I FSK 2311/21

I FSK 2311/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1897/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, maj, czerwiec i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. D. (dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, maj, czerwiec oraz listopad 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyżej wymienioną decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") 29 stycznia 2020 r., którą organ ten dokonał skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. M. D., rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, maj, czerwiec oraz listopad 2015 r.
Zdaniem NUS, strona we wskazanym wyżej okresie rozliczeniowym bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia usług oraz materiałów budowlanych i wyposażenia wystawionych przez T. sp. z o.o. (dalej: T.), ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Spółka T. jedynie pozorowała prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, na co wskazywało m.in.: posiadanie jedynie wirtualnej siedziby przez spółkę, niedysponowanie przez nią jakimkolwiek adresem związanym z prowadzoną działalnością, brak informacji o jakichkolwiek zasobach majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych dla prowadzenia działalności, brak informacji odnośnie jakichkolwiek rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością. Organ wskazał także, że podczas kontroli brak było faktycznego kontaktu ze spółką oraz dostępu do jej dokumentacji podatkowej, a nadto, iż spółka nie składała deklaracji podatkowych.
Według DIAS powyższą ocenę potwierdzają w istocie zeznania strony, z których wynika, że skarżąca nigdy nie uczestniczyła w odbiorze robót jak i przekazywaniu gotówki, podpisywała jedynie protokoły odbioru robót, które podobnie jak gotówkę przekazywała konkubentowi M. S., a nadto stwierdziła, że nigdy nie nawiązała kontaktu z przedstawicielami kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał także na zeznania M. S. odnośnie wykonania usług przez pracowników T., które jednak nie zostały poparte żadnymi dowodami. Z ustaleń organu wynikało, iż zarówno zleceniobiorcy jak i pracownicy skarżącej nie znali takiego kontrahenta.
Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że faktury ujęte przez stronę w ewidencji, wystawione przez T. nie dokumentują czynności w nich ujętych. Zdaniem organu odwoławczego ocenę działalności T. należy rozpatrywać w świetle przepisu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").
Organ odwoławczy uznał, że strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochowała należytej staranności. Przede wszystkim strona nie miała osobistego kontaktu ze spółką T., jej zarządem, wspólnikami i pracownikami. Nie znała zakresu działalności spółki, nigdy nie była w jej siedzibie, nie wie kto ją reprezentował oraz kto był w zarządzie. Wskazała jedynie, że kontakt z T. nawiązał konkubent M. S., nie potrafiła jednak wskazać w jaki sposób i kiedy.
Odnośnie doręczenia stronie korespondencji w toku postępowania pod niewłaściwy jej zdaniem adres, DIAS wskazał, że do dnia dokonania aktualizacji danych rejestrowych był uprawniony do kierowania korespondencji na znany mu, ujawniony w toku kontroli adres w Warszawie.
W kwestii wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków D. K., L. S., M. S. i A. K., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku podstaw ich przeprowadzenia, albowiem protokoły zeznań większości z tych osób zostały włączone do akt sprawy podatkowej.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zarzuciła szereg naruszeń przepisów postępowania podatkowego, a w tym w zakresie kompletności materiału dowodowego i jego oceny.
Strona zawnioskowała o skierowanie pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na dzień 20 maja 2021 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Odpis zarządzenia doręczono stronie w dniu 29 kwietnia 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem uznał, iż nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zdaniem WSA, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. W kwestii prawidłowości doręczeń Sąd podkreślił, że w okresie od doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 7 grudnia 2018 r. do ujawnienia przez nią nowego adresu zamieszkania poprzez aktualizację danych rejestracyjnych w kwietniu 2019 r. organ pierwszej instancji kierował do strony wyłącznie zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Od dokonania w dniu 30 kwietnia 2019 r. aktualizacji, korespondencja kierowana była już w toku postępowania na adres [...], dlatego bezpodstawne były twierdzenia strony o prowadzeniu postępowania w warunkach nieważności, a tym samym, iż przeprowadzone w jego trakcie dowody nie mogły być brane pod uwagę. W ocenie Sądu, także oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań było w pełni uprawnione.
Sąd pierwszej instancji uznał materiał dowodowy w sprawie za kompletny. Zdaniem WSA, nie stanowiła naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Sąd wskazał, iż dowody z przesłuchania M. S. w dniu 21 grudnia 2016 r., D. K. w dniu 4 kwietnia 2018 r. i L. S. przesłuchiwana w dniu 16 lutego 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzono w toku kontroli podatkowej. Protokoły z ich przesłuchań włączono do akt sprawy, a zatem nie było potrzeby ponownego przeprowadzania tych dowodów. W odniesieniu do dowodu z zeznań A. K. Sąd wskazał, że świadek była wzywana na przesłuchanie, jednakże w wyznaczonych terminach nie stawiła się. Sąd stwierdził także, że organ nie miał obowiązku w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu informowania o danych świadka.
Sąd zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") nie nakładają na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy usług, w przypadku ustalenia, że podatnik posłużył fikcyjnymi fakturami. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, iż T. nie był wykonawcą spornych usług. Nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 146 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., a także art. 283 § 5 tej ustawy, jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. WSA w Warszawie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa, a zatem nie został naruszony art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
W ocenie Sądu, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) tej ustawy wywodząc, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wstawionych przez T. z uwagi na nierzetelność podmiotowa faktur oraz brak dochowania przez skarżącą należytej staranności. W tym zakresie Sąd odnotował, że strona nie podjęła jakichkolwiek działań weryfikujących T. i zaniechała bezpośrednich relacji z kontrahentem. Za niezasadny uznał Sąd także zarzut wadliwego zastosowania art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.)
Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, tj.:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ponowne niedoniesienie się w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do zarzutów podniesionych w punkcie 1a) skargi z dnia 1.09.2020 r. (nierozpoznania istoty sprawy) wskutek gołosłownego założenia, że cyt "w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, DIAS w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów odwołania" - gdy jest dokładnie przeciwnie, w tym organ ani nie słowem nie odniósł się do zarzutów:
- arbitralnej oceny dowodów polegającej na braku oceny wartości dowodowej zeznań strony, świadka S., F., W., S. i Z. w tym zakresie, w którym wprost wskazywali oni na wykonanie prac przez T. lub wynika to z ich zeznań pośrednio (wykonywanie prac przez podwykonawców z Ukrainy),
- niespójności rozumowania w zakresie swobodnej oceny dowodów (wystawienie nierzetelnej faktury oznacza brak podstaw do poboru podatku dochodowego, którego do dziś nie zwrócono),
- naruszenia zasady dobrej administracji,
- nieprzeprowadzenia żadnego wywodu prawnego co do zarzutu braku podstaw normatywnych stosowania weryfikacji kontrahentów (w kontrolowanym okresie 2015 r. obowiązek ten nie istniał lub nie mógł być stosowany w drodze powołania się na orzecznictwo ETS z uwagi na brak implementacji krajowej odpowiednich norm), niedziałania prawa wstecz (skarżący w procesie oceny dowodów został obciążony zaniechaniami w zakresie "obowiązku", który wówczas nie istniał] i wypowiedzenie się (aczkolwiek wadliwe] wyłącznie co do zarzutu nieprzeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów (aczkolwiek nie było to rolą Sądu, lecz organu);
b) art. 133 § 1 i 134 § 2 p.p.s.a., poprzez nieorzekanie na podstawie akt i przyjęcie, że cyt. "ani sama strona ani też osoba prowadząca faktycznie działalności z jej upoważnienia nie znały swojego głównego podwykonawcy, nie miały z nim bezpośredniego kontaktu", gdy jest przeciwnie, gdyż jak wskazał sam organ w decyzji cyt: "M. S. do protokołu z dnia 21.12.2016 r. zeznał:
- "Grupa T. była jednym z podwykonawców usług budowlanych w 2015 r., współpracowali z nią dużo, nie pamięta innych podwykonawców z nazw, natomiast wie, że były w tym okresie inwestycje w M. (przychodnia L.), gdzie podwykonawcą nie była T. nie pamięta kto. Nie pamięta kto pracował przy tej inwestycji i zobowiązuje się sprawdzić, w jakich inwestycjach brała udział T. jako podwykonawca. Innych podwykonawców nie pamięta.
- Pani M. D. współpracowała z T. na pewno w 2015 r. W 2016 r. już nie współpracowaliśmy. Wiem, że była zmiana prezesa tej firmy, nie pamiętam kiedy, wcześniej była prezesem Pani E., nazwiska nie pamiętam, z którą widziałem się tylko raz, nie dotyczyło to kontrolowanego okresu, później prezesem był Pan O. P. łub P. O. Transakcje z tą firmą były w 2012, 2013, 2014, 2015 r. Współpraca z tą firmą została zakończona w 2015 r. ponieważ nie do końca byłem zadowolony z jakości wykonanych przez nich usług po zmianie kadry,
- T. poznał na budowie, nie pamięta dokładnie kiedy, było to na przełomie 2012 i 2013 r. Odpowiedzialny był za spółkę prezes P. O. lub O. P., był to na 99% Ukrainiec, danych jego nie zna, rozmowa odbyła się na budowie, widział się z nim 2 razy, przy podpisaniu umowy z dnia 16.02.2014 r. oraz pół roku później - szczegółów nie pamięta.
- Była podpisana ramowa umowa na współpracę z T. Sp. z o. o." i wskutek powyższego także złamanie zakazu reformationis in peius;
c) art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez orzekanie na posiedzeniu niejawnym zamiast na rozprawie, gdy zgodnie z informacjami uzyskanymi z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sąd ten dysponuje dostępem do Internetu, a sędziowie komputerami przenośnymi w związku z czym możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a zaniechania organizacyjne władz publicznych w ww. zakresie nie mogą obciążać obywatela;
d) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. w zw. z 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. i 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez nieuchylenie skarżonego orzeczenia mimo oparcia go na niekompletnym i wyrywanym z oryginalnych akt sprawy materiale, pochodzącym z innych postępowań prowadzonych bez udziału strony tj. na dowodach nielegalnych z mocy stosowanego bezpośrednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 13 września 2018 r., w sprawie C-358/16, z dnia 8 lipca 1999 r., w sprawie C-51/92, z dnia 15 października 2002 r., w sprawach C-238/99, C-244/99, C245/99, C-247/99, od C-250/99 do C-252/99 i C-254/99, a także z dnia 7 stycznia 2004 r., w sprawie C-204/00, C-205/00, C-211/00, C-213/00, C-217/00 i C-219/00 oraz z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C189/18, a tym samym naruszenie zasady legalizmu działania organów władzy publicznej;
2. przepisów prawa materialnego, tj.:
e) w związku z ponownym nierozpoznaniem (już drugim z rzędu) zarzutu wskazanego w lit. c) wskazanego w odwołaniu z 12.12.2019 r., a następnie punkt 1a skargi z 29.08.2021 r. polegającego na niewykonaniu dopuszczonego przez organ dowodu i nie odebranie zeznań świadka w osobie A. K. - podnoszę jako samodzielny zarzut obrazę przepisu art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez sąd zasady legalizmu (niezastosowanie ww. normy konstytucyjnej) tj. uznanie za dopuszczalne niewykonania przez organ dowodu, który został przezeń dopuszczony, mimo funkcjonowania postanowienia w obrocie prawnym, w tym przekreślenie takimi działaniami istoty kontroli sądowej;
f) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie przez Sąd zasady rzetelnego procesu (niezastosowanie ww. normy konstytucyjnej) wskutek obarczania strony skutkami oddalenia wniosków dowodowych przez organ i nieprzeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego strona nie ma żadnego wpływu oprócz tego, że bezskutecznie zaskarżyła taką praktykę);
g) art. 7 Konstytucji RP w zw. w zw. z 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. i 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady legalizmu (niezastosowanie ww. normy konstytucyjnej) wskutek przyjęcia, że brak dostępu strony w trakcie toczącego się postępowania podatkowego do kompletu oryginalnych akt, z których pochodziły "przeklejone" orzeczenia wydane z udziałem innych stron, nie narusza praw strony, gdy jest dokładnie przeciwnie, a sąd krajowy nie jest uprawniony do prowadzenia wykładni przepisów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W skardze kasacyjnej strona zawarła również wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi o następującej treści:
1. Czy za zgodne z: przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.2006, L 347, s, 1, dalej: "dyrektywa VAT"), podstawowej zasady poszanowania prawa do obrony i art. art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "Karta") oraz orzecznictwem ETS (wyrok ETS z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE) można uznać praktykę organów krajowych polegającą na opieraniu się wyłącznie lub w przeważającej mierze na dowodach pośrednich zgromadzonych w innych postępowaniach niż prowadzonych z udziałem strony, gdy wnioski strony o weryfikację ww. informacji lub dowodów były oddalane przez organ podatkowy lub postępowanie było prowadzone wadliwie, w tym:
- nie wykonano dopuszczonego dowodu z zeznań świadka na okoliczności weryfikacji ww. okoliczności a innych dowodów bezpośrednich z zeznań świadków (nakierowanych na weryfikację ww. okoliczności) w ogóle nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym (oddalono takie wnioski),
- nigdy nie złożono do akt postępowania kompletnych akt postępowań kontrolnych lub podatkowych prowadzonych bez udziału strony a załączone doń orzeczenia i pisma wybrane według bliżej nieokreślonych kryteriów są niekompletne (brak możliwości odniesienia się do poprawności prowadzonych postępowań),
- organ nie wypowiedział się co do całego szeregu złożonych przez podatnika dokumentów i ich znaczenia dla sprawy (np. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych względem kontrolowanego przedsiębiorcy przez pracownika Urzędu Skarbowego W. w dniu 6 maja 2016 r., a ustalającego prawidłowość spornych transakcji),
- organ nie odnosi się do treści zeznań świadków korzystnych dla strony i rozważa jedynie ich wybrane z kontekstu fragmenty, przedstawiające rzekomo stronę w niekorzystnym świetle.
2. Czy za zgodną z art. 288 akapit trzeci wersji skonsolidowanej Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TFUE") oraz orzecznictwem ETS (wyroki ETS: z dnia 8 października 1987 r. w sprawie C-80/86, z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92; a także ww. wyrok w sprawie D., pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) można uznać praktykę krajowego organu podatkowego polegającą na przyjęciu wiążącego dla obywatela danego kraju członkowskiego charakteru dyrektywy i powstałego na jej tle orzecznictwa (niekorzystnego dla strony postępowania podatkowego), gdy zgodnie z ww. judykaturą norma i orzecznictwo europejskie chroni obywatela w relacjach z państwem członkowskim, a nie pogarsza jego sytuację (bezpośredni skutek wertykalny).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.).
Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle przepisów art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który obok tego że winien spełniać wymogi przewidziane dla pisma strony, to powinien także odpowiadać szczególnym wymaganiom, tzn. zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niezbędnym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, z dnia 28 czerwca 213 r., sygn. akt II OSK 552/12, z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18). Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym warunkom uniemożliwiają Sądowi kasacyjnemu ocenę ich zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ze względu na przytoczone uwarunkowania, precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek zaskarżenia pozostaje zagadnieniem niezwykle istotnym, przesądzającym o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już podniesiono, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wskazanego unormowania, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Zaakcentować trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.
Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W ramach tego zarzutu skarżąca twierdzi, iż pozbawiono ją prawa do Sądu, a jednocześnie podnosi, że według uzyskanej przez nią informacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie posiadał połączenie z Internetem, zaś sędziowie dysponowali komputerami przenośnymi. Według strony stwarzało to podstawy do przeprowadzenia rozprawy na odległość.
Odnosząc się do powyższego trzeba przypomnieć, że zakwalifikowanie sprawy przez Przewodniczącej Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym nastąpiło na podstawie przepisu szczególnego – art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który modyfikował w okresie m.in. stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, sposób funkcjonowania sądów, ograniczając jawność rozpatrywania spraw, gwarantowaną w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Przepis ten uzupełniał przy tym normę zawartą w art. 62 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którą wyznaczanie terminu posiedzenia niejawnego lub rozprawy, na którym sprawa ma być rozpoznana należy do kompetencji przewodniczącego lub wyznaczonego sędziego, w ten sposób, że pozwalał przewodniczącemu w sposób uznaniowy (gdy uzna rozpoznanie sprawy za konieczne), mimo braku zgody stron postępowania, zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, gdy przeprowadzenie wymaganej ustawą rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Z powyższego wynika, że w okresie stanu epidemii, jaki miał miejsce w maju 2021 r., tj. w momencie, kiedy było zarządzone rozpoznanie tej sprawy na posiedzeniu niejawnym, to Przewodniczący Wydziału III WSA w Warszawie był uprawniony do oceny zagrożenia dla osób, które miałyby uczestniczyć w rozprawie prowadzonej w sposób tradycyjny lub nawet przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych (zdalnie), co także wymagało przebywania w bliskiej odległości przez dłuższy czas trzyosobowego składu orzekającego i protokolanta. Dlatego też, wbrew przekonaniu strony, decyzja Przewodniczącego o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego do rozpoznania przedmiotowej sprawy nie mogła się opierać jedynie o ocenę, czy sąd administracyjny ma zapewniony dostęp do Internetu, a sędziowie dysponują komputerami przenośnymi. Przewodniczący, wydając więc zarządzenie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 brał pod uwagę indywidualną sytuację sędziów i pracowników, uczestniczących w takim posiedzeniu oraz ewentualnych innych jego uczestników z punktu widzenia zagrożenia dla ich zdrowia, jak również musiał uwzględniać możliwości techniczno-organizacyjne danej jednostki i sądu. Zarządzając rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym przewodniczący miał obowiązek ważyć wartości konstytucyjne, które z jednej strony przyznają w ramach prawa do sądu, wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, prymat jawnemu rozpatrzeniu sprawy. Z drugiej jednak dopuszczają, stosownie do art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, wprowadzone ustawą ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw m.in. gdy są konieczne w demokratycznym państwie prawnym dla ochrony zdrowia, jeśli nie naruszają istoty ograniczonego prawa, w tym przypadku prawa do sądu.
Mając na względzie uwarunkowania epidemiologiczne i organizacyjne uznać zatem należało, że w okresie prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego i orzekania w przedmiotowej sprawie przez WSA w Warszawie w drugim kwartale 2021 r. w czasie nasilenia epidemii i początków upowszechniania szczepień, istniały obiektywne okoliczności, które stosownie do wymogów konstytucyjnych, nakazywały przy organizowaniu pracy sądu dać prymat ochronie zdrowia, a niekiedy i życia jego pracowników, a także uczestników postępowania, przed jawnym rozpatrywaniem spraw. Rozpatrywanie spraw na posiedzeniach niejawnych, przy informowaniu o tym stron i umożliwianiu przedstawienia pisemnego stanowiska tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, stanowiło w tamtym czasie konieczne ze względu na wagę chronionych wartości konstytucyjnych ograniczenie prawa do jawnego rozpatrzenia sprawy, przyczyniając się jednocześnie do zagwarantowania, na ile było to możliwe, spełnienia innej przesłanki, wyznaczającej prawo do sądu, jaką jest rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.
Ponadto należy zauważyć, że podnosząc naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów - art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, skarżąca mimo, że zarzut ten sformułowała w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), nie wykazała, aby to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie na możliwość wysłuchania referatu w celu oceny stopnia zaznajomienia sędziego sprawozdawcy z aktami sprawy i ewentualnego wnioskowanie o wyłączenie sędziego, nie nawiązuje do realiów sprawy i realiów postępowania sądowoadministracyjnego w postaci ściśle określonych ustawowo powodów wyłączenia sędziego (art. 18 i art. 19 p.p.s.a.).
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 2 p.p.s.a. Według pierwszego z wymienionych przepisów, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.
Otóż przywołany art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę dokonywania przez sąd oceny legalności objętego skargą rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej w trybie i na zasadach określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny. Sformułowany w art 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko Sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04, z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1361/08). Strona nie wskazała jakiegokolwiek materiału nie objętego aktami sprawy, który został uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji.
Z kolei według art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdził naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Celem ustanowienia zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a. jest przeciwdziałanie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, w jej ocenie nieprawidłowego i niesłusznego, miałby zrezygnować z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja, w której się znajduje, ulegnie pogorszeniu. Zakaz zmiany na niekorzyść ma eliminować obawę jednostki wnoszącej środek prawny przed ewentualnością pogorszenia jej pozycji prawnej wskutek kolejnego orzeczenia wydanego w jej sprawie i gwarantować tzw. bezpieczne przeniesienie rozpoznania sprawy do wyższej instancji. Zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej w stosunku do zaskarżonego aktu nie dotyczy jedynie sytuacji, kiedy ten akt lub czynność są dotknięte naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. Wówczas sąd obowiązany jest skargę uwzględnić, mimo że nie leży to w interesie prawnym skarżącego. W tym bowiem przypadku ograniczenie zakazu reformationis in peius ma na celu ochronę tzw. obiektywnego porządku prawnego. Nie leży bowiem w interesie ogólnym, aby w obrocie prawnym funkcjonowały akty dotknięte tak ciężkimi naruszeniami prawa, że powodują ich nieważność z mocą ex tunc (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, tezy do art. 134 p.p.s.a.).
W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podjął rozstrzygnięcia z niekorzyścią dla strony względem zaskarżonego aktu, albowiem skargę strony oddalił. Z perspektywy "korzyści" ("niekorzyści") strony jej sytuacja po wyroku Sądu pierwszej instancji nie zmieniła się.
Odnosząc się do argumentacji sformułowanej w ramach omawianego zarzutu, to trzeba dodatkowo podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, lecz wypełniając konstytucyjną funkcję kontroli administracji publicznej, bada jedynie, czy w toku załatwienia sprawy organ nie naruszył obowiązujących przepisów, a w tym także, czy bez naruszenia prawa ustalił stan faktyczny. To nie sąd administracyjny, a organ administracji publicznej ustala stan faktyczny sprawy administracyjnej (podatkowej). Z tego powodu nieadekwatne do celu i funkcji sądownictwa administracyjnego było przywołanie przez kasatora orzecznictwa Sądu Najwyższego zapadłego na tle procedury karnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu przypomnieć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16).
Poza stwierdzeniem w uzasadnieniu zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do określonych kwestii, strona nie przeprowadziła wywodu pokazującego, że sytuacja taka mogła oddziaływać na wynik sprawy. Nie sposób przy tym podzielić zapatrywania, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął milczeniem zagadnienie braku podstaw normatywnych do weryfikacji kontrahentów, gdyż Sąd na str. 22-23 uzasadnienia omówił sens przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz stosowne orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione, ze prawo to podnoszone jest w celu oszustwa lub nadużycia w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w oszustwie lub nadużyciu. Uwadze strony zdaje się umykać to, że badanie tzw. dobrej wiary zasadniczo dokonywane jest w interesie podatnika, aby ocenić czy pomimo braku rzetelnej faktury, może on (powinien) zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatek naliczony jest swoistym refleksem podatku należnego po stronie wykonawcy usługi (dostawcy towaru), nie zaś wystawcy faktury, skoro czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towarów i świadczenie usług, a fakturowanie ma jedynie charakter udokumentowania czynności.
Ponadto trudno oczekiwać od Sądu aby odnosił się do niezrozumiałej tezy skargi, że o niespójności rozumowania organu i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie miałoby świadczyć to, że "wystawienie nierzetelnej faktury oznacza brak podstaw do poboru podatku dochodowego."
Dalej trzeba podnieść, że wbrew twierdzeniom strony Sąd w wyroku odniósł się do zeznań M. S. i ocenił ich wartość na str. 17-18 uzasadnienia (zaś organ w zaskarżonej decyzji na str. 20-21 decyzji). Dalsze stwierdzenie kasatora o zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji oceny braku stanowiska organu co do zeznań innych wymienionych świadków, nie wskazywało na doniosłość owego zaniechania dla wyniku sprawy, skoro jedynym argumentem strony była uwaga, że świadkowie ci mieli widywać na budowie osoby pochodzące z Ukrainy, gdyż przynależność państwowa tych osób nie pozwalała na ich oczywiste powiązanie ze spółką T.
Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. w zw. z 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. i 91 ust. 3 Konstytucji RP. W tym zakresie strona podnosi, że w sprawie podatkowej wykorzystana została jako materiał dowodowy decyzja wydana wobec T. oraz protokół kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu, podczas gdy wymogiem koniecznym było włączenie do akt przedmiotowego postępowania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie spółki T. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa TSUE, a zwłaszcza wyroku Trybunału z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.
Przede wszystkim wskazane przez kasatora przepisy nie formułują wymogu wprowadzenia do akt sprawy podatkowej wszystkich dowodów, jakie zgromadzone zostały w odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec kontrahenta strony. Trzeba przypomnieć, że przesłanką włączenia określonego materiału do akt sprawy jako dowodu jest jego istotność dla rozstrzygnięcia sprawy i niesprzeczność z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Trudno stwierdzić, ze kryterium temu ma odpowiadać z założenia niejako, cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej.
Także wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie dawał podstaw do tezy o obowiązku uwzględnienia w materiale dowodowym wszystkich dowodów, jakie zostały zgormadzone w sprawie kontrahenta podatnika. Analizując wskazany wyrok należy zauważyć, że odmiennie niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w przywołanym wyroku, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Z powyższego wynika, że obowiązek udostępnienia podatnikowi materiałów pochodzących z odrębnych postepowań dotyczy tych dowodów, w oparciu o które organ podatkowy wydaje decyzję, nie zaś całości akt z tego tylko powodu, że zgromadzone zostały w sprawie dotyczącej kontrahenta.
Nie zasługiwał na uwzględnienie kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Pozostawiając na uboczu to, że istotą zarzutu jest uchybienie normie procesowej (zaniechanie przeprowadzenia dowodu), przez co niezasadnie zakwalifikowany został przez skarżącą do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to nie można zgodzić się ze stroną, iż o istotnym naruszeniu art. 187 § 1 i § 2 O.p. miało zadecydować nieprzesłuchanie A. K. Niezrozumiałe jest ponowienie w skardze kasacyjnej przedmiotowego zarzutu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji omówił powody nieprzesłuchania A. K. nie stwierdzając w tym zakresie naruszenia prawa. Wyjaśnił mianowicie, że pomimo doręczenia wezwań na przesłuchanie świadek nie stawiła się. Wbrew przekonaniu kasatora, brak przeprowadzenia dowodu nie stwarza automatycznie przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego, albowiem w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzję tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ponadto, jeżeli skarżąca, jak to można odczytać z jej wypowiedzi zarzuca, że pomimo niemożności przesłuchania świadka organ nie zmienił postanowienia dowodowego, to oczekując oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego winna wykazać, że brak uchylenia tego postanowienia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu strona nie przedstawiła.
Nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W tym zakresie skarżąca zarzuca, że organ nie przeprowadził wszechstronnego postępowania dowodowego poprzez to, że oddalił jej wnioski dowodowe. Jednakże w takim wypadku miarodajnym zarzutem byłby zarzut naruszenia art. 188 O.p., którego skarżąca nie postawiła, a który zawiera przesłanki obowiązku organu przeprowadzenia dowodu na wniosek.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej przez stronę, albowiem opierały się na uznaniu naruszeń procedury, których zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA