I FSK 231/22

I FSK 231/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 521/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-07-22
I FSK 521/21 - Wyrok NSA z 2024-11-22
I SA/Wr 260/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 521/21 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.603.2020.2.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 521/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy C. (dalej: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 15 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jako jednostki budżetowe Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C. (dalej: Zakład), a także jednostki oświatowe.
Na terenie Gminy działa również spółka o nazwie K. sp. z o.o. (dalej: Spółka), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest eksploatacja złóż naturalnych. Dodatkowym przedmiotem działalności Spółki jest wykorzystywanie budynków komunalnych na terenie Gminy w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.
Opisując przedmiot wniosku Gmina wskazała, że wniosek obejmuje wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją. Inwestycja była realizowana przez Gminę w 2018 roku.
W wyniku realizacji Inwestycji Gmina rozbudowała istniejącą krytą pływalnię (dalej: Pływalnia). Jednostką zarządzającą Pływalnią jest Zakład. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją były wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Gmina odliczyła częściowo VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu, jako jednostki zarządzającej, w wysokości 28%.
Opisując wykorzystanie przedmiotu Inwestycji Gmina wskazał, że przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów na dwa sposoby:
- odpłatne udostępnianie części rozbudowanej Pływalni na rzecz Spółki – odpłatne udostępnianie przyjmuje formę dzierżawy części Pływalni, która obejmuje pomieszczenia wykorzystywane na prowadzenie w nich siłowni, stołówki oraz baru (dalej ta część Pływalni będzie określana jako: "część rekreacyjna");
- udostępnianie pozostałej części rozbudowanej Pływalni, obejmującej pomieszczenia basenowe, na rzecz wszystkich zainteresowanych osób, w godzinach jej otwarcia, na podstawie zakupionych biletów godzinowych lub karnetów (dalej ta część pływalni będzie określana jako: "część basenowa").
Opisując sposób wykorzystania części rekreacyjnej Gmina wskazała, że jest ona wykorzystywana przez Spółkę w ten sposób, że w wydzierżawionych pomieszczeniach Pływalni Spółka prowadzi siłownię, stołówkę oraz bar. Wstęp na siłownię jest odpłatny. Natomiast na stołówce oraz w barze Spółka prowadzi sprzedaż artykułów spożywczych różnego rodzaju. Z tytułu korzystania z siłowni oraz usług oferowanych przez bar oraz stołówkę Spółka pobiera stosowne opłaty.
Gmina wskazała, że czynność wydzierżawienia części rekreacyjnej do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie budynków komunalnych lub ich części na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za ich prowadzenie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego, komercyjnego ich wykorzystywania.
Gmina wskazała ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej, która mogłaby wykorzystywać część rekreacyjną poprzez jej odpłatne udostępnianie, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie. W szczególności zarządzający całym budynkiem Pływalni Zakład nie ma odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej, by w sposób efektywny i gospodarny wykorzystywać lokale użytkowe Pływalni.
Z tytułu dzierżawy części rekreacyjnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza VAT należny.
Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę od Spółki ustalona jest w ten sposób, że kalkulowana jest ona w oparciu o ilość metrów kwadratowych dzierżawionej powierzchni, przy czym w 2020 r. czynsz za dzierżawę 1 m2 wynosi 21,19 zł netto. Gmina ustaliła wysokość czynszu dzierżawnego na podstawie porównania cen dzierżawy oraz wynajmu powierzchni użytkowych w jej najbliższej okolicy, tj. na terenie powiatu N. Dodatkowo, cena za 1 m2 jest w każdym roku przez Gminę odpowiednio waloryzowana. Kwota czynszu dzierżawnego jest więc możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.
Opisując sposób wykorzystania części basenowej Gmina wskazała, że z tej części mogą korzystać wszystkie zainteresowane podmioty, po wcześniejszym zakupie biletu wstępu lub karnetu. Bilety wstępu oraz karnety na część basenową mają różne ceny, w zależności od zastosowanej ulgi. Podmioty te pozostają poza strukturą organizacyjną Gminy.
Dodatkowo, z części basenowej korzystają w ramach zajęć szkolnych uczniowie szkół z terenu Gminy. Uczniowie mają wstęp również do tych pomieszczeń części basenowej, które zostały wybudowane w ramach inwestycji w 2018 r. Za wstęp uczniów Gmina obciąża na podstawie noty obciążeniowej poszczególne szkoły w okresach miesięcznych, uwzględniając liczbę uczniów korzystających w danym miesiącu z części basenowej i stosując dla każdego wejścia ucznia stawkę równą cenie biletu godzinowego ulgowego.
Gmina jest w stanie wyodrębnić przychody uzyskiwane z udostępniania części basenowej z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (wstęp uczniów) oraz z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu (wstęp pozostałych zainteresowanych osób, które za korzystanie z części basenowej uiszczają opłaty z VAT). Jednocześnie Gmina podkreśliła, że odpłatne udostępnianie części basenowej na rzecz zainteresowanych osób na podstawie karnetów i biletów wstępu (z VAT), stanowi znacząco przeważający sposób wykorzystania części basenowej.
Opisując wyodrębnienie wydatków na poszczególne części Pływalni Gmina wskazała, że niniejszy wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową.
W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej. W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że część rekreacyjna oraz część basenowa są wykorzystywane przez Gminę w różny sposób. Część rekreacyjna jest przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, natomiast część basenowa jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest w pierwszej kolejności wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.
Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni Pływalni przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz Spółki. Gmina stwierdziła, że powierzchnia części rekreacyjnej, dzierżawiona do Spółki, jest dokładnie określona w zawartych umowach dzierżawy. Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całej Pływalni. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni Pływalni dokładnie określić, jaka jej część przypada na część rekreacyjną, a jaka na część basenową.
Określenie to odbędzie się następująco: udział metrów kwadratowych przypadających na część rekreacyjną w całości metrów kwadratowych Pływalni.
Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
klucz powierzchniowy = powierzchnia części rekreacyjnej (m2) / powierzchnia Pływalni (m2).
Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako klucz powierzchniowy, przy czym:
- powierzchnia części rekreacyjnej, dzierżawionej Spółce od 2018 r., wynosi: 995,25 m2;
- powierzchnia całej Pływalni wynosi: 1.466,60 m2.
Mając na uwadze powyższe Gmina ustaliła, iż udział powierzchni części rekreacyjnej w powierzchni całej Pływalni wynosi 68% (67,86% przed zaokrągleniem).
W pozostałej części Pływalnia jest wykorzystywana na część basenową. Wobec tego, część basenowa stanowi 32% powierzchni całej Pływalni (100%-68%=32%).
Opisując przyjęty prewspółczynnik obrotowy dla części basenowej Gmina wskazała, że na podstawie stosownych dokumentów księgowych Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie część basenowa będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.
Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu sprzedaży biletów/karnetów na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z części basenowej "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym. Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych ("z VAT") brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).
Metodologia ta w odniesieniu do części basenowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:
PRE (obr) = Opłaty otrzymane od OZ (netto PLN) / [Opłaty otrzymane od OZ (netto PLN) + Opłaty otrzymane od OW (PLN)].
OZ - oznacza wszystkie podmioty spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorców zewnętrznych);
OW - oznacza jednostki oświatowe Gminy (odbiorców wewnętrznych).
Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako prewspółczynnik obrotowy.
Dane dotyczące opłat otrzymywanych przez Gminę z tytułu udostępniania części basenowej za 2019 r. przedstawiają się następująco:
- opłaty otrzymane od odbiorców zewnętrznych (netto): 2.271.224,10 zł;
- opłaty otrzymane od odbiorców wewnętrznych (jednostek oświatowych): 230.741,25 zł;
- opłaty otrzymane od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (jednostek oświatowych) łącznie: 2.501.965,35 zł.
W oparciu o te dane prewspółczynnik obrotowy właściwy na 2019 r. wynosi 91% (przed zaokrągleniem 90,77%). Zdaniem Gminy taki sposób kalkulacji prewspółczynnika stanowi bardziej adekwatny sposób obliczenia proporcji dla celów Inwestycji w zakresie przypadającym na część basenową.
Gmina nadmieniła, że zaproponowany prewspółczynnik obrotowy zamierza stosować konsekwentnie w stosunku do wszystkich obiektów sportowych na jej terenie (tj. w stosunku do tego typu działalności). Niemniej przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie Inwestycja opisana w stanie faktycznym.
Odnosząc się do prewspółczynnika opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF), Gmina wskazała, że mając na uwadze fakt, iż podmiotem zarządzającym Pływalnią jest Zakład, prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z rozporządzeniem MF, nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Pływalnią.
Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, wskazanym w rozporządzeniu MF, w przypadku Zakładu proporcja ta opierałaby się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pływalni (np. kwoty uzyskiwane przez Zakład z jego działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, utrzymania czystości i porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymania cmentarza). Jednak mimo to ww. pozostałe dochody realnie wpływałyby na wysokość prewspółczynnika.
Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Pływalni do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, Gmina doszła do wniosku, że proporcja wskazana w rozporządzeniu MF jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków zarówno na część basenową, jak i rekreacyjną Pływalni, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Pływalni.
Pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o informacje, że w budynku Pływalni istnieją powierzchnie, które są wykorzystywane zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej. Są to w szczególności windy oraz ciągi komunikacyjne (korytarze, klatka schodowa), prowadzące na pierwsze piętro dzierżawionej części rekreacyjnej. Łączna ich powierzchnia wynosi 68,31 m2.
W budynku Pływalni znajdują się również pomieszczenia, z których może korzystać Spółka, tj. pokój socjalny, szatnie, toalety dla personelu wraz z natryskami, pomieszczenie przeznaczone do przechowywania środków czystości oraz korytarz. Łączna ich powierzchnia wynosi 47,38 m2.
W konsekwencji, łączna powierzchnia wszystkich powierzchni w budynku Pływalni, które są wykorzystywane zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej, wynosi 115,69 m2 i stanowi ok. 7% całej powierzchni Pływalni.
Powierzchnie te zostały przez Gminę uwzględnione w metodzie ustalenia proporcji i zostały przypisane do części basenowej (jako że w umowie dzierżawy ze Spółką powierzchnie te zostały Spółce udostępnione nieodpłatnie i nie wchodzą w skład powierzchni Pływalni, za których dzierżawienie Gmina otrzymuje wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego).
Gmina wskazała, że przychody z dzierżawy części rekreacyjnej Pływalni wyniosły w ciągu 2019 r. 297.223,94 zł netto. Przychody uzyskane przez Gminę w ramach działalności wykonywanej poprzez Pływalnię za 2019 r. wyniosły łącznie 2.920.628,93 zł netto. W konsekwencji, udział przychodów z dzierżawy w przychodach z Pływalni ogółem w 2019 r. wyniósł ok. 11%.
Gmina stwierdziła, że mając na uwadze dane przedstawione wyżej oraz we Wniosku, udział przychodów z opłat otrzymanych od odbiorców wewnętrznych w przychodach z Pływalni ogółem w 2019 r. wyniósł ok. 7%. Jednocześnie Gmina wskazała, że udział ten może różnić się na przestrzeni poszczególnych lat, jako że przychody otrzymywane z udostępnienia części basenowej na podstawie kupowanych biletów wstępu lub karnetów, jak również waloryzowana wysokość czynszu dzierżawnego za część rekreacyjną, nie są stałe dla każdego roku.
Część basenowa Pływalni stanowi 32% powierzchni całej Pływalni. Natomiast prewspółczynnik obrotowy dla części basenowej właściwy na 2019 r. wyniósł 91%. W konsekwencji, po przemnożeniu prewspółczynnika powierzchniowego oraz prewspółczynnika obrotowego dla części basenowej, prewspółczynnik powierzchniowo-obrotowy, który Gmina będzie stosować przy odliczeniu VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na część basenową wyniesie 30% (przed zaokrągleniem 29,12%), na podstawie danych za 2019 rok.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy Gmina może odliczyć w pełnej wysokości tą część VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji?
2. Czy do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego, Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2021 r., poz. 685; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. Gmina może odliczyć w pełnej wysokości tą część VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji;
2. Do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego, Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".
1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS nie zgodził się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Pływalni, gdyż jego zdaniem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie metody powierzchniowo-obrotowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.
Zdaniem organu zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania zrealizowanej Inwestycji. DKIS podkreślił, że przedmiotem wniosku są wydatki, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową. W związku z czym trzeba wziąć pod uwagę, że choć powierzchnia przeznaczona na dzierżawę stanowi większą część powierzchni Pływalni (68%), to generuje niewielką część (około 11%) przychodów w ramach działalności wykonywanej poprzez Pływalnię. W konsekwencji wybrana przez Gminę metoda powierzchniowo-obrotowa budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie udziału wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na dysproporcję pomiędzy ww. wskaźnikami.
W konsekwencji Dyrektor KIS zakwestionował uznanie zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
WSA ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie proponowanej proporcji odliczenia jako w pełni prawidłowe i uzasadnione, uznając tym samym, że brak było podstaw do jego zakwestionowania.
Wskazano, że opisana w stanie faktycznym działalność polegająca na zarządzaniu komunalnym obiektem sportowym, jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność taka jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach, mają tu mniejsze znaczenie. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych, na obowiązek stosowania której wskazał organ, w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Ilość wejść na część basenową, a zatem i ich wartość/cena, przez podmioty spoza struktury organizacyjnej Gminy, które za wejście są obciążane "z VAT", jest przytłaczająco większa niż ilość wejść organizowanych przez jednostki oświatowe, które to wejścia obciążane są "bez VAT".
Zatem należało zdaniem Sądu podzielić stanowisko Skarżącej, że nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności zarządzenia obiektem sportowym - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, gdy stanowi reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Dalej wskazano, że podstawowy podział w kwalifikacji części Pływalni według klucza powierzchniowego będzie najbardziej odpowiedni, ponieważ uwzględnia zakres wykorzystywania Pływalni do udostępniania mieszanego – do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu – odliczalnych z zastosowaniem określonego prewspółczynnika oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego – do czynności wyłącznie opodatkowanych – odliczalnych w pełnej wysokości. Powyższy podział jest jednoznaczny i co do kwalifikacji części rekreacyjnej nie został zakwestionowany przez organ. Zatem klucz powierzchniowy w niniejszej sprawie należało uznać za najbardziej dokładny i precyzyjny sposób podziału kosztów w związku z przedmiotową Inwestycją. Należy zauważyć, że zakwalifikowanie kwestionowanych 7% Pływalni do części basenowej, co do której Skarżąca chce stosować obniżoną wartość odliczeń ze względu na udostępnianie w niewielkim zakresie uczniom (czynności niepodlegające VAT), powoduje zmniejszenie, a nie zwiększenie sumy podatku możliwego do odliczenia.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):
1) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający Istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) - przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, polegające na uznaniu argumentacji organu przedstawionej w interpretacji za niewystarczającą, podczas gdy organ rzeczowo uzasadnił swoje stanowisko i wskazał na istotną dla sprawy dysproporcję przyjętego do ustalania współczynnika udziału powierzchni dzierżawionej (większa części pływalni) do powierzchni części "basenowej", a w konsekwencji do wytworzenia nieobiektywnego kryterium ze względu na niewielkie przychody generowane w części dzierżawionej w stosunku do przychodów z działalności wykonywanej ogółem na pływalni oraz znacznego naruszenia rzetelności przy wyliczaniu współczynnika, wskazując na nieprecyzyjne ujęcie 7 % powierzchni pływalni, która została wskazana jako używana zarówno przez zakład (gminy) jak spółkę (dzierżawcę), a która została zbagatelizowana w procesie przypisania jej do poszczególnych części pływalni. Uznanie przez sąd argumentacji organu jako niewystarczającą, ogólnikową i arbitralną, odciska się nieuprawnioną konkluzją sądu, uznającą za zasadny zarzut skarżącej naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, co w rzeczywistości miejsca nie miało;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u. przez uznanie przez sąd, że zaproponowany sposób określenia proporcji spełnia wynikające z ustawy przesłanki - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków i pozwala na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, podczas gdy zaproponowana metoda nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania pływalni, ponieważ skarżąca nie jest w stanie dokonać precyzyjnej alokacji wydatków na część rekreacyjną oraz basenową. Proponowana metoda powierzchniowo-obrotowa, została w założeniu oparta o wskaźnik powierzchni, który nie może być rzetelny ze względu na znaczą dysproporcję przychodów, które generują poszczególne części (rekreacyjna i basenowa) oraz przyjęcie uproszczonego wyliczenia powierzchni przypisanych do części rekreacyjnej i basenowej, pozostawiając 7% powierzchni, jako nieujętą w podziale 68% część rekreacyjna do 32% część basenowa, gdzie 7% powierzchni używana jest w sposób "mieszany". Tym samym w skali wydatków na całą pływalnie nie odzwierciedla to rzetelnego wykorzystania ich dla celów działalności gospodarczej.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
3.1. Z analizy sformułowanych zarzutów wynika, że kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie jest dopuszczalność dokonywania odliczeń w zakresie VAT według indywidualnie wyliczonej przez Gminę proporcji (obrotowo-powierzchniowej) w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzeniem krytej pływalni. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość odstąpienia przez skarżącą od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do u.p.t.u.
3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji odliczenia jest prawidłowy i brak było podstaw do jego zakwestionowania. Podniósł, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków związanych z inwestycją rozbudowy Pływalni w 2018 r. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego niewątpliwie wydatki te są w przeważającej części bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu budynków komunalnych na terenie Gminy w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie części rozbudowanej Pływalni na rzecz Spółki - odpłatne udostępnianie przyjmuje formę dzierżawy części Pływalni, która obejmuje pomieszczenia wykorzystywane na prowadzenie w nich siłowni, stołówki oraz baru), a także świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych w zakresie udostępniania pozostałej części rozbudowanej Pływalni, obejmującej pomieszczenia basenowe, na rzecz wszystkich zainteresowanych osób, w godzinach jej otwarcia, na podstawie zakupionych biletów godzinowych lub karnetów.
W mniejszym zakresie, przedmiotowe wydatki inwestycyjne są związane z udostępnianiem części basenowej w ramach zajęć szkolnych dla uczniów z terenu Gminy. Za wstęp uczniów Gmina obciąża na podstawie noty obciążeniowej poszczególne szkoły w okresach miesięcznych, uwzględniając liczbę uczniów korzystających w danym miesiącu z części basenowej i stosując dla każdego wejścia ucznia stawkę równą cenie biletu godzinowego ulgowego. Wysokość opłat otrzymywanych z tytułu sprzedaży biletów/karnetów na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), jak i wysokość opłat z tego tytułu dokonanych przez podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z części basenowej "bez VAT" w danym roku kalendarzowym, są możliwe do precyzyjnego i obiektywnego wyodrębnienia. Powyższe umożliwia wykazanie stosunku wykorzystania części basenowej na czynności opodatkowane VAT do całości jej wykorzystania. Zatem pozwala na przyporządkowanie odpowiedniej części wydatków i odpowiednie obniżenie kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych.
3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności w części basenowej Pływalni. Powyższe pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Jednocześnie WSA w Krakowie podkreślił, że opisana w stanie faktycznym działalność polegająca na zarządzaniu komunalnym obiektem sportowym, jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność taka jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach, mają tu mniejsze znaczenie. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych, na obowiązek stosowania której wskazał organ, w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Ilość wejść na część basenową, a zatem i ich wartość/cena, przez podmioty spoza struktury organizacyjnej Gminy, które za wejście są obciążane "z VAT", jest przytłaczająco większa niż ilość wejść organizowanych przez jednostki oświatowe, które to wejścia obciążane są "bez VAT".
Wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na danych właściwych dla tej konkretnej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą działalnością (częściowe wykorzystanie basenu). Z tego względu metoda ta pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych właściwych dla tej działalności (wpływy z tytułu sprzedaży biletów wstępu/karnetów), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu części basenowej). Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
3.4. Pełnomocnik organu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwalczając zaprezentowany wyższej pogląd podnosi, że z jednej strony sąd w swoim stanowisku uwzględnia specyfikę prowadzenia przez skarżącą działalności w formie pływalni, jako w głównej mierze komercyjne przedsięwzięcie. Jednocześnie, ten sam sąd dezawuuje istotę porównywania różnych wartości przychodu generowanych przez obie użytkowane w różny sposób części pływalni (część basenową i rekreacyjną). A to właśnie generowanie przychodu jest głównym celem komercyjnych przedsięwzięć. To nie obszar działania, rozmiar zajmowanej powierzchni, wyrażony w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym odgrywa istotną rolę dla miarodajnego i rzetelnego stworzenia kryterium wyliczenia współczynnika, a właśnie przychód.
W dalszej części argumentacji podniesiono, że sąd który uznał skarżącą za działającą w głównej mierze w zakresie działalności gospodarczej (w zakresie przedsięwzięcia pływalni) uznaje kryterium powierzchni jako kryterium najbardziej precyzyjne i najbardziej dokładne, a zdecydowanie odrzuca kryterium obrotowe, o którym wypowiadała się w interpretacji organ, jako najbardziej adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego. Sąd nie zwrócił także wystarczającej uwagi na 7% obszar powierzchni wykorzystywany w użytkowaniu "mieszanym" (komercyjnym i publicznym), a który to obszar zostaje w opisywanym stanie faktycznym potraktowany jako nieistotny, nieuwzględniony w specyfice podziału na część rekreacyjną 68% i część basenową 32%.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, prewspółczynnik powierzchniowo-obrotowy obliczony na podstawie udziału powierzchni części rekreacyjnej oraz części basenowej w ogólnej powierzchni pływalni, a następnie według udziału opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych w sumie opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w odniesieniu do części basenowej, wbrew opinii skarżącej i sądu, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zastrzeżenia do obiektywności wynikają z faktu, że skarżąca, która zdecydowała się na inwestycję budowy pływalni i wskazywała w opisie sprawy oczekiwane jej efekty osiągania przychodów z tytułu odpłatnej dzierżawy oraz z zakupywanych karnetów, biletów godzinowych a także not obciążeniowych, przyjęła metodę, która nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają istotny wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Tak więc w niniejszej sprawie nie sposób uznać za specyficzne i precyzyjne przyjęcie do ustalania współczynnika udziału powierzchni dzierżawionej (większa części pływalni) do powierzchni części "basenowej", a w konsekwencji do wytworzenia nieobiektywnego kryterium ze względu na niewielkie przychody generowane w części dzierżawionej w stosunku do przychodów z działalności wykonywanej ogółem na pływalni.
3.5. Stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Cytowany przepis wskazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ukształtowano delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na mocy tego przepisu może on, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W wykonaniu tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie. We wspomnianym akcie prawnym wskazano na sposób określania proporcji m.in. przez jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego (urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe – por. § 3 ust. 2 - § 3 ust. 5 rozporządzenia). Równocześnie prawodawca zastrzegł, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).
Z kolei w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., wykorzystując instytucję wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ustawodawca przewidział że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., uzna, że wskazany w nich sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Tym samym, dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego właściwy jest sposób ustalania proporcji wskazany w rozporządzeniu.
Mogą one natomiast od niego odstąpić, jeżeli dojdą do przekonania, iż ten "ministerialny wzorzec" wskazany w rozporządzeniu nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki ich aktywności. W takim przypadku podmioty te są władne zastosować wybrany przez siebie sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu. W konsekwencji, do jednostek rezygnujących ze współczynnika wskazanego w rozporządzeniu i kształtujących na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej) własną proporcję odliczenia należy wykazanie, że przyjęte przez nie rozwiązanie, uwzględniając charakter ich aktywności, jest bardziej reprezentatywne niż to, ukształtowane w rozporządzeniu.
Ustawodawca wskazał też, co należy rozumieć jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2b u.p.t.u.), a w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przykładowo wskazano dane, jakie mogą być wykorzystywane przy wyborze sposobu określenia proporcji. Jednym z tych czynników jest w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u.), udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (por. art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.).
Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei, w myśl § 2 pkt 8 tego samego aktu prawnego, jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa oraz zakład budżetowy.
Dopiero jeżeli w ten sposób ustalony współczynnik wynikający z rozporządzenia nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki aktywności danej jednostki, podmiot ten jest władny zastosować wybrany przez siebie, odmienny sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu.
Jednocześnie podmiot ten jest zobowiązany do wykazania, że przyjęta przez niego proporcja odliczenia jest doskonalsza, bo w większym stopniu honoruje neutralność podatku od towarów i usług niż ta wynikająca z rozporządzenia.
3.6. Uwzględniając powyższe uregulowania i bezsporny w sprawie stan faktyczny należy zgodzić się z pełnomocnikiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zaproponowana przez Gminę i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest doskonalsza od tej wynikającej z Rozporządzenia, albowiem ignoruje wskazywaną przez organ dysproporcję w zakresie uzyskiwanych przez Gminę przychodów z dzierżawy części rekreacyjnej pływalni w udziale z przychodów ogółem (w 2019 roku stanowiły one zaledwie 11%). Ponadto słusznie wyartykułowano w skardze kasacyjnej okoliczność, że Gmina proponując swój własny prewspółczynnik przyjęła wykorzystanie 68% powierzchni na część rekreacyjną i 32% na część basenową w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że 7% powierzchni pływalni, która została wskazana jako używana zarówno przez zakład gminy jak i spółkę (dzierżawcę). Powyższe niewątpliwie znacznie narusza rzetelność proponowanego przez Gminę prewspółczynnika.
Rację ma organ interpretacyjny, że Specyfika działalności gospodarczej, która wynika z prowadzenia przez skarżącą pływalni, charakter i rodzaj wydatków, które przypadają na utrzymanie obiektu, powinien determinować metodę wyliczenia prewspółczynnika. Zaproponowana przez skarżącą metoda nie pozwala na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane i nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania pływalni oraz nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.
Przyjęcie zaś uproszczonego wyliczenia powierzchni przypisanych do części rekreacyjnej i basenowej, pozostawiając 7% powierzchni, jako nieujętą w podziale na 68% część rekreacyjną do 32% części basenowej, potwierdza brak rzetelności i precyzji.
3.7. W rezultacie słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u. jak zarzut naruszenia prawa procesowego art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 14c § 1 i 2 o.p., albowiem uznanie przez sąd argumentacji organu jako niewystarczającą, ogólnikową i arbitralną było w okolicznościach tej sprawy nieuprawnione.
3.8. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze, że ustalenia faktyczne sprawy pozostają bezsporne zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Gminy oddalił.
3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na postawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA