I FSK 2308/21

I FSK 2308/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2172/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej m. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2172/20 w sprawie ze skargi m. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.2.MP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz m. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2172/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę X. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 14 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Skarżąca spółka wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) do nabywanych usług obcych wspierających świadczenie usług własnych oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów.
We wniosku spółka wskazała, że jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018r., poz. 2187 ze zm.). Na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego prowadzi działalność bankową. Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z perspektywy podatku VAT bank świadczy głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania, a w ograniczonym zakresie usługi efektywnie opodatkowane tym podatkiem (dalej: usługi własne). Bank oferuje bankowość detaliczną, korporacyjną i inwestycyjną oraz inne usługi finansowe, takie jak finansowanie nieruchomości komercyjnych, działalność maklerską, wealth management, corporate finance i doradztwo w zakresie rynków kapitałowych, a także dystrybucję ubezpieczeń. Zapewnia tym samym wszechstronną obsługę, pozwalając klientom na osiąganie zróżnicowanych celów biznesowych.
Niekiedy w związku ze świadczeniem usług własnych na rzecz swoich klientów bank nabywa specjalistyczne usługi niefinansowe, m.in. usługi doradztwa prawnego lub usługi wyceny (dalej: usługi obce). Bank zleca wykonywanie usług obcych i uzgadnia z kontrahentami warunki ich świadczenia. Klienci akceptują warunki świadczenia usług obcych. Wniosek dotyczy przypadków, gdy z tytułu wykonania usług obcych kontrahenci wystawiają bezpośrednio na bank faktury zawierające kwoty podatku VAT.
Bank rozważa, aby w niektórych umowach lub aneksach zawieranych z klientami znalazło się odrębne zastrzeżenie umowne dotyczące rozliczenia kosztów usług obcych. Taki tryb postępowania byłby stosowany do kredytów, obligacji korporacyjnych lub innych produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient. Bank nie będzie naliczać klientowi marży z tytułu sprzedaży usługi obcej. W oparciu o zastrzeżenie umowne klient byłby natomiast zobowiązany do pokrycia ceny danej usługi obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. kwocie zawierającej podatek naliczony.
Usługi obce wspierają świadczenie usług własnych, w szczególności wykonanie zobowiązań klienta wobec banku, bank nie ma możliwości, aby zastąpić kontrahenta i wykonać usługę obcą samodzielnie. Nabycie usługi obcej jest wyjątkowo istotne w trakcie procesu restrukturyzacji zadłużenia klienta lub w przypadku zawierania kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec banku i innych wierzycieli, zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego. Są to transakcje trudne i długotrwałe, wymagające wykorzystania specjalistycznej, zróżnicowanej wiedzy i doświadczenia oraz zaangażowania, skoordynowania i zbudowania zaufania wielu interesariuszy itd. Z reguły na moment rozpoczęcia świadczenia usługi własnej końcowe warunki wykonania usługi obcej są niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania usługi obcej są przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet).
W związku z czym spółka zadała następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, należy przyjąć na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u., że bank sam otrzyma i wyświadczy usługę obcą, a tym samym w związku ze sprzedażą usługi obcej bank będzie zobowiązany wystawić na rzecz klienta fakturę zawierającą należny podatek VAT (tzw. refakturę)?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w związku z nabyciem usługi obcej bankowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u.?
Zdaniem banku, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u., że bank sam otrzyma i wyświadczy usługę obcą, a tym samym w związku ze sprzedażą usługi obcej bank będzie zobowiązany wystawić na rzecz klienta fakturę zawierającą należny podatek VAT (tzw. refakturę). Według banku, w związku z nabyciem usługi obcej będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u.
1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 14 września 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko banku za:
- prawidłowe - w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. do nabywanych przez bank usług obcych, wspierających świadczenie usług własnych, oraz
- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów.
Zdaniem Dyrektora KIS, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym działanie banku spełnia hipotezę art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - bank będzie brać udział w świadczeniu usługi obcej, faktycznie sprzedawanej przez kontrahenta i odsprzedawanej klientom przez bank. W konsekwencji, bank powinien wystawić na rzecz klienta fakturę dokumentującą wynagrodzenie należne kontrahentom za wyświadczone usługi obce i zawierającą należny podatek VAT (refaktura). Stanowisko banku w tym zakresie jest zatem prawidłowe.
Następnie Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości banku dotyczą również kwestii prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w związku z nabyciem usługi obcej. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania a w ograniczonym zakresie usługi opodatkowane tym podatkiem. Jak wskazano wyżej, bank będzie zobowiązany do wystawiania faktur (tzw. refaktur) i wykazania kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług obcych. Usługa obca nabyta przez bank od kontrahenta zostanie wykorzystana na potrzeby jej sprzedaży klientowi (sprzedaż opodatkowana).
W analizowanej sprawie bank i klient przystępują do umowy lub aneksu dot. świadczenia usług obcych w oparciu o indywidualne interesy, dążąc przy tym wspólnie do wypracowania optymalnego, szerzej akceptowalnego rozwiązania, w szczególności uzyskania odpowiedniej jakości konkretnego produktu bankowego. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, pewną korzyść wynikającą z wykonania usługi obcej uzyska również bank, np. poprzez ograniczenie ryzyk prawnych związanych ze świadczeniem konkretnej usługi własnej. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro wydatki dotyczące nabywanych od kontrahentów usług obcych związane będą z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku, to bankowi będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.
1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.
W analizowanej sprawie usługi obce wspierają świadczenie usług własnych skarżącej, natomiast skarżąca i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu usługi własnej wraz z usługą obcą. W opisie sprawy skarżąca wskazała, że "Wykonanie usługi obcej będzie warunkiem sprzedaży klientowi produktu bankowego. Usługa obca zasadniczo polegać będzie na przygotowaniu określonej dokumentacji, do której zarówno Bank, jak i klient mogą mieć zastrzeżenia czy uwagi. Podmiot świadczący usługi obce (kontrahent) będzie odnosić się do tych zastrzeżeń lub uwag, poprzez ich uwzględnienie lub odrzucenie. Nie jest przy tym wykluczone, że Bank będzie posiadał w określonym zakresie licencję do wykorzystania rezultatów usług obcych. Za prawidłowość świadczenia usług obcych w ramach danej transakcji odpowiedzialny będzie jednak ostatecznie kontrahent jako autor/wykonawca usług obcych. Klient będzie natomiast odbiorcą usługi własnej wraz z usługą obcą. Usługa obca jest konieczna, aby transakcja została zrealizowana, tj. Bank mógł sprzedać klientowi produkt bankowy, którego konsumentem będzie właśnie klient".
Sąd nie podzielił zatem stanowiska skarżącej, że w analizowanej sprawie nie istnieje związek pomiędzy zakupem usługi obcej a wyświadczeniem przez skarżącą usługi własnej. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut skarżącej, że Dyrektor KIS zupełnie pominął treść art. 90 ust. 1 u.p.t.u., dokonując oceny prawnej okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Jak podkreślono w wydanej interpretacji indywidualnej, dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług obcych skarżąca będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Dopiero, gdy skarżąca nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, po jej stronie powstanie obowiązek proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT). Stanowisko skarżącej w powyższym zakresie uznano zaś za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie skarżącej, że zakup usługi obcej jest związany tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną (odpłatnym świadczeniem usług na rzecz klienta na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.).
W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym istotą transakcji z perspektywy klienta jest nabycie jakościowego produktu bankowego, tj. usługi własnej banku wraz z usługą obcą. Usługi obce wspierają świadczenie usług własnych skarżącej, są niezbędne w związku z realizacją danej usługi własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony skarżącej, np. ze względu na pogorszenie się jego sytuacji finansowej. Usługi obce służą do wypracowania optymalnego rozwiązania i przyczyniają się do uzyskania odpowiedniej jakości produktu bankowego sprzedawanego przez skarżącą, która to sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT. Nabyte przez bank usługi obce nie służą zatem wyłącznie klientowi banku, ale również a może w szczególności bankowi. Okoliczność, że zgodnie z umową proponowaną przez bank, klient poniesie cały ekonomiczny ciężar usług obcych nie zmienia faktu, że nabycie usług obcych ma nie tylko bezpośredni związek z odsprzedażą usług obcych na rzecz klienta (w związku z czym podlega refakturowaniu), ale również ma bezpośredni związek z usługą własną banku zwolnioną z podatku od towarów i usług (sprzedażą produktu bankowego). Innymi słowy nabyta przez bank usługa obca ma związek zarówno z usługą własną zwolnioną z podatku VAT, jak i z czynnością opodatkowaną w postaci odsprzedaży usługi obcej.
Skoro zatem skarżąca wykorzystuje usługi obce jednocześnie do transakcji gospodarczych, dających prawo do odliczenia (w związku z odsprzedażą usług obcych i ich refakturowaniem) i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli do transakcji zwolnionych (usług własnych – sprzedaży produktu bankowego), to przysługuje jej prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.
W konsekwencji zasadnie Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej o zastosowaniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych przez bank usług obcych wspierających świadczenie usług własnych jest prawidłowe. Natomiast stanowisko skarżącej o prawie do odliczenia przez bank pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów (dokumentujących nabycie usług obcych) jest nieprawidłowe.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę w całości oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i formując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, 2 oraz 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polegała na przyjęciu, że wykorzystywanie do wykonywania czynności, o których mowa w tych przepisach, oznacza jakikolwiek związek między poniesionym kosztem a wykonaną usługą i irrelewantny dla tego wykorzystania jest element cenotwórczy określonego kosztu w sprzedawanej usłudze,
2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, 2 oraz 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że istnieje związek pomiędzy zakupem usług obcych, a sprzedażą usług własnych, który determinuje brak prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług obcych, podczas gdy nabycie usług obcych służy jedynie i wyłącznie odsprzedaży tychże usług obcych w nieprzetworzonym charakterze do klienta banku; to zaś w ocenie skarżącej doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że poprawny jest pogląd Dyrektora KIS, zgodnie z którym bank będzie uprawniony do odliczenia jedynie części kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług obcych, które następnie w nieprzetworzonym charakterze będą odsprzedawane przez skarżącą tym samym do zobowiązania banku do ponoszenia ekonomicznego ciężaru nieodliczonej części podatku VAT wynikającego z takich faktur, co w konsekwencji doprowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.
Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Spór w tej sprawie dotyczy tego, czy w związku z nabyciem opodatkowanej usługi obcej wspierającej świadczenie usług własnych, refakturowanej na rzecz klienta, bankowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
3.2. Tytułem wstępu, za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF, należy przypomnieć, że przewidziane w art. 17–20 szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 33; wyroki: z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C‑437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I‑1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C‑102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I‑4629, pkt 70).
System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑137/02 Faxworld, Rec. s. I‑5547, pkt 37; a także ww. wyroki: w sprawie Inverstrand, pkt 22; w sprawie Securenta, pkt 25; w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, pkt 71).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑98/98 Midland Bank, Rec. s. I‑4177, pkt 24; a także ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 26; w sprawie Inverstrand, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Cibo Participations, pkt 31; a także w sprawie Kretztechnik, pkt 35; w sprawie Inverstrand, pkt 23; w sprawie Securenta, pkt 27).
Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Inverstrand, pkt 24).
Gdy natomiast towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TSUE: z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C‑184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. s. I‑3039, pkt 24; z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I‑8297, pkt 20; a także z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, Zb.Orz. s. I‑839, pkt 28).
3.3. Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
3.4. Zdaniem Sądu akceptującego wydaną w tej sprawie interpretację, nabyte przez bank usługi obce nie służą wyłącznie klientowi banku, ale również a może w szczególności bankowi, w związku z tym okoliczność, że zgodnie z umową proponowaną przez bank, klient poniesie cały ekonomiczny ciężar usług obcych nie zmienia faktu, że nabycie usług obcych ma nie tylko bezpośredni związek z odsprzedażą usług obcych na rzecz klienta (w związku z czym podlega refakturowaniu), ale również ma bezpośredni związek z usługą własną banku zwolnioną z podatku od towarów i usług (sprzedażą produktu bankowego). Innymi słowy nabyta przez bank usługa obca ma związek zarówno z usługą własną zwolnioną z podatku VAT, jak i z czynnością opodatkowaną w postaci odsprzedaży usługi obcej, w związku z tym zdaniem Sądu nie daje prawa do pełnego odliczenia podatku.
Z powyższym poglądem Sądu, akceptującego stanowisko wyrażone w interpretacji, nie można się jednak zgodzić.
3.5. Norma art. 90 ust. 2 u.p.t.u. znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1", tzn. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz prawo takie nie przysługuje. Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że "istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane" oraz "wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia".
3.6. W spornym przypadku, w którym koszt usługi obcej jest w całości, bez dodatkowych narzutów, refakturowany z VAT na klienta banku, oznacza to, że jest bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną, a poniesiony wydatek na tę usługę stanowi element ceny transakcji objętej podatkiem należnym, rodzącej prawo do odliczenia. W związku z tym nie ma podstaw do twierdzenia, że kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez bank usługi obcej nie można przyporządkować w całości do czynności opodatkowanej, skoro wydatek poniesiony na tę usługę pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją refakturowaną, objętą podatkiem należnym i stanowiącą w całości element cenotwórczy tej transakcji. Bez znaczenia w takiej sytuacji dla odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabytej usługi obcej jest podnoszona przez organ i Sąd okoliczność, że pewną korzyść wynikającą z wykonania usługi obcej uzyska również bank, np. poprzez ograniczenie ryzyk prawnych związanych ze świadczeniem konkretnej usługi własnej.
3.7. Ponadto, skoro zakup usługi obcej nie będzie gwarantował klientowi otrzymania przez niego od banku usługi własnej, a ponadto koszt usługi obcej z uwagi na jego przeniesienie w całości na klienta, nie może stanowić elementu cenotwórczego usługi własnej (nie może wpływać na jej cenę), nie ma podstaw do stwierdzenia jakiegokolwiek związku pomiędzy nabytą przez bank usługą obcą a sprzedażą usługi własnej, w aspekcie cenotwórczej bezpośredniości tego związku.
3.8. Jak wskazał Trybunał w wyroku z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, skoro dla przyznania prawa do odliczenia musi mieć miejsce bezpośredni i natychmiastowy związek z opodatkowanymi transakcjami, to ostateczny cel realizowany przez podatnika jest w tym względzie nieistotny. W konsekwencji w wyroku w tym Trybunał stwierdził, że gdy podatnik świadczy usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je do transakcji zwolnionej z podatku, ten ostatni nie jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, nawet jeśli ostatecznym celem transakcji jest przeprowadzenie transakcji podlegającej opodatkowaniu. Z orzeczenia tego wynika a contrario, że gdy podatnik - jak w przypadku tej sprawy - świadczy usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je do transakcji bezpośrednio opodatkowanej VAT, ten ostatni jest uprawniony do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego, nawet jeśli w pośrednim efekcie wykonanie tej usługi w jakimś zakresie oddziaływałoby na transakcje zwolnione podatnika.
3.9. W świetle powyższego, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że podatek naliczony z tytułu nabycia przez bank opodatkowanej usługi obcej, podlegającej refakturowaniu co do dokładnego kosztu na klienta, podlega w pełni odliczeniu, jako w całości pozostający w bezpośrednim, ścisłym i cenotwórczym związku z transakcją refakturowaną, objętą podatkiem należnym, niezależnie od tego, że może w jakimś zakresie pośrednio oddziaływać na świadczenie zwolnionej usługi własnej banku.
3.10. Z tych względów na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS, jako naruszającą art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię.
3.12. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor KIS jest zobowiązany wydać ponowną interpretację, z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA