 1980 r., III CZP 19/80, OSNC 1980, nr 11, poz. 250, i wyrok SN z 21 czerwca 1961 r., III CR 953/60, NP 1963, nr 1, s. 122, z glosą W. Siedleckiego). Należy również podzielić stanowisko NSA, które Sąd ten zajął w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2007 r., II OSK 1017/06, że "pozbawienie strony możności obrony swych praw wystąpi, gdy zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzić będzie bezpośrednio w istotę procesu. Do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez Sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji".
23. Ponadto należy oddzielić sytuację ograniczenia jawności postępowania od sytuacji pozbawienia możności działania. Ta druga sytuacja nie jest – niejako z założenia – oczywistą konsekwencją tej pierwszej. Choć posiedzenie niejawne stanowi niewątpliwie formę ograniczenia zasady jawności rozpatrzenia sprawy, to nie pozbawia ono strony możności obrony jej praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dla zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najważniejsze jest zabezpieczenie uprawnienia strony do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Dlatego podczas stanu epidemii prawo to mogło być realizowane przez powiadomienie stron o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej, zwłaszcza uwzględniając ograniczoną dopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym i jego specyfikę. Jak już wskazano, w przedstawionych okolicznościach prawo to zostało zrealizowane przez zawiadomienie Skarżącego o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i pouczenie o możliwości przedstawienia swojego stanowiska.
24. Odnosząc się do wniosku Strony o uchylenie wskazanych zarządzeń Przewodniczącego Wydziału z 2 czerwca 2021 r. oraz 7 lipca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek taki nie ma uzasadnienia prawnego. Powołane zarządzenia miały swoje umocowanie w przepisach, co wykazane zostało powyższym wywodem. Podstawą prawną ich wydania nie były ani Zarządzenie nr 39 Prezesa NSA ani Zarządzenie Prezesa WSA (nawet nie zostały powołane), lecz przepisy ustawy.
25. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt I petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.
26. Za zasadne i skutkujące uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., które skutkowały zaakceptowaniem przyjęcia podstawy faktycznej w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji zawartej w niej oceny prawnej. W stanie faktycznym sprawy sporna pozostawała jedna transakcja nabycia, od T.sp. z o.o. w P. (dalej: Dostawca), w dniu 20 lutego 2015 r., 99 szt. telefonów marki Samsung oraz sprzedaż tak nabytych telefonów na rzecz X. sp. z o.o. we W. (dalej: Nabywca) w dniu 23 lutego 2015 r.
27. Kwestionując rzeczywisty charakter powyższych transakcji i akceptując zastosowanie do nich art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu, wskazał na następujące okoliczności:
- zakupione przez Dostawcę od T-Mobile S.A. telefony dostarczone zostały pod adres w miejscowości [...] ul. [...], podczas, gdy adresem rejestrowym Dostawcy było P., ul. [...]; nadto ich odbiorcą miała być "A. H." a osoba o takich danych nie figuruje w KRS spółki "co podważa wiarygodność transakcji" (str. 12 wyroku);
- Skarżący nie potrafił opisać szczegółów nawiązania współpracy z Dostawcą szczególnie, że "transakcje odbywały się dzień po dniu [...] organ założył, iż Strona musiała posiadać wcześniej wiedzę na temat dostępności tego towaru" (str. 4 uzasadnienia wyroku);
- Skarżący nie był w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności Dostawcy, by zweryfikować jego rzetelność;
- Nabywca telefonów nie posiadał środków trwałych, kapitał zakładowy tej spółki wynosił 50.000 zł, spółka dokonywała sprzedaży przez stronę internetową, ale w praktyce internetowy sklep nie działał, co w trakcie postępowania ustalili pracownicy organu próbując nabyć towar, co się im nie udawało;
- z informacji od firm kurierskich wynikało, że Skarżący rzeczywiście przesyłał towar do Nabywcy za ich pośrednictwem, jednakże analiza zadeklarowanej wagi przesyłki nie odpowiadała zadeklarowanej ilości towaru, co sugerowało przypadkową przesyłkę a nie dostawę spornych telefonów; nadto deklarowana wartość towaru była zaniżona;
- towar przesyłany za pośrednictwem firm kurierskich nie był ubezpieczany przez Skarżącego;
- ustalono, że telefony komórkowe zakupione przez Nabywcę, zgodnie z kopią dowodu nadania zostały odebrane z miejscowości M. a nie pod adresem tej spółki, na który zostały nadane.
28. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zarzucał przede wszystkim wadliwość ustaleń faktycznych dokonanych z uwagi na brak zupełności postępowania dowodowego, tym samym błędną ocenę dowodów, również tych zgromadzonych dotąd w postępowaniu. Zakwestionował stanowisko WSA, który zaakceptował ograniczenie się przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie wyłącznie do zeznań Strony, wyjaśnień pochodzących od trzech podmiotów i przesłuchania jednego świadka, S. K.. Podważał przyjęte ustalenia co do przebiegu transakcji nabycia i dostawy przedmiotowych telefonów, oceny funkcjonowania kontrahentów zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku.
29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty Skarżącego zasługują na uwzględnienie. Strona w istocie odniosła się i podważyła wszystkie zasadnicze przesłanki, które WSA, w ślad za treścią zaskarżonej decyzji, przyjął jako potwierdzenie prawidłowości ustaleń faktycznych o nierzetelności analizowanych transakcji.
30. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty sformułowane w odniesieniu do transakcji nabycia przedmiotowych telefonów przez Skarżącego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ pominął okoliczność, że Dostawca nabył telefony od T-Mobile S.A., która to firma potwierdziła pisemnie dokonanie takiej dostawy. Tymczasem WSA, w ślad za Organem, w sposób niekonsekwentny podważa dokonanie przedmiotowej dostawy do Dostawcy wskazując w tym zakresie na niespójność danych dotyczących miejsca doręczenia i wnioskując, że za fakturami nie "szedł" towar. Jednocześnie nie wyjaśnia powstałych wątpliwości w oparciu o zadeklarowane przez Skarżącego dowody. Okoliczność, że dostawy dokonano do miejscowości W. (mimo, że adresem siedziby spółki było P.) a wskazanym odbiorcą była A. H. (Organ ustalił, że osoba taka nie funkcjonuje w danych KRS), Sąd pierwszej instancji przedstawił jako potwierdzające fikcyjność dostawy. Ustalenie to nie zostało dokonane w następstwie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego gdyż nie zostało skonfrontowane z dowodami wskazywanymi przez Skarżącego już na etapie odwołania. Szczególnie, że ogólnie dostępne dane pozwalały sprawdzić w KRS okoliczność, że funkcję członka zarządu w 2015 r. pełniła A. H.. Okoliczność, że wskazano "A." sugerują nieistotne przekręcenie imienia, co zostało całkowicie pominięte.
31. Dodatkowo Skarżący wskazał na decyzję z 19 marca 2018 r., której kopię dołączył do odwołania, wydaną wobec jego znajomego, M. K. (G.), w której powołano się na treść przesłuchania A. H. przeprowadzonego 19 czerwca 2017 r. jako "pełniącej funkcję członka zarządu w spółce T." (str. 13 akt odwoławczych). Z dokumentów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zakończonej 4 grudnia 2017 r. wynika, że działalność spółki była prowadzona faktycznie w W. przy ul. [...]. Dowody te podważają istotny argument mający potwierdzać rzeczywisty brak transakcji zaakceptowany w zaskarżonym wyroku.
32. WSA nie odniósł się do powyższych dowodów, powielając stwierdzenia zaskarżonej decyzji, w której wywody dotyczące funkcjonowania Dostawcy (str. 9 decyzji Organu) sprowadzają się do stwierdzenia, że na wezwania "spółka T. Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi", co oznacza, że nie było z nią kontaktu i nie można było przeprowadzić kontroli podatkowej. Ustalono, że Dostawca miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okresie od 21 października 2014 r. do 29 grudnia 2015 r. kiedy to został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust 9 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wykluczyć, że sytuacja na początku 2015 r. była inna (przedmiotem sprawy jest podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.) Zauważyć również należy, że z przedłożonych przez Skarżącego dowodów wynikało, że w 2017 r. A. H. została skutecznie przesłuchana przez organ podatkowy w innej sprawie, co podważa stanowisko Organu o niemożności jakiegokolwiek kontaktu z Dostawcą.
33. Pominięcie powyższych okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie ocenić należy ocenę w zaskarżonym wyroku zeznań Skarżącego złożonych przed organami, które uznano za "ogólnikowe, nie wskazywały w sposób jednoznaczny jak doszło do nawiązania współpracy oraz pewne twierdzenia się wykluczały – Skarżący nie potrafił jednoznacznie i dokładnie opisać szczegółów transakcji" (str. 8 wyroku). Skarżący racjonalnie uzasadniał w sprawie swój brak precyzyjnej odpowiedzi na pytania podczas przesłuchania – nie był uprzedzony, które transakcje będą analizowane, a przeprowadza ich bardzo dużo. Z Dostawcą nie współpracował, była to pojedyncza transakcja stąd nie potrafił od razu odtworzyć okoliczności nawiązania kontaktu. W skardze kasacyjnej Skarżący też tak to wyjaśniał wskazując, że przesłuchanie odbyło się dwa lata po transakcji, niemniej wskazywał, że towar przyniesiony został do jego sklepu, który prowadzi od wielu lat. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe powinny stworzyć Skarżącemu możliwość wyjaśnienia okoliczności związanych z przeprowadzeniem transakcji dostawy, na okoliczność których zaoferował również dowód z przesłuchania pracownika, A. S., jeżeli racjonalnie uzasadniał brak wiedzy o jej szczegółach na moment składania zeznań. Stwierdzenie WSA, że "Wbrew twierdzeniom skargi oceny zeznań Skarżącego nie mogą zmienić późniejsze pisemne wyjaśnienia, w których opisano okoliczności współpracy Strony z T. sp. z o.o. Organy podatkowe oparły się na analizie zeznań i porównaniu ich z innymi danymi materiału procesowego, z czego wywiedziono prawidłowe wnioski" (str. 12 uzasadnienia wyroku) jest nietrafne i gołosłowne. Nie uzasadnia bowiem w żaden sposób, dlaczego nie można przyjąć wyjaśnień Skarżącego i skonfrontować ich ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie w każdym stanie faktycznym podkreślanie braku znajomości szczegółów transakcji musi być oceniane podobnie.
34. Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że w trakcie wypowiedzi na rozprawie Skarżący wyjaśniał również, że nie jest tak, iż transakcja jest dokonywana w momencie gdy dostawca zjawia się w jego sklepie. Najpierw bowiem Dostawca dowiadywał się, czy Skarżący będzie zainteresowany nabyciem telefonów, co Skarżący z kolei wiązał ze znalezieniem nabywcy, do czego wykorzystywał własne kontakty w branży; poszukiwał, z uwagi na dużą ilość telefonów, nabywcy, zanim zaakceptował ofertę. W efekcie nabycie i sprzedaż przebiegały spójnie ale takie było założenie wobec dużej ilości telefonów. Wyjaśnienie takie powinno zostać ocenione na gruncie indywidualnego stanu faktycznego a nie standardu postępowań w sprawach oszustw karuzelowych na tle handlu telefonami komórkowymi.
35. WSA uznał, że w sprawie nie ma przesłanek do badania dobrej wiary Skarżącego albowiem sporna faktura była "tzw. pustą fakturą sensu stricto" (str. 17 uzasadnienia wyroku), niemniej nawet gdyby badać wiedzę Skarżącego co do charakteru transakcji "nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Skarżący może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (str. 17 uzasadnienia wyroku). Również ta wypowiedź, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma wystarczającego uzasadnienia. Wskazanie bowiem na sposób funkcjonowania Dostawcy, jak wyjaśniono to wyżej, głównie w okresie późniejszym, w tym złożenie tylko jednej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. niczego do sprawy nie wnosi. Zgodnie z przepisami, wobec kwartalnego rozliczania się Dostawcy, na moment transakcji, była to jedyna możliwa deklaracja do okazania. Również twierdzenie, że nie zawarto pisemnej umowy nie jest argumentem przeważającym, skoro Skarżący wskazuje, że umów w takiej formie w swojej działalności nie zawiera, bo nie ma takiej potrzeby. Dodatkowo była to jednostkowa transakcja, której istotne elementy wynikały z faktury. Również omówiona już wyżej kwestia wyjaśnień Skarżącego podsumowana przez Organ: "W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, aby podatnik nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji opiewającej na kwotę ponad 100.000,00 zł." (str. 9 decyzji), w stanie faktycznym sprawy nie może mieć istotnego znaczenia, o ile nie zostanie dodatkowo uzasadniona.
36. Odnośnie transakcji dostawy przedmiotowych telefonów przez Stronę do Nabywcy, Skarżący podniósł, że dostarczył towar za pośrednictwem firmy kurierskiej. WSA zaakceptował ocenę Organu (przy istnieniu potwierdzenia dokonania takiej przesyłki przez kuriera) wobec stwierdzonych niespójności we wskazanych warunkach dostawy, jako potwierdzenie nierzetelności dostawy: dotyczyło to miejsca odbioru przesyłki oraz jej parametrów. W tym kontekście WSA stwierdził, że "Wskazana wartość przesyłki wynosi jedynie 49.900,00 zł, co może wskazywać, iż przedłożone potwierdzenie nadania przesyłki mogło dotyczyć innego towaru" (str. 14 uzasadnienia wyroku).
37. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie może być zaakceptowane. Wskazać należy na wyjaśnienie Skarżącego co do przyczyn niskiej wagi i wartości przesyłki z telefonami nadanej za pośrednictwem firmy kurierskiej, które to powody - aczkolwiek naganne - w świetle zasad doświadczenia nie wykluczają racjonalności takiego wyjaśnia tej rozbieżności. Szczególnie, że Skarżący podważył ocenę miejsca odbioru telefonów przez Nabywcę która była inna niż adres nadania – z miejscowości M., 16 km od W., gdzie miała mieć siedzibę baza firmy kurierskiej. Nie dokonano ustaleń i oceny takiej okoliczności, przyjmując – przy wątpliwości, co wynika z wypowiedzi WSA – wersję dla Skarżącego niekorzystną.
38. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze Skarżącym, że już na etapie odwołania zaproponował on istotne dowody do przeprowadzenia w sprawie i uchybieniem zasadom postępowania było ich pominięcie przez organy podatkowe. W efekcie nie wyjaśniono istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy był niepełny a do tego oceniony nieprawidłowo.
39. Konsekwencją powyższych uchybień jest to, że nie do końca jasne pozostaje dla Naczelnego Sądu Administracyjnego ostateczne stanowisko zaprezentowano co do istnienia towaru. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów na zaistnienie rzeczywistego obrotu towarami, których źródłem była rzekomo firma T. Sp. z o.o." (str. 13 decyzji Organu). W takim przypadku wręcz razi pominięcie dowodów, o przeprowadzenie których wnosił Skarżący.
40. W tym kontekście zupełnie chybiona jest ocena WSA, że "Strona w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie zaoferowała żadnych dodatkowych dowodów na poparcie swojego stanowiska, które – również w skardze sprowadza się jedynie do negacji działań podjętych przez organy podatkowe i wyciągniętych przez te organy wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego" (str. 13 uzasadnienia). Poza tym nie wynika w sposób jednoznaczny, czy Sąd pierwszej instancji uznał, że towaru nie było w ogóle na etapie jego dostawy do Skarżącego – w takim przypadku nie oceniono potwierdzonego przez T. dostarczenia telefonów do Dostawcy, czy miały one związek z dostawami na rzecz Skarżącego.
41. Jednoznaczne ustalenie czy fizycznie istniał przedmiotowy towar pozwala na ocenę okoliczności co do podmiotowej strony transakcji a w efekcie pozostawania Skarżącego w dobrej wierze. Z ustaleń przedstawionych w zaskarżonych wyroku wniosków co do tych elementów nie można wywieźć a dodatkowo Skarżący w sposób racjonalny podważa relacjonowane ustalenia dokonane przez Organ. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji podsumował, że "w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane [...] Sąd podziela ustalenia organów, iż okoliczności, które wyłaniają się z przeprowadzonych dowodów, w tym ze źródeł osobowych, nie dają podstawy do jednoznacznego twierdzenia, iż Strona nie miała świadomości w oszustwie podatkowym. Skarżący akceptował puste faktury nie podejmując żadnych działań, aby wyeliminować ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach" (str. 17/18 uzasadnienia wyroku).
42. Mając na uwadze powyższe niespójności w ustalonym stanie faktycznym, pominięcie istotnych dowodów, które powołała Strona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący. Tym samym uznał za uzasadnione zarzuty procesowe wymienione w pkt II petitum skargi kasacyjnej.
43. Powyższe uchybienia skutkowały uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie przeprowadzić co najmniej dowody osobowe, o które wnioskował Skarżący (A.S., M. K. oraz A. H.) oraz ocenić dokumenty, na które się powoływał (decyzja wydana wobec znajomego) tudzież inne, o ile uzna to za zasadne. W pełni zgromadzony materiał dowodowy stanowić będzie bazę do zastosowania przepisów materialnoprawnych, co do których Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na nieustalenie stanu faktycznego – pozostawił zarzuty poza kontrolą.
44. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).