I FSK 2300/23

I FSK 2300/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 740/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
M.P. 2023 poz 881  art. 87 ust. 2
Uchwała nr 149 Rady Ministrów z dnia 23 sierpnia 2023 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i w  domu" na lata 2024-2028
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. I sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 740/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 sierpnia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. I sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 740/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 10 stycznia 2023 r. w przedmiocie przedłużenie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 roku.
2. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że 17 lipca 2020 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja Spółki VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 355.000 zł; termin zwrotu upływał 15 września 2020 r. Termin ten był przedłużany kolejnymi postanowieniami, w efekcie postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) przedłużył termin zwrotu do 28 lutego 2022 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w wyniku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie usług outsourcingowych budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego (B. Ltd.), którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym (Malta). Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Stronę pliku JPK za maj 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.471.512 zł netto dotyczące usług outsourcingowych. Z uwagi na wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji NUS skierował wniosek SCAC w zakresie transakcji z ww. kontrahentem przed zwrotem za listopad 2020 r. oraz marzec 2021 r., na który do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymał odpowiedzi. Wskazał, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć usług jest podmiot B. Sp. z o.o. Sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca ww. usług opiewa na kwotę netto 1.770.546 zł.
3. NUS wskazał na okoliczność, że 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, zaś 7 sierpnia 2020 r. organ ten wszczął kontrolę celno-skarbową za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia powyższe kontrole były na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wyniki powyższych kontroli celno-skarbowych mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu VAT za maj 2020 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji we wszystkich okresach.
4. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z 28 października 2021 r. Organ utrzymał w mocy postanowienie NUS z 4 sierpnia 2021 r. Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 7/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Wyrok stał się prawomocny.
5. Zaskarżonym postanowieniem z 10 stycznia 2023 r. Organ ponownie utrzymał w mocy postanowienie NUS z 4 sierpnia 2021 r. Ocenił, że w świetle powołanego wyroku był zobowiązany przede wszystkim do ustalenia aktualnego stanu sprawy, w tym wskazania, czy i dlaczego transakcje Spółki związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku od towarów i usług budzą uzasadnione wątpliwości, a także do rzetelnego uzasadnienia swojego stanowiska w przypadku uznania istnienia podstaw do utrzymania w mocy postanowienia NUS z 4 sierpnia 2021 r. W tym kontekście ponownie powołał się na okoliczność prowadzenia wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Wskazał, że dla zgromadzenia materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej organ kontrolny m.in. wezwał Spółkę do przedłożenia rejestrów VAT, dowodów księgowych oraz umów zawartych z kontrahentami, JPK (księgi rachunkowe); pismem z 7 grudnia 2020 r. wezwał Spółkę do przedłożenia tłumaczenia umowy zawartej z B. Ltd, dokumentów dotyczących nabyć od B. Sp. z o. o. Sp. k. oraz do wyjaśnienia powiązań między fakturami zakupu i sprzedaży.
6. Organ przedstawił dane wynikające z powołanych dokumentów i wskazał, że reprezentująca Skarżącą w imieniu komplementariusza B. Sp. z o.o. prezes zarządu, M. K., prowadzi również działalność gospodarczą pod nazwą K. M. K., w ramach której wystawiała faktury na rzecz B. Ltd. Ponadto świadczyła usługi na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz B. Sp. z o.o. Sp. k. - kontrahentów Skarżącej. Z danych zawartych w JPK wynika, że K.M. K. w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2021 r. wystawiła na rzecz B. Ltd. 8 faktur łącznie na kwotę ponad 2 mln zł. Wspólnikiem zarówno Spółki, jak i B. Sp z o.o., jest Z. B., który prowadzi również działalność gospodarczą pod firmą S.. W okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2020 roku wystawił on dla B. Ltd. 19 faktur, łącznie na kwotę prawie 3 mln zł. B. Ltd. był największym kontrahentem po stronie sprzedaży dla tych podmiotów. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego dwukrotnie przesłuchano w charakterze strony M. K., a także w charakterze świadka Z.B..
7. Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej analizie poddany został schemat biznesowy, w jakim działa Spółka, oparty o outsourcing usług świadczonych podmiotom krajowym i odsprzedaż usług podmiotowi maltańskiemu. Konieczne było wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących transakcji realizowanych przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży oraz wątpliwości dotyczących charakteru przeprowadzanych transakcji. Było to o tyle utrudnione, że dotyczyło usług niematerialnych, dokonywanych za pośrednictwem internetu przy udziale wielu podmiotów, w tym podmiotu zagranicznego. Wyczerpujące zgromadzenie wszelkich niezbędnych materiałów było konieczne do wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego, co jest niezbędne dla stwierdzenia zasadności zwrotu VAT, o który wystąpiła Spółka.
8. Organ wskazał również, że decyzją z 5 sierpnia 2022 r. NUS określił wobec Skarżącej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2020 r. określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2020 r. w wysokości 0 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. łącznie w wysokości ponad 2 mln. zł na majątku kontrolowanego, przed wydaniem decyzji.
9. Organ ocenił, że NUS przedstawił przesłanki wskazujące na konieczność dalszego prowadzenia czynności sprawdzających, co jest podstawą przedłużenia terminu zwrotu. W terminie przypisanym dla tego zwrotu NUS nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń Spółki, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji w ramach kontroli celno-skarbowej niezakończonej na dzień wydania postanowienia przez NUS. W efekcie uznał, że w momencie wydawania postanowienia nie posiadał wystarczających dowodów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Zatem uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy do daty wskazanej przez NUS w postanowieniu.
10. WSA, odwołując się do wyroku z 22 czerwca 2022 r. przeanalizował zawarte w nim wskazania i podkreślił, że rolą Sądu obecnie orzekającego było zweryfikowanie, czy Organ wykazał (nie udowodnił) mechanizm naruszenia prawa w transakcjach Skarżącej. W tym kontekście wskazał, że w postanowieniu NUS wykazano taki mechanizm. Odwołał się przede wszystkim do decyzji zabezpieczającej wydanej wobec Spółki i zawarte w niej ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W.. Z uzasadnienia decyzji wynika, że główny kontrahent Skarżącej, do którego sprzedawała swoje usługi, ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Taka okoliczność powoduje natomiast, zgodnie z decyzją z 5 sierpnia 2022 r., że rozliczenie Spółki związane ze świadczeniem usług dla podatnika z siedzibą na Malcie, oparte o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest błędne i narusza ten właśnie przepis ustawy. Zastosowanie powinien bowiem znaleźć art. 28b ust. 2, który miejsce świadczenia usług sytuuje w kraju, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności odbiorcy usług, w niniejszej sprawie w Polsce. W tym kontekście nowego znaczenia nabiera okoliczność, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, organ celno-skarbowy za okres od marca 2019 do czerwca 2020 r. nie zakończył kontroli. Gdyby pomimo decyzji z 5 sierpnia 2022 r. Organ odmówił przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2020 r. naraziłby się na zarzut zlekceważenia istotnej okoliczności potwierdzającej wątpliwości co do zasadności zwrotu. Takie faktyczne podstawy decyzji o zabezpieczeniu są wystarczające, aby na gruncie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przyjąć istnienie potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu.
11. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów:
I. Prawa materialnego:
a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że:
- sam fakt wydania decyzji zabezpieczającej przez inny organ KAS stanowi uzasadnioną wątpliwość, a Sąd nie może oceniać tych "wątpliwości", gdyż jest związany "faktycznymi podstawami decyzji o zabezpieczeniu"', które "są wystarczające, aby na gruncie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy przyjąć istnienie potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu",
- wątpliwości nie wymagają zgromadzenia żadnych dowodów, lecz wystarczające jest ich sprawozdawcze "opisanie" podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy oraz przepisach prawa materialnego, a ponadto muszą być należycie uzasadnione - innymi stówy, konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ, tak faktograficznie, jak i merytorycznie, niezasadności zwrotu - zaś Sąd pierwszej instancji nie dokonał żadnej oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym,
Sad pierwszej instancji nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za mai 2020 roku, nie poczynił żadnych własnych ustaleń, uchylił się od jakiejkolwiek merytorycznej kontroli i oceny działań organów podatkowych oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń - spekulacji (które odnoszą się wyłącznie do ogólnego podważania modelu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, co jest działanie błędnym i co potwierdza orzecznictwo NSA), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń Organu i skonkludowania że "za postanowienie odpowiednio uzasadnione należy uznać takie, które ujawni "...mechanizm, który naruszałby obowiązujące przepisy (...)", i że ten "mechanizm" nie wymaga zgromadzenia dowodów, lecz wystarczające jest "opisanie" racjonalnych, uzasadnionych "...wątpliwości co do transakcji Spółki" - jest to działanie nieprawidłowe, które zostało zanegowane w analogicznych sprawach Spółki wyrokami NSA z 2 marca 2023 r., (odpowiednio I FSK 1555/22 - prolongata września 2020 r. oraz I FSK 1586/22 - prolongata października 2020 r.). Tym samym, wbrew orzecznictwu NSA, WSA uznał, że każda opisana w postanowieniu Organu wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością dla takiego przedłużenia są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie, nawet sprzeczne z prawem i materiałem dowodowym, wątpliwości organu podatkowego, Sąd zaś nie może oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości, a jedynie kwestie formalne dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT;
- polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ podatkowy przez czynności realizowane już ponad dwa lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności, mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu VAT po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za maj 2020 roku, podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące maja 2020 roku wykonać;
b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że "mechanizmem" naruszenia prawa (...) było więc rzekome opodatkowanie usług na Malcie, zamiast w Polsce" podczas gdy świadczone przez Spółkę usługi zostały rzeczywiście (a nie rzekomo) opodatkowane na Malcie (co jest okolicznością bezsporna), a zastosowanie podstawowej reguły (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) określającej miejsce świadczenia usług nie może być w braku jednoznacznych dowodów przemawiających za zastosowaniem wyjątku (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) uznane za ""mechanizm" naruszenia prawa", w szczególności mając na względzie, że w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie [...] przesądził, iż: "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi. pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim."
II. Przepisów postępowania:
a) art. 153 P.p.s.a. przez zignorowanie oceny prawnej i wytycznych wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 7/11 (dalej: "Prawomocny Wyrok WSA") i błędne uznanie, że same podstawy faktyczne opisane w decyzji zabezpieczającej wydanej przez inny organ KAS stanowią wystarczające "przedstawienie "mechanizmu, który naruszałby obowiązujące przepisy", a więc są uzasadnionymi wątpliwościami w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy oczywiste jest, że zastosowanie reguły podstawowej wyrażonej w art 28b ust. 1 ustawy o VAT nie jest żadnym "mechanizmem" naruszenia prawa", co potwierdza również wyrok TSUE z 29 czerwca 2023 r. w sprawie [...]. a wiec zarówno Organ, jak i WSA zignorowali ocenę prawną i wytyczne wyrażone w Prawomocnym Wyroku WSA;
b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego (trzeciego już) przedłużenia terminu zwrotu VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki, które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i treści istotnego w analogicznych sprawach Spółki wyroku NSA z 5 października 2022 r., sygn. akt. I FSK 930/22 (dalej: Wyrok NSA) mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia Organu stanowiły jedynie formalny pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT, nie realizowały natomiast obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi:
- wskutek bezzasadnego uznania, że pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla usług świadczonych przez Spółkę w maju 2020 r., skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona;
- wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organy podatkowe jakiejkolwiek aktywności w wyjaśnieniu zasadności zwrotu VAT;
- wskutek niedokonania jakiejkolwiek oceny (wadliwych) "ustaleń" dokonanych przez Organ;
- wskutek rażąco błędnego uznania, że świadczone przez Spółkę usługi zostały tylko rzekomo opodatkowane VAT na Malcie, podczas gdy bezspornie usługi te zostały opodatkowane na Malcie i rozliczone przez maltańskiego podatnika (usługobiorcę Spółki), zostały one zatem już raz opodatkowane VAT;
- pomimo braku wykazania w postanowieniu konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) realizacji weryfikacji uzasadniającej przedłużenie podczas gdy, jeżeli WSA nie dopuściłby się w/w uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", deklaracje i twierdzenia oraz rzeczywiste działania organów podatkowych, w powiązaniu z orzecznictwem TSUE, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu VAT było niezasadne w sposób oczywisty.
d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, co uniemożliwia instancyjną kontrolę wyroku.
11. Dodatkowo w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. Skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozwinęła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych podsumowując również orzeczenia, które w jej sprawie wydane zostały przez sądy administracyjne.
12. W konsekwencji sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
13. Organ nie założył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
14. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy zarówno w zakresie procesowym, jak i materialnoprawnym.
15. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz pisma Spółki z 7 sierpnia 2024 r., jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od B. sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B. – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową.
16. Rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 roku dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje Spółki kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń Spółki.
17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie Organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której - pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za miesiące od października 2018 r., w analogicznych transakcjach gospodarczych - organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku.
18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia go od 2018 roku. W tym kontekście Organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez Skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie. Jednocześnie podnosi, że wydana została wobec Spółki decyzja zabezpieczająca 29 września 2023 r., z której wynika, że usługi Skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23%. Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez Skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych.
19. Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu z 29 września 2023 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej pod kątem nadużycia prawa.
20. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że Spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług jest niespójne. Ustalenie, że usługi Skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że Organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby tym organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku.
21. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za okresy od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku.
22. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
23. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska sądu. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie.
24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia NUS.
25. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi do Sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (2x17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (2x480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).