I FSK 2290/21

I FSK 2290/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2596/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-06-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 106j ust. 1 pkt 5,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2596/20 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2596/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi J. L. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 28 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:
I. Prawa materialnego: 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktura VAT, która nie weszła do obrotu prawnego może zostać skorygowana, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że tylko faktura, która istnieje w obrocie prawnym (została doręczona do odbiorcy) wywołuje skutki prawne i może podlegać korekcie;
II. Przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z :
- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z póź. zm. dalej: O.p.) oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez uznanie, że organy naruszyły zasadę legalizmu, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie i granicach prawa;
- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do zajęcia oceny prawnej w zakresie prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak przedstawienia uzasadnienia do zarzutów naruszenia przez Organ art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, co uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny zasadności zajętego stanowiska przez Sąd w tym zakresie,
- w związku z 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez zajecie sprzecznego stanowiska z którego wynika, że z jednej strony faktury wystawione przez Skarżącego nie weszły do obrotu prawnego (co należy uznać, że nie wywołują skutków prawnych), a z drugiej strony Sąd wskazał na możliwość korekty takiej faktury w bieżącym miesiącu, co prowadzi do uznania, że korygowane faktury wywołują skutki prawne (są w obrocie prawnym) w zakresie podatku VAT.
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miała ocena zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowego braku zastosowania art. 106j ust 1 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą. Regulacja ta ma na celu doprowadzenie do ewidencjonowana dostaw towarów i usług według rzeczywistego przebiegu transakcji, jeśli jest odmienny od danych określonych pierwotnie na fakturze.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek Organ podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to nie kwestionował ustaleń stanu faktycznego w sprawie, albowiem był on niesporny. Sprowadzał się do ustalenia, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "P." prowadził również Gospodarstwo Rolne w R.. Traktował przy tym tak wyodrębnione przedmiotowo działalności jako odrębne podmiotowo, uznając siebie w obu działalnościach jako odrębnych podatników. W efekcie wykonując usługi pomiędzy obu, tak wydzielonymi, formami działalności dokumentował to fakturami. Organ po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakwestionował taki sposób rozliczeń. Stwierdził, że świadczenia ewidencjonowane fakturami nie stanowiły świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. z uwagi na brak odbiorcy usług, którym był ich dostawca. Tym samym Strona nie była zobowiązana do dokumentowania wykonanych (niekwestionowane) usług, bo nie były spełnione przesłanki z art. 8 ust 1 u.p.t.u.
7. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie ma możliwości złożenia korekty faktur na podstawie art. 106j ust 1 u.p.t.u. ponieważ "dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi. Faktura VAT sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu art. 106j ust 1 ustawy o VAT i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego" (str. 5 skargi kasacyjnej). Zdaniem Organu brak możliwości korekty nie narusza zasady neutralności VAT albowiem Strona ma możliwość odzyskania nadpłaconego podatku składając korektę deklaracji VAT-7 za okres, w którym dana faktura została uwzględniona wykorzystując możliwość jej anulowania wywodzoną bezpośrednio z art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT).
8. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Organu – wbrew twierdzeniom Strony - że błędnie wystawione, w stanie faktycznym sprawy, faktury nie weszły do obrotu prawnego, jednak uznał, że Skarżący mimo to miał prawo do skorygowania faktury na podstawie art. 106j ust 1 pkt 5 u.p.t.u.
9. Podważając stanowisko Sądu pierwszej instancji Organ w skardze kasacyjnej wskazywał na błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 106j ust 1 pkt 5 u.p.t.u. wobec pominięcia, że tylko faktura, która weszła do obrotu prawnego (została doręczona odbiorcy) może zostać skorygowana na podstawie powyższego przepisu.
10. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej uznał je za niezasadne. Na wstępie wskazać należy, że wobec braku zarzutu ze strony Organu w skardze kasacyjnej co do ustalenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że faktury będące przedmiotem korekty nie weszły do obrotu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to pozostawił poza zakresem swoich rozważań i oceny, co do jego prawidłowości. Kontrolując natomiast rozstrzygnięcie WSA, że nawet przy braku wejścia faktury do obrotu prawnego, podatnik może wykorzystać instytucję korekty przewidzianą w art. 106j ust 1 pkt 5 u.p.t.u. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za uzasadnione.
11. Z art. 106j ust 1 pkt 5 u.p.t.u. wynika, że dopuszcza on możliwość korekty w bardzo szeroko zakreślonych przypadkach wobec stwierdzenia, że może to nastąpić przy zmianie "w jakiejkolwiek innej pozycji faktury". Podzielając trafność wywodów Sądu pierwszej instancji (zgodnych z Organem) co do instytucji anulowania faktury, która może uzupełniać praktykę postępowania w przypadku zasadności wyeliminowania nieprawidłowej faktury, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła taka konieczność. Organ bowiem zaproponował Skarżącemu wykorzystanie instytucji anulowania faktury, która nie ma normatywnego oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, czego sam nie kwestionuje.
12. Organ w sprawie, dla zachowania zasady neutralności VAT, która zostałaby naruszona w przypadku pozbawienia Skarżącego możliwości dokonania korekty wyprowadza możliwość anulowania faktury wprost z postanowień art. 90 ust 1 Dyrektywy VAT, której postanowienia są kierowane do państw członkowskich; w przypadku podatników – jeśli uznają to za zasadne - mogą się powołać bezpośrednio na dyrektywę. Jednak w sprawie to Organ powołuje się na zapisy Dyrektywy VAT albowiem nie znajduje wprost w regulacjach krajowych przepisu, który pozwalałby na rozstrzygnięcia problemu w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje przeszkód, by w sytuacji, gdy nie ma innej procedury na skorygowanie faktur w przypadku, jaki zaistniał w stanie faktycznym sprawy, wykorzystać procedurę przewidzianą w art. 106j ust 1 pkt 5 u.p.t.u., która co do zasady służy takiemu samemu celowi, jaki - według stanowiska obu stron - jest pożądany w sprawie. Interpretacja przepisów musi być dokonywana w sposób, który nie narusza podstawowych zasad obowiązujących na gruncie podatku od towarów i usług.
13. W tym kontekście zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 7 Konstytucji RP należało uznać za niezasadny, jak również nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił argumenty, dla których uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 106j ust 1 pkt 5 u.p.t.u. wskazując na potrzebę, przy interpretacji przepisów, zachowania zasady neutralności VAT.
14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński