I FSK 23/19

I FSK 23/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 294/18 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2018-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 294/18 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 294/18 oddalił skargę wniesioną przez A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 3 kwietnia 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z 5 lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił A.C. (dalej: "strona" lub "skarżący") za sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za wrzesień i grudzień 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innych wysokościach niż zadeklarowane. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący z dniem 31 sierpnia 2012 r. przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług tj. kwotę 150.000 zł oraz w grudniu 2012 r. nie zaewidencjonował całości sprzedaży.
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 14 października 2016 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z 22 listopada 2017 r., określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za sierpień 2012 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2012 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano.
Decyzją z 3 kwietnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku uchylił decyzję organu pierwszej instancji za sierpień i wrzesień 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie za te okresy, z uwagi na przedawnienie oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2012 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 68.369 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika w kwocie 6.843 zł.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 189, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.
Sąd podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż w spornym okresie skarżący dysponował towarem zakupionym w Chinach. Nabycie tego towaru zostało udokumentowane zgłoszeniami celnymi z 30 listopada 2012 r. oraz z 18 grudnia 2012 r. Skarżący nie kwestionuje faktu nabycia ani też wartości nabytego towaru. Sporna jest natomiast w sprawie okoliczność wykazanych przez skarżącego strat. Organy obu instancji zakwestionowały fakt poniesienia przez skarżącego tych strat wskazując, że wymienione protokoły strat powstały wcześniej, niż towar w nich uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej. Ponadto jako powód zakwestionowania faktu poniesienia strat organy wskazały, że skarżący nie przedłożył dokumentów mogących potwierdzić reklamowanie towarów kontrahentom z Chin.
Sąd przyznał rację skarżącemu, że organy podatkowe niezasadnie wiązały daty zgłoszeń celnych uzupełniających z datami sporządzania spisów strat i wywodziły na tej podstawie, że w dacie dokonywanych spisów skarżący nie mógł być w posiadaniu towarów objętych spisem. Przedkładane decyzje, znane organom w czasie prowadzonego postępowania, potwierdzają stanowisko skarżącego.
Jednak pomimo tych błędnych ustaleń organów podatkowych Sąd przyjął, że brak jest wystarczających dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącego strat wykazanych w protokołach strat nr 9-12. Pomimo wezwań organu, skarżący nie był w stanie w jakikolwiek sposób wykazać, że reklamował towar otrzymywany od kontrahentów z Chin. Brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że towar był wadliwy. Chociaż skarżący twierdzi, że z kontrahentem chińskim komunikował się przez komunikator Skype lub mailowo, to nie przedstawił żadnej korespondencji czy innych dowodów, np. zdjęciowych, mogących potwierdzać fakt dokonywania zgłoszeń reklamacyjnych jak też fakt zniszczenia towaru. W ocenie Sądu brak jest więc w sprawie dowodów na to, że towar był wadliwy i mógł być zaliczony do strat.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ podatkowy miał podstawy do podważenia prawdziwości protokołów strat i twierdzeń skarżącego, że towar uległ uszkodzeniu i nie podlegał sprzedaży. Nie było więc również podstaw do tego, by towarów ujętych w tych protokołach nie uznać za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd potwierdził, że skarżący w grudniu 2012 r. nie opodatkował całego obrotu z tytułu ich sprzedaży, a tym samym zaniżył podatek VAT należny.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie tj.:
a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie,
b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wydanej bez istniejącej podstawy prawnej i na podstawie nieprawdziwego stanu faktycznego.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu dotyczy oceny wiarygodności sporządzonych przez skarżącego protokołów zniszczeń towarów handlowych sprowadzanych z Chin.
W sprawie ustalone zostało, że skarżący 16 lutego 2012 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożył 7 września 2012 r., dokonując rejestracji od dnia następnego. Sprzedaży towarów tj. e-papierosów i akcesoriów do nich skarżący dokonywał na portalu Allegro poprzez dwa konta, a także w trzech punktach sprzedaży w Białymstoku. Sprzedaż rejestrował na dwóch kasach fiskalnych.
W grudniu 2012 r. skarżący dysponował towarem nabytym z Chin, którego nabycie zostało udokumentowane czterema poświadczonymi zgłoszeniami celnym PZC. Wartość zakupionego towaru wyniosła 225.413,13 zł, w tym: koszt zakupu towarów 193.949,44 zł, koszt transportu 23.594,69 zł, cło wg PZC 1.069 zł, wartość celna określona w decyzjach organu celnego w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego 6.800 zł. Zaewidencjonowana przez skarżącego wartość sprzedaży wyniosła 45.783,04 zł, natomiast przedstawiony przez skarżącego w toku kontroli spis z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. wskazywał kwotę 13.786,85 zł. W trakcie dalszego postępowania skarżący składał korekty spisu z natury: na kwotę 46.656,75 zł z 17 grudnia 2015 r. oraz na kwotę 72.440,95 zł z 1 sierpnia 2016 r. Następnie na podstawie złożonych wyjaśnień organ ustalił wartość towarów ujętych w spisie z natury na kwotę 72.514,09 zł. Wartość ta zawiera kwoty dodatkowe wskazane przez podatnika.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który nie uznał przedłożonych przez skarżącego protokołów strat za dowód poniesienia przez niego strat. Biorąc pod uwagę wartość spisu z natury, wartość zakupów e-papierosów i akcesoriów do nich organ stwierdził, że w grudniu 2012 r. skarżący nie opodatkował całego obrotu z tytułu ich sprzedaży, a tym samym zaniżył podatek należny VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług całego obrotu uzyskanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to zaś uprawnia do stwierdzenia, że ewidencja dostaw za grudzień 2012 r. jest nierzetelna w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Tym samym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód ewidencji dostaw VAT za ten okres w tej części i stąd wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy.
Powyższe ustalenia i ich ocena kwestionowane są zarzutami skargi kasacyjnej. Przyjmuje się, iż w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty proceduralne, gdyż dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (tak wyrok NSA z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mają uzasadnienia. Przywołane przez skarżącego przepisy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania). Z kolei przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, natomiast w art. 181 tej ustawy umieszczony został katalog środków dowodowych. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej znajduje się w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej regulującym zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej, zaś art. 191 Ordynacji podatkowej określa sposób dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Co prawda z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, jednak nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W sytuacji, gdy strona nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19, publ. CBOSA).
W tym miejscu przypomnieć należy, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że "brak jest jednak wystarczających dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącego strat wykazanych w protokołach strat nr 9, 10, 11 i 12", gdyż "pomimo wezwań organu, Skarżący nie był w stanie w jakikolwiek sposób wykazać, że reklamował towar otrzymywany od kontrahentów z Chin. Brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że towar był wadliwy. Chociaż Skarżący twierdzi, że z kontrahentem chińskim komunikował się przez komunikator Skype lub mailowo, to nie przedstawił żadnej korespondencji czy innych dowodów, np. zdjęciowych, mogących potwierdzać fakt dokonywania zgłoszeń reklamacyjnych jak też fakt zniszczenia towaru" (str. 15 uzasadnienia wyroku).
Argumentacja skargi kasacyjnej zbudowana jest na błędnym przeświadczeniu strony skarżącej, że skoro Sąd pierwszej instancji obalił kluczowy jej zdaniem, fałszywy argument "zniszczenia towarów przed otrzymaniem" (str. 2 skargi kasacyjnej), to w takiej sytuacji winien skargę uwzględnić, zamiast ją oddalać. Tymczasem istotne jest, iż Sąd przyznając rację stronie we wskazanym wyżej zakresie, uznał jednocześnie za słuszne stanowisko organów podatkowych co do braku dowodu potwierdzającego fakt wadliwości towaru czy jego zniszczenia.
Wobec braku tych dowodów, organ podatkowy miał podstawy do uzasadnionych wątpliwości związanych z wiarygodnością sporządzonych przez skarżącego protokołów zniszczeń towarów handlowych. Z tego powodu wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających nabycie od chińskich kontrahentów wadliwych towarów i przedstawienia dowodów dotyczących podjęcia przez niego stosownych działań umożliwiających odzyskiwanie środków finansowych zainwestowanych w zakup rzekomo wadliwych towarów handlowych, czego należało oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wezwanie skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających jego twierdzenia (o nabyciu wadliwych towarów handlowych, o ich reklamowaniu i ewentualnym zniszczeniu) było w pełni uzasadnione i wbrew zarzutom skarżącego nie stanowiło pozaprawnych warunków. Pozytywnie należy ocenić podjęcie stosownej inicjatywy dowodowej przez organ podatkowy, natomiast skarżący nie współpracował z organem w tym zakresie i nie wykazał stosownymi dowodami, że zakupił wadliwy towar, dokonał ich reklamacji, a także nie przedstawił wiarygodnych wyjaśnień dotyczących owych zaniechań.
W tej sytuacji podzielić należy ocenię Sądu pierwszej instancji o braku w sprawie dowodów na to, że sprowadzony z Chin towar był wadliwy, a w konsekwencji nie mógł zostać zaliczony przez skarżącego do strat.
W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, których istota dotyczy kwestionowania inicjatywy dowodowej organu podatkowego zmierzającej do dokonania ustaleń faktycznych w zgodzie z zasadami prawdy obiektywnej i prawdy materialnej. Skoro bowiem skarżący nie był w stanie wykazać, że nabył wadliwe towary handlowe oraz nie był w stanie wykazać, że zgłosił stosowne reklamacje związane z zakupem rzekomo wadliwych towarów handlowych, a organ podatkowy jednocześnie wykazał osiąganie przez skarżącego niezarejestrowanych przychodów ze sprzedaży owych towarów handlowych, to oczywiste jest, że brak było podstaw do uznania za wiarygodne spornych protokołów zniszczeń. W tym kontekście istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały uchybienia organu podatkowego związane z oceną zgłoszeń celnych dotyczących owych towarów, dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie ogólnikowych, gołosłownych zarzutów bez poparcia ich stosowną argumentacją powoduje, iż za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
W treści uzasadnienia zawartego na str. 3 skargi kasacyjnej znajdują się stwierdzenia, z których można domniemywać, że skarżący kwestionuje również sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz bez sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwa merytoryczna ocena podnoszonych przez skarżącego zastrzeżeń.
Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu podatkowego dokonanych w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją takiej oceny jest uznanie, iż chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, które nie zostały należycie uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej bowiem w istocie stanowią one polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Skarżący wskazując na naruszenie kolejnych przepisów prawa materialnego opiera się na niepopartym stosownymi dowodami twierdzeniu, iż wadliwe towary zostały zniszczone, co żadną miarą nie wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W istocie zarzuty materialnoprawne opierają się na subiektywnym przekonaniu skarżącego dotyczącym rzekomo zaistniałego stanu faktycznego tj. zniszczenia wadliwego towaru. W sytuacji, gdy poza chybionym wskazaniem na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie przedstawiono żadnych rzeczowym argumentów, to nie może być uznany za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Końcowo wskazać należy na wyrok z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 21/19, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną A.C. w sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 3 kwietnia 2018 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Biorąc pod uwagę fakt, iż wyrok ten zapadł w identycznym stanie faktycznym i przy zbliżonych zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w tym wyroku ocenę prawną.
Uznając, iż skarga kasacyjna jest całkowicie pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)