I FSK 2306/21

I FSK 2306/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 112/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-08-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 41
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14a, art. 14b par. 5a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 112/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.276.2020.2.KM/WH w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 112/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A.
z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 12 listopada 2020r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku
o udzielnie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane
w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał,
że toczące się postępowanie jest wynikiem złożonego przez stronę wniosku
z 1 czerwca 2020r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. Nr 177, poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), usługi prowadzenia rachunku papierów wartościowych i rachunków rejestrowych. We wniosku strona, prezentując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i pełni funkcje zarówno banku krajowego jak
i banku powierniczego. Jako bank powierniczy prowadzi działalność powierniczą m.in. w zakresie otwierania i prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych na rzecz klientów będących osobami prawnymi (tzw. klienci instytucjonalni) i fizycznymi (konsumentów) mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z tytułu otwarcia i obsługi rachunku papierów wartościowych B. pobiera opłaty i prowizje. Dodatkowo pobierane
są należności z tytułu przechowywania instrumentów finansowych (akcji, obligacji, bonów skarbowych) na tych rachunkach. Prowadzenie rachunku papierów wartościowych jest usługą, której przedmiotem są instrumenty finansowe, a celem jest umożliwienie ewidencji i rozliczania transakcji klientów na instrumentach finansowych.
Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego zadano następujące pytanie: "Czy w przypadku prowadzenia rachunku papierów wartościowych opłaty B. za ich prowadzenie i obsługę korzystają ze zwolnienia
z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku o towarów i usług?"
W ocenie podatnika, takie opłaty za prowadzenie i obsługę rachunków korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Bank wskazał, że usługa prowadzenia rachunku papierów wartościowych ma na celu ewidencję posiadanych papierów wartościowych i środków pieniężnych oraz umożliwienie klientowi dokonywania transakcji na instrumentach finansowych, a wynagrodzenie B. nie jest uzależnione od samego faktu przechowywania czy wartości przechowywanych instrumentów finansowych. Podatnik wskazał, że bez takiego rachunku klient nie może dokonywać żadnych operacji na papierach wartościowych.
1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu uznał, że wniosek B. jest bezprzedmiotowy, ponieważ tożsamy stan faktyczny rozpatrywany był przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 20 stycznia 2020r., nr PT6.8101.4.2019.
W ocenie organu usługi dotyczące rachunków papierów wartościowych
i rachunków rejestrowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy
o podatku od towarów i usług, bowiem prowadzenie rachunków papierów wartościowych oraz ewidencja takich rachunków jest niczym innym jak przechowywaniem instrumentów finansowych (w formie zdematerializowanej). Zdematerializowanie papierów wartościowych polega na czynnościach rejestracyjnych (otwarcie rachunku) i ewidencyjnych (prowadzenie rachunku). Papiery te, przed zarejestrowaniem na odpowiedni rachunek nie mają formy dokumentu, a prawa
do nich powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Głównym zarzutem sformułowanym przez Spółkę odnośnie wydanego postanowienia jest naruszenie art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez brak wydania interpretacji indywidualnej oraz bezzasadne stwierdzenie, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują jednoznacznie, że w przypadku, gdy występuje podobieństwo wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w taki samym stanie prawnym, to należy zastosować się do istniejącej już interpretacji ogólnej.
W opinii Sądu, zestawienie treści przywołanego zagadnienia, które budzi wątpliwość B. i odnoszącego się do niego opisu stanu faktycznego oraz ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 20 stycznia 2020r. wskazuje, że dotyczą tej samej kwestii, mającej związek z usługą "przechowywania instrumentów finansowych". Prowadzenie przez Wnioskodawcę rachunków, o których mowa we wniosku,
na których papiery wartościowe są ewidencjonowane w formie zapisów elektronicznych służących odzwierciedleniu prawa własności oraz prowadzenie ewidencji na tych rachunkach jest niczym innym jak przechowywaniem instrumentów finansowych - papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, do czego wprost nawiązuje powoływana interpretacja indywidualna. Nie było racjonalnego uzasadnieni, aby organ interpretacyjny wydał interpretacje indywidualna dla B., powtarzając stanowisko wyrażone już przez Ministra Finansów.
W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku
o interpretację odpowiadał zagadnieniu opisanemu w interpretacji ogólnej, zasadnie
w konsekwencji stwierdził bezprzedmiotowość wniosku w tym zakresie.
1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając
go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,
w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie - wbrew temu co wskazał B. w opisie stanu faktycznego - że opisana we wniosku usługa prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych (dalej: "RPW") stanowi usługę przechowywania instrumentów finansowych, a w konsekwencji uznanie,
że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 stycznia 2020r., znak PT6.8101.4.2019 i w konsekwencji wniosek jest bezprzedmiotowy; oraz
- art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, ze opisana we wniosku opłata za prowadzenie RPW stanowi na gruncie tego przepisu wynagrodzenie za usługę przechowywania instrumentów finansowych.
2.2. W związku z powyższymi naruszeniami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi
i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przed przystąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów
konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badanie z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu)
nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak
i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa
w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje, że istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 stycznia 2020r. nr PT6.8101.4.2019 i czy w związku z tym, prawidłowe jest postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku.
Wnioskodawca wskazał, że działając jako bank powierniczy prowadzi działalność w zakresie otwierania i prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Rachunki
te składają się z rachunku papierów wartościowych, na którym ewidencjonowany jest stan instrumentów finansowych i dotyczące ich transakcje, oraz z rachunku pieniężnego gdzie ewidencjonowany jest stan środków pieniężnych. Z tytułu obsługi tychże rachunków bank pobiera opłaty w formie zryczałtowanej. Wątpliwość, jaka pojawiła się na kanwie zaprezentowanego stanu faktycznego, koncentruje się wokół uznania, czy pobierane przez wnioskodawcę opłaty korzystają ze zwolnienia
z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ interpretacyjny po zapoznaniu się ze stanem sprawy, zaskarżonym postanowieniem z 12 listopada 2020r. uznał bezprzedmiotowość wniosku, ponieważ dotyczy on kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Do tak zaprezentowanego opisu zastosowanie ma interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów z 20 stycznia 2020r. nr PT6.8101.4.2019. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu i uznał, że zakres zagadnienia budzącego wątpliwość podatnik odnosił się bezpośrednio do zagadnienia ujętego w interpretacji ogólnej. Obie te sprawy dotyczą bowiem tej samej kwestii, mającej związek z usługą "przechowywania instrumentów finansowych". Naczelny Sad Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji.
3.3. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji,
z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne). Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie występowała rozbieżność w ich stosowaniu lub, aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie interpretowania treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, nie wydając rozstrzygnięcie. Istotny element interpretacji ogólnej stanowi opis zagadnienia,
w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Regulacja powyższa daje więc możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnej z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych
już wcześniej interpretacjach indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego, w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.
W szczególności żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.
Jednakże, w przypadku opisanego we wniosku stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną, organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości, o czym stanowi art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
W takim przypadku ustawodawca jednoznacznie i kategorycznie wskazał, kierując się m.in. ekonomiką działania, ale i dbałością o jednolitość wykładni prawa,
aby zaistnienie takiej właśnie sytuacji rodziło obowiązek zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne, jak przy interpretacji indywidualnej. Z tych właśnie przyczyn, w sytuacji takiej jak wskazana wyżej, uzasadnione i celowe jest, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu
faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Taka właśnie sytuacja – wbrew zarzutom skargi - zaistniała w przedmiotowej sprawie.
3.4. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 20 stycznia 2020r., na którą powołują się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych. Minister wyjaśnił, że instrumenty finansowe mogą występować zarówno w postaci materialnej, jak i w postaci zdematerializowanej. W zależności od tego, w jakiej postaci instrument finansowy występuje, ich przechowywanie charakteryzuje się innym zakresem świadczeń składających się na tę usługę. W przypadku instrumentów finansowych w formie materialnej, istotą usługi przechowywania może być przyjmowanie tych instrumentów do depozytu i przechowywanie ich np. w skarbcu, sejfie lub skrytce depozytowej. Natomiast w przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych
lub ewidencyjnych. Usługa przechowywania może być również wykonywana
z wykorzystaniem rachunków papierów wartościowych.
W ocenie Ministra Finansów przyjęcie wykładni, że wyłączone ze zwolnienia usługi przechowywania instrumentów finansowych obejmują tylko instrumenty finansowe przechowywane w formie materialnej - z uwagi na uregulowania zawarte
w przepisach Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do nadania pojęciu przechowywania instrumentów finansowych znaczenia innego niż ma ono w prawie unijnym. Powyższa wykładnia nie jest zatem dopuszczalna na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Minister zwrócił uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów
i usług stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania
i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa
w art. 15 ust. 2. Minister zaznaczył, że obrót papierami wartościowymi wiąże
się z działaniami, które zmieniają sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności
lub płatności. Świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych
lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie powinno być objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE).
Następnie odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa TSUE, Minister zaznaczył, że obrót papierami wartościowymi wiąże się z działaniami, które zmieniają sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie powinno być objęte zwolnieniem określonym
w art. 13B (d) (5) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem TSUE, zarządzanie i przechowywanie akcji - transakcje, które zasadniczo nie wiążą się ze zmianą pozycji prawnej lub finansowej stron - są wyraźnie wyłączone w art. 13B (d) (5). Wprowadzając wyjątek od zwolnienia określonego
w art. 13B (d) (5) dla transakcji dotyczących papierów wartościowych, wyrażenie
"z wyjątkiem zarządzania i przechowywania" występujące w tym przepisie umieszcza zarządzanie i przechowywanie akcji w generalnych ramach dyrektywy, w ramach których podatek VAT jest naliczany od wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu, za wyjątkiem przypadków wyraźnie przewidzianych zwolnieniami. Wynika zatem z powyższego, że świadczenie zwykłych usług o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie jest objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE).
Uwzględniając powyższe, Minister w wydanym przez siebie akcie uznał,
że przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej
nie zmienia sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są to również czynności porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Brak jest zatem podstaw do różnicowania podatkowych skutków świadczenia usług przechowywania instrumentów finansowych w podatku VAT w zależności od postaci, w której występują instrumenty finansowe.
3.5. Z opisanego przez skarżącego kasacyjnie stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności jako bank powierniczy, zajmuje się otwieraniem i prowadzeniem rachunków papierów wartościowych, za co pobierane są opłaty. Między innymi celem otwarcia takiego rachunku jest ewidencja posiadanych przez klienta papierów wartościowych i środków pieniężnych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z opisu wynika jednoznacznie, że rachunek ten jest niezbędnym narzędziem do dokonywania operacji na papierach wartościowych. W skardze kasacyjnej Bank wskazuje, że "bez posiadania RPW klient nie byłby w stanie ani nabyć ani zbyć instrumentów finansowych dopuszczonych do publicznego obrotu. Z tego względu prowadzenie RPW jest usługą, której przedmiotem są instrumenty finansowe, bowiem celem ich jest właśnie umożliwienie ewidencji i rozliczania transakcji klientów na instrumentach finansowych, w tym pożytków z nich uzyskiwanych". Następnie wnioskodawca stwierdza, że "prowadzenie RPW nie jest usługą przechowywania instrumentów finansowych, ponieważ z tego tytułu naliczana jest odrębna opłata o zupełnie innym sposobie naliczania". Takie skrajne stanowiska dowodzą jedynie, że skarżąca usiłuje za wszelką cenę podważyć ocenę stanu faktycznego. Natomiast treść wniosku jest na tyle czytelna, aby uznać, że złożony wniosek o wydanie interpretacji opisuje tożsamy stan faktyczny jak w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Jak zostało już wspomniane, z opisu wnioskodawcy wynika, że prowadzenie przez Bank rachunków, o których mowa we wniosku, na których papiery wartościowe są ewidencjonowane w formie zapisów elektronicznych służących odzwierciedleniu prawa własności oraz prowadzenie ewidencji na tych rachunkach jest niczym innym niż przechowywaniem instrumentów finansowych - papierów wartościowych w formie zdematerializowanej.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko
i argumentację Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie Sądu zakres zagadnienia budzącego wątpliwości oraz stan faktyczny, opisany we wniosku odnosiły się do zagadnienia ujętego w ww. interpretacji ogólnej. W związku z tym zarzuty związane z naruszeniem art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wykładnia gramatyczna przepisu wskazuje bowiem, że zwolnieniem z podatku objęte są usługi, których przedmiotem są papiery wartościowe, z wyłączeniem przechowywania tych papierów wartościowych. Formułując w taki sposób zakres wyłączenia wskazano jednoznacznie, że dotyczy ono przechowywania tych papierów wartościowych. Wyłączono z ww. zwolnienia usługę przechowywania wszystkich papierów wartościowych objętych zwolnieniem, w postaci zdematerializowanej i materialnej. Świadczenie przez skarżącą usług prowadzenia rachunków papierów wartościowych i rachunków rejestrowych, o których mowa we wniosku stanowi przechowywanie papierów wartościowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji, dokonywaniu zapisów ewidencyjnych na co wprost wskazuje treść interpretacja ogólna z dnia 20 stycznia 2020 r.
3.7. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)