I FSK 2306/19

I FSK 2306/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 70/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-06-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29 ust. 4a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 70/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.66.2018.MU w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 70/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi P. S.A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 31 października 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.66.2018.MU w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS), a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty podatku, która w przekonaniu Podatnika była konsekwencją błędnego wystawienia przez niego faktur dokumentujących czynności lokujące się poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Strona będąc przekonaną do swoich racji przesłała M. (zwanemu Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika) faktury korygujące, w których zredukowała do zera kwoty należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie wspomniany podmiot, w miejsce "pierwotnych" faktur otrzymał od Skarżącego noty księgowe, w których określono wartości netto (niepowiększone o kwoty podatku od towarów i usług) świadczeń należnych Stronie od jej Partnera handlowego. Przedstawione działanie nie spotkało się z aprobatą Kontrahenta. W konsekwencji odesłał on Podatnikowi wszystkie otrzymane dokumenty, podnosząc że zasadnie został obciążony podatkiem od towarów i usług. Już po tym zdarzeniu Partner handlowy strony wystąpił o interpretację indywidualną, w której potwierdzono jego rację. Jej kopia została przekazana Skarżącemu. Wszystkie te zdarzenia miały miejsce w 2013 r., w szczególności w piśmie z 15 kwietnia 2013 r. Kontrahent poinformował Podatnika, że odsyła mu korekty faktur oraz noty księgowe ponieważ nie zgadza się z poglądem tego podmiotu.
Przedstawione okoliczności nie wpłynęły na zmianę zapatrywania Podatnika. Z tego względu, po nieco więcej niż trzech latach od opisanych wcześniej zdarzeń (30 września 2016 r.) wystąpił on do NUS o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Towarzyszyła temu korekta deklaracji podatkowej za wskazany okres rozliczeniowy. Sprowadzała się ona do zmniejszenia kwot podatku należnego poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktur korygujących uprzednio nie branych przez Stronę pod uwagę podczas dokonywania samoobliczenia podatku. To zaś skutkowało wykazaniem nadpłaty podatku W przekonaniu Skarżącego, spełnił on warunek wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Wspomniany przepis stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Istotnym elementem podatkowego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy są również okoliczności współpracy Strony z jej Kontrahentem, które skutkowały wystawianiem faktur, a następnie ich korektą. Otóż Skarżący był liderem konsorcjum utworzonego w drodze stosownej umowy (Umowy Konsorcjum) w celu budowy jednego z odcinków autostrady. Jednocześnie jednym z partnerów tego konsorcjum był Kontrahent podatnika. Rozliczenia z zamawiającym budowę fragmentu autostrady były domeną Podatnika jako lidera konsorcjum. On też wystawiał zamawiającemu faktury VAT, w oparciu o które uiszczano należności za wykonane prace. Uzyskiwane kwoty były zaś następnie rozdzielane pomiędzy partnerów konsorcjum.
Zgodnie z postanowieniami umowy realizacyjnej łączącej wszystkich członków konsorcjum, różnica pomiędzy wysokością zapłaty uzyskiwanej od zamawiającego, a wysokością kosztów poniesionych przez strony umowy konsorcjum miała być dzielona w proporcji do udziałów procentowych stron konsorcjum. W myśl wskazanego porozumienia oznacza to, że w przypadku gdy wysokość zapłaty uzyskanej od zamawiającego byłaby wyższa niż kwota kosztów poniesionych przez konsorcjum (czyli osiągnięto zysk), partnerzy mieli wystawiać liderowi faktury, w których uwzględniano udział tych podmiotów w zysku. Natomiast w sytuacji odwrotnej, czyli wtedy gdy konsorcjum ponosiło stratę to lider (w przedmiotowej sprawie Skarżący) wystawiał partnerom (członkom konsorcjum) faktury, w których przenosił na te podmioty ich udział w tej wartości.
Organ I instancji w decyzji poprzedzającej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty podatku. W ostatecznej decyzji podatkowej Organu odwoławczego zapatrywanie to zostało zaś podtrzymane. Skutkowało to utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy. Uzasadniając to stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pogląd Strony jest sprzeczny z postanowieniami umowy realizacyjnej. Jak wiadomo, ustalono w niej, że uczestnicy konsorcjum będą się rozliczać w oparciu o wystawiane faktury. Ponadto Organ II instancji argumentował, iż przekonanie Strony o dopuszczalności korekty faktur oraz zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pozostaje w opozycji do treści interpretacji indywidualnej, wiążącej Kontrahenta podatnika, wydanej 9 sierpnia 2013 roku.
Jak podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Strona skorygowała faktury, gdyż nie dokumentowały one ani dostaw towarów, ani świadczenia usług. To zaś świadczy o tym, że były to dokumenty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Organ II instancji zauważył, iż korekta tego typu faktur jest możliwa, jeśli wystawca zapobiegł niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych państwa. Ponieważ przy tym faktury wystawione na rzecz Partnera handlowego strony zawierały podatek naliczony do odliczenia przez ten podmiot., ryzyko uszczupleń nie zostało wyeliminowane. Wspomniany kontrahent konsekwentnie prezentuje bowiem stanowisko wynikające z otrzymanej interpretacji indywidualnej oraz nie przyjmuje korekt faktur.
Sąd I instancji nie podzielił poglądu prezentowanego przez Organ odwoławczy. W jego przekonaniu rozliczenia dokonywane przez Stronę oraz jej Partnera handlowego nie były ani dostawą towarów (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), ani odpłatnym świadczeniem usług (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Nie można zatem uznać, że w przypadku nadwyżki poniesionych kosztów nad wynagrodzeniem uzyskanym od zamawiającego (straty) dochodziło do sytuacji, w której Skarżący jako lider konsorcjum otrzymywał od partnerów (w tym od swojego Kontrahenta) wynagrodzenie związane z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego partnerzy konsorcjum zwracali jego liderowi (Skarżącemu) część otrzymanego uprzednio wynagrodzenia (dokonanego przez lidera zwrotu poniesionych przez nich wydatków), tak aby udział każdego z uczestników w stracie był proporcjonalny do jego udziałów w konsorcjum. W przeciwnym bowiem razie lider (Skarżący) musiałby sam ponosić te koszty, gdyż w myśl § 4 pkt 4 umowy konsorcjum partnerzy fakturowali na niego 100% poniesionych wydatków, zaś lider dopiero potem fakturował całość robót na zamawiającego.
Poza argumentem opartym na analizie zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołano się także do umowy ramowej, łączącej członków konsorcjum, a także do okoliczności uzyskania interpretacji indywidualnej przez Kontrahenta podatnika. Czyniąc to, Sąd I instancji podkreślił, że wskazane porozumienie zawarte przez członków konsorcjum nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Waloru tego nie ma też indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, uzyskana przez Partnera handlowego strony. Nie może być więc mowy o związaniu organów podatkowych tymi aktami podczas rozstrzygania sprawy podatkowej.
Uznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zyskał też argument Organu II instancji, oparty na dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podatnik, który mylnie uznał, że wykazał prawidłowo kwoty podatku należnego, gdyż wystawił faktury VAT dokumentujące czynności podlegające opodatkowaniu jest władny dokonać korekty tych dokumentów. Normatywną podstawą tego działania jest zaś art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Dla skuteczności tej czynności nie ma przy tym znaczenia to, czy kontrahent podziela jego zapatrywanie, czy też odsyła faktury korygujące ich wystawcy. Miarodajne jest natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. To zdarzenie uprawnia bowiem podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
W tym realiach analizowanej sprawy Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do tego, że faktury korygujące dotarły do Kontrahenta podatnika. Najlepszym tego potwierdzeniem jest zaś to, że następnie zostały one odesłane Stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał też wątpliwości co do tego, że podatnik działający w "dobrej wierze", chcący wyeliminować błąd pierwotnych rozliczeń, nie ma żadnych narzędzi wpływu na kontrahenta odnośnie uwzględnienia faktur korygujących, zaś jego uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania nie zależy od wyeliminowania uszczuplenia wpływów budżetowych. To zadaniem organów podatkowych jest natomiast stosowanie władczych działań, zmierzających do dokonania rozliczeń w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W tym kontekście podkreślono, że kwestia wykorzystywania dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla przeciwdziałania uszczupleniom wpływów budżetowych dotyczy wystawcy faktury działającego w "złej wierze", a nie podatnika, który ma prawo się pomylić i skorygować zawyżoną kwotę podatku należnego w prawnie przewidzianym trybie oraz w stosownej formie.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł:
1) o przeprowadzenie rozprawy,
2) o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki,
3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd,
4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
I. Naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r,. poz. 900 - dalej określanej jako O.p. ) oraz art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie decyzji Skarżącego oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na skutek przyjęcia, że podstawą wydania decyzji był § 6 Umowy Realizacyjnej oraz treść interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2013 r. Jak poniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazane dokumenty stanowiły część materiału dowodowego sprawy i podlegały ocenie na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie oceny czy Spółka doprowadziła do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowych w związku z wystawieniem i doręczeniem kontrahentowi faktur VAT z wykazaną kwotą podatku, które nie dokumentowały dostawy towarów lub świadczenia usług;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez uchylenie jego decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji NUS. To stało się zaś na skutek przyjęcia, że wskazanie w decyzji Skarżącego, iż dokumentowanie rozliczeń księgowych w formie not księgowych byłoby sprzeczne z postanowieniami umowy realizacyjnej stanowiło ewentualnie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta stanowiły bowiem dokumenty, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Korekta rozliczenia podatkowego dokonana przez Spółkę nie spowodowała zaś wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. W ocenie Organu odwoławczego, w przypadku gdy wystawione faktury nie dokumentują podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie można uznać, że ma do nich zastosowanie tryb korekty rozliczeń o którym mowa w art. 29 ust. 4a u.p.t.u.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie na skutek przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis Ordynacji podatkowej. Tymczasem okoliczności faktyczne sprawy wyłączały możliwość przyjęcia, że nie budziła wątpliwości prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej przez Spółkę za kwiecień 2013 r. W tym kontekście podkreślono, iż skutkiem korekty dokonanej przez Spółkę w zakresie rozliczenia z jej kontrahentem jest doprowadzenie w sprawie do uszczuplenia wpływów budżetowych, a Strona nie wyeliminowała skutków swojego działania;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stało się to poprzez uchylenie wydanych decyzji na skutek uznania, że w przedmiotowej sprawie Spółka dopełniała wymogów wynikających z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., a możliwość skorygowania przez Spółkę faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być uzależniona od wyeliminowania uszczupleń podatkowych;
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że wskazany przepis ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W przekonaniu Organu odwoławczego, z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wynika, że korekta faktury może wywołać skutki, o których mowa w tej regulacji prawnej w przypadku, gdy dotyczy faktury wystawionej nabywcy towaru lub usługi. Tym samym istotne jest, aby "pierwotna", poddana korekcie faktura dokumentowała rzeczywistą dostawę towarów lub świadczenie usług. W konsekwencji, korekta faktury nie jest skuteczna, jeżeli kieruje się ją do podmiotu, który nigdy nie była nabywcą towaru lub usługi. Taka sytuacja ma zaś miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Kontrahent strony otrzymał od niej faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą faktura określona w tym przepisie może być korygowana także w sytuacji, gdy jej wystawca nie wyeliminuje konsekwencji sporządzenia tego szczególnego rodzaju rachunku w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych, a organ obowiązany jest wykazać, że wystawca faktury działał w złej wierze. Tymczasem w przekonaniu Strony, z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, aby w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy było dopuszczalne niezastosowanie jego dyspozycji.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stan faktyczny sprawy jest jasny. Jako zagadnienie sporne w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego jawi się natomiast jego subsumpcja pod bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Na tym tle powstaje pytanie o znaczenie umowy zawartej przez członków konsorcjum i interpretacji indywidualnej uzyskanej przez jednego z nich dla oceny zachowania Strony. Na to nakłada się zaś problem tego, czy w realiach przedmiotowej sprawy dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może być przeszkodą dla uznania skuteczności korekty dokonanej przez Podatnika i stwierdzenia nadpłaty podatku, z tytułu której jest uprawniony ten podmiot.
Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawo do korekty deklaracji podatkowej jest gwarantowane podmiotom obowiązanym z tytułu podatku w art. 81 § 1 O.p. W myśl tej regulacji prawnej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W sytuacji zaś, gdy nadpłata zaistniała w przekonaniu podatnika była konsekwencją samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej, korekta tego dokumentu jest warunkiem skutecznego dochodzenia stwierdzenia nadpłaty podatku (por. art. 75 § 3 O.p.). W tym kontekście normatywnym, odnosząc się do dyspozycji powołanego już art. 81 § 1 O.p. godzi się zauważyć, że w świetle przepisu szczególnego prawa podatkowego, tj. art. 29 ust. 4a u.p.t.u. warunkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest posiadanie, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia natomiast podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jak wiadomo, w realiach przedmiotowej sprawy wskazany warunek został spełniony, ponieważ odesłanie przez Kontrahenta spółki przekazanych mu faktur korygujących było dowodem ich doręczenia.
We wcześniejszej części uzasadnienia wskazano już, że swój opór w stosunku do uznania korekty faktur i deklaracji podatkowej, skutkujący odmową stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług Organ odwoławczy uzasadniał powołując się na trzy okoliczności. Należały do nich: treść umowy łączącej uczestników konsorcjum, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, na którą powoływał się Partner handlowy strony (jeden z partnerów konsorcjum kierowanego przez Skarżącego) oraz okoliczność uzasadniana treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. fakt że Podatnik nie usunął zagrożenia dla finansów publicznych, będącego efektem wystawienia dokumentów, klasyfikowanych przez administrację podatkową jako puste faktury. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na wszystkie te argumenty, ponieważ tezy o swoistym obchodzeniu przez Stronę konsekwencji zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób odrywać od przekonania Organu odwoławczego o prawidłowości rozliczania się ze strat przez Spółkę (jako lidera konsorcjum) z jej Kontrahentem (uczestnikiem konsorcjum) za pomocą faktur VAT.
W przekonaniu Sądu, łączenie całej tej argumentacji i swoiste wieńczenie jej tezą o niedopuszczalności korekty przez wzgląd na dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do trudnej do zrozumienia sprzeczności. Jeżeli bowiem rozliczanie straty w ramach konsorcjum, w oparciu o wystawiane faktury było zgodne z prawem i w związku z tym nie było zagrożenia dla finansów publicznych, kwestionując korektę faktur i odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku nie sposób powoływać się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W takim przypadku podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku powinno być natomiast wskazanie na prawidłowość "pierwotnego" rozliczenia podatkowego podatnika. Jeśli natomiast to niegdysiejsze rozliczenie podatkowe podmiotu obowiązanego z tytułu podatku było błędne, organ podatkowy powinien wykazać, dlaczego nie uznając korekty faktur i odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku akceptuje tę sprzeczność z prawem.
W tym kontekście jedynie na marginesie warto zauważyć, że o prawidłowości obejmowania podatkiem od towarów i usług rozliczeń strat w ramach konsorcjum nie może przesądzać ani umowa zawarta przez strony tego porozumienia, ani treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na względzie to, że w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Źródłem powinności podatkowej jest zaś okoliczność, że osoba będąca podatnikiem w świetle konkretnej ustawy podatkowej, na terytorialnym obszarze obowiązywania tego aktu prawnego realizuje zachowanie będące w myśl jego postanowień przedmiotem opodatkowania (por. art. 4 O.p. i ukształtowana tam definicja obowiązku podatkowego). Jeżeli więc określone zachowanie nie jest opodatkowane danym podatkiem (nie wyczerpuje jego zakresu przedmiotowego wskazanego w ustawie) ani porozumienie podatników, ani indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może tego zmienić. Żaden z obydwu tych aktów nie jest bowiem źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).
Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia nie sposób nie zgodzić się z Sądem I instancji co do tego, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług rozliczanie straty w ramach konsorcjum nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś tak, to nie powinno budzić wątpliwości samo wystawienie i doręczenie Kontrahentowi strony faktur korygujących oraz modyfikacja deklaracji podatkowej Podatnika – obniżenie w niej kwoty podatku należnego. Normatywną przeszkodą w tym względzie mogłoby być to, że faktury w oparciu o które w ramach konsorcjum rozliczano straty dokumentowały czynności, które są objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ten sposób kreowana jest powinność uiszczenia podatku, która nie ma swojego oparcia ani w obowiązku, ani w zobowiązaniu podatkowym. Wystawienie pustej faktury nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. art. 5 u.p.t.u.).
Nie ulega wątpliwości, że unijny "pierwowzór" art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 – zwana dalej dyrektywą 112). Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. tego aktu prawnego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11, LEX nr 1258614, punkt 36 uzasadnienia). Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat (odbiorca) faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Z tej perspektywy unormowanie zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest więc elementem swoistego "dopełniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę wskazaną we wspomnianym dokumencie.
Jednocześnie możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przesłanką jej dokonania jest zarówno całkowite wykluczenie w odpowiednim czasie przez wystawcę faktury ryzyka utraty wpływów podatkowych, jak i wykazanie dobrej wiary przez ten podmiot (por. powoływany już wcześniej wyrok w sprawie C-643/11, pkt 37 uzasadnienia). W nowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentowanie dobrej wiary jako okoliczności dającej sposobność do korekty faktury daje się w szczególności zauważyć w wyroku z 18 marca 2021 r., sygn. C-48/20 (Lex nr 3147997). W judykacie tym podkreślono, że art. 203 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone. Zapatrywanie to wpłynęło na orzecznictwo krajowe, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2184/21 (Lex nr 3518344).
Godzi się ponadto zauważyć, że możliwość dokonywania korekty TSUE dopuścił także wówczas, gdy sporne usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a kwota wykazana na fakturze nie może być w związku z tym zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej. Pogląd taki wyrażono w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 listopada 2003 r., sygn. C-78/02 (por. pkt 53 uzasadnienia, którego pełny tekst w języku angielskim jest opublikowany w Lex nr 174079). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany judykat i wyrażone w nim spostrzeżenia są szczególnie istotne podczas analizy przedmiotowej sprawy. Trybunał Sprawiedliwości odnosił się w nim bowiem do problemu omyłkowego wystawienia faktury przez osobę, która swoją aktywność realizuje jako pracownik, błędnie lokując ją w sferze działalności na własny rachunek, a więc objętej zakresem podatku od wartości dodanej. Jak zatem należy przyjąć kierując się wskazanymi spostrzeżeniami Trybunału, jeżeli dane działanie w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bo nie lokuje się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym tej daniny publicznej), kwota wskazana w fakturze nie może być klasyfikowana jako podatek od wartości dodanej i w takiej sytuacji możliwa jest korekta wskazanego dokumentu.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy analizowanej w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym należy wskazać, że Skarżący nie był uczestnikiem oszustwa podatkowego – nie wystawiał faktur z podatkiem, w swoisty sposób "infekując" cały system podatku od wartości dodanej i narażając go na zaburzenie całego łańcucha naliczeń oraz odliczeń podatku, stanowiącego przejaw neutralności tej daniny publicznej. Wystawienie faktur w późniejszym czasie objętych korektą było natomiast konsekwencją opacznego zrozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (nawiasem mówiąc, w identycznie opaczny sposób regulację tę postrzegał organ państwa wydając Kontrahentowi strony interpretację indywidualną). W konsekwencji doszło więc do opodatkowania rozliczenia straty w ramach konsorcjum - czynności, która lokuje się poza systemem podatku od towarów i usług (nie jest ani dostawą towaru, ani odpłatnym świadczeniem usług). Obydwie strony tego rozliczenia (Podatnik oraz jego Partner handlowy) były przy tym dostępne dla organów podatkowych, które po dostrzeżeniu zaistniałej nieprawidłowości, korzystając z przysługującego im władztwa publicznego mogły bez trudu skłonić Kontrahenta spółki do podporządkowania się bezwzględnie obowiązującym przepisom prawa podatkowego, eliminując odliczenie przez ten podmiot naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.
W tej sytuacji, biorąc pod uwagę przedstawiony stan normatywny, odczytywany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności zaś wyroku wydanego w sprawie C-78/02 nie sposób zrozumieć zapatrywania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sposób ostateczny odmawiającego Stronie stwierdzenia nadpłaty podatku. Z tego względu, podzielając pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało oddalić skargę kasacyjną Organu odwoławczego. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Hieronim Sęk Sylwester Golec