I FSK 231/23

I FSK 231/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 323/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 323/22 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1401-IOA1.4033.131.2021.AC w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu l instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2022r. sygn. akt III SA/Wa 323/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: "DIAS") z dnia 30 listopada 2021r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2020r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest postanowienie DIAS organy podatkowe na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności opierając się na wynikach podjętych wobec Spółki działań weryfikujących jej rozliczenia, uznały za ustalone że Spółka, która w dniu 25 września 2020r. złożyła do NUS deklarację VAT-7 za sierpień 2020r. W okresie objętym deklaracją prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Dostrzegły, że jej głównymi odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne: B. Ltd. z siedzibą na M. oraz B. Ltd. z siedzibą w S. Co więcej zauważyły, że Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników, a kręg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych obejmował następujące podmioty: [...]
Sąd stwierdził więc, że DIAS dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przenalizował takie elementy jak: profil działalności Spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa pomioty zagraniczne z których jeden ma siedzibę ulokowaną w S., zaś drugi na M.), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych).
Zdaniem Sądu okoliczności wzięte pod uwagę przez DIAS znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, który został przez organ podatkowy oceniony w sposób spójny i logiczny. Dokonując analizy tych okoliczności DIAS sformułował wniosek, że rozliczenia Spółki za sierpień 2020r. mogą budzić wątpliwości, w zakresie ich rzetelności – co istotne – nie przesądził, że Spółka działała w sposób nierzetelny, czy ukierunkowany na wyłudzenie podatku VAT, stwierdził jedynie, że jej rozliczenia wymagają dodatkowej weryfikacji. Sąd w składzie orzekającym podzielił tę argumentację organu, ponieważ model działania przyjęty przez Spółkę, która:
- świadczy wyłącznie usługi o charakterze niematerialnym,
- realizując je na rzecz podmiotów mających siedzibę na M. i w S.,
- a dodatkowo nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, którzy na jej rzecz realizują również usługi niematerialne
- może prowadzić do nadużyć, polegających chociażby na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub ich przebieg był inny aniżeli przedstawiony w tych fakturach, generujących znaczna kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Przedstawione natomiast w zaskarżonym postanowieniu działania organu podatkowego I instancji (wystąpienia do innych organów podatkowych, kontrole podatkowe u kontrahentów, wystąpienie do obcej administracji podatkowej) mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT.
Zwrócić należy również uwagę, że wskazane powyżej podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Podmioty te także są kontrahentami firmy z M..
W ocenie Sądu zatem w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. W szczególności, jak słusznie zauważyły organy, konieczna jest weryfikacja samych transakcji sprzedaży usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, tym bardziej, że usługi te były nabywane od podmiotów również dokonujących transakcji z zagranicznym kontrahentem skarżącej.
1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom,
b) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe,
c) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
d) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe podjęły wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości Naczelnik US powołuje się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności podatku VAT za sierpień 2020r.,
e) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług;
a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 124 oraz 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres sierpień 2020r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie;
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.4. Dodatkowo strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 17 października 2023r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z dnia 30 sierpnia 2022r. sygn. akt I FSK 800/22 i I FSK 801/22; z dnia 24 lutego 2023r. sygn. akt I FSK 1992/23, I FSK 991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22, I FSK 2015/22; z dnia 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1991/22, I FSK 1992/22, z dnia 10 marca 2023r., sygn. akt I FSK 1775/22, I FSK 1754/22; z dnia 1 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 232/23; z dnia 21 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 248/23, z dnia 12 lipca 2023r. sygn. akt I FSK 372/23. We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela
przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację.
3.3. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu
nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za sierpień 2020r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że
poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie
zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo,
iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację
podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności" (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo
podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob.
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022r. sygn. akt I FSK 1288/22).
3.4. W ocenie skarżącej z wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów
i usług przepisu przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe posiadają niemal nieograniczone prawo do odraczania podatnikowi terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a motywy działania organów w tym zakresie nie wymagają szczegółowego wyjaśnienia. Swoją ocenę skarżąca oparła na twierdzeniu Sądu pierwszej instancji o tym, że "każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe". Takie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji zostało sformułowane, jako dodatkowa, a nie wyłączna argumentacja uzasadniająca ocenę, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji nie przyznał organom podatkowym nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom. Analiza uzasadnienia prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że Sąd wykazał, że organ podatkowy wskazał w postanowieniu zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawił okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji, od czego uzależniona jest możliwość przedłużenia tego zwrotu.
3.5. Pozbawione podstaw okazały się zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy podatek od towarów i usług.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji również stwierdził, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże na obecnym etapie postępowania, w trakcie którego badana jest wyłącznie legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie kwestia należnego podatnikowi oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania pełnomocnika na ten temat zawarte w skardze kasacyjnej.
3.6. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej za sierpień 2020r. Wątpliwości co do rzetelności transakcji wzbudził model działania przyjęty przez Spółkę, w którym świadczone są wyłącznie, obarczone znacznym ryzykiem nadużyć, usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo Spółka nabywa sprzedawane dalej usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie
permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć.
Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dają podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej.
Bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność oczekiwania na uzyskanie precyzyjnych odpowiedzi na zapytania NUS. DIAS podniósł, że w celu ustalenia miejsca świadczenia usług w ramach kontroli podatkowej wystąpiono do zagranicznej administracji podatkowej właściwej dla podmiotu B. LTD z wnioskiem o udzielenie informacji. Uzyskane odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej z 4 maja 2020r. oraz 5 sierpnia 2020r. nie zawierały wyczerpujących informacji na wszystkie pytania. W związku z powyższym 28 sierpnia 2020r., 26 stycznia 2021r. oraz 17 czerwca 2021r. wystosował kolejne zapytania do zagranicznej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Do dnia sporządzenia postanowienia NUS nie odnotowano wpływu odpowiedzi na ww. wniosek. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje
sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku od towarów
i usług, nie mają charakteru pozornego, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro toczyła się kontrola podatkowa, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiająca weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom kasatora, stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy.
3.7. Słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w sierpniu 2020 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni także niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Ponadto w tym miejscu należy przypomnieć, iż przepis art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozwala przyjąć, że zarzuty strony opisanego wymogu nie spełniają.
3.8. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż sprawa niniejsza dotyczy sytuacji, w której przed wydaniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji za analizowany okres rozliczeniowy już dwukrotnie wcześniej przedłużano termin zwrotu. Spółka nie wnosiła zażaleń na wydane postanowienia. Te okoliczności przywołał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.
Skoro zaskarżone postanowienie jest kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za sierpień 2020r. to należy podnieść, iż przepisy prawa dają organom podatkowym szerokie możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu, wszakże pod warunkiem, że przedłużenie to zostanie należycie uzasadnione. Należy się spodziewać, że po wielomiesięcznym badaniu sprawy zwrotu organ wydający przedłużenie będzie dysponował już znaczną wiedzą na temat tego, co stanowi przedmiot wątpliwości, a także planem dotyczącym sposobu usuwania tych wątpliwości. Wiadomości na ten temat koniecznie trzeba zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.
Takie uzasadnienie zaskarżone postanowienie posiadało, bowiem jako kluczową okoliczność uzasadniająca przedłużenie terminu zwrotu uznano fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego i oczekiwanie na odpowiedź od zagranicznej administracji podatkowej w zestawieniu z tym, iż DIAS wskazał, że powyższe działania mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. Argumentacja organu jest o tyle zasadna, że rzeczywiście przy świadczeniu usług niematerialnych podatnik powinien mieć dowody ich wykonania przez kontrahenta, a zakupione na terytorium kraju przez Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo (usługi opisane jako "zgodnie ze wskazanym zamówieniem"). DIAS dalej podał, że podobnie ogólnikowe są przedstawione przez Spółkę raporty zatytułowane "Podsumowanie projektów". Nie odnoszą się do żadnych konkretnych podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu i działań. Ponadto stwierdził, że z przedstawionych w toku czynności sprawdzających dokumentów nie wynika zatem jakie rzeczywiście zadania zostały zrealizowane przy pomocy wymienionych usług. Jednakże kolejne postanowienie wydane ewentualnie w sprawie strony skarżącej z zasady nie powinno już opierać się na takiej samej argumentacji, w przypadku zmiany okoliczności faktycznych i uzyskaniu odpowiedzi od organów administracji, na które czeka organ w niniejszej sprawie.
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- zasądzając kwotę 360 zł jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA